Sentencia 16881 de agosto 27 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 250002327000200501747-01 (16881)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Clínica del Country S.A. C/ Dirección de Impuestos Distritales - Secretaría de Hacienda de Bogotá

Bogotá, D.C., veintisiete de agosto de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso se discute la legalidad de los actos administrativos contenidos en las resoluciones 329 del 29 de noviembre de 2004 y 169120 de 10 de junio de 2005, mediante los cuales la Administración Distrital de Impuestos de Bogotá negó la devolución de $ 286.991.000 suma pagada por la parte actora a título de impuesto de industria y comercio por los servicios de salud prestados durante los periodos 5 y 6 bimestre de 1994, del 1 a 6 bimestre de los años 1995, 1996, 1997, y 1 a 3 bimestre del año 1998. Antes de entrar en materia de fondo, se hace pertinente diferenciar la calidad o no de sujeto pasivo del gravamen de industria y comercio, frente a la generación de un pago de lo no debido; originado en la cancelación de un gravamen sobre un concepto no obligado a liquidarlo por ausencia legal para ello.

Lo anterior por cuanto en la demanda se tratan de compendiar los conceptos. Es entonces del caso precisar que la calidad o no de sujeto pasivo del tributo recae en la persona, ya sea natural o jurídica que realice actividades contempladas en la ley como gravadas, y que, por tanto el hecho mismo de ser reconocida como actividad prestadora de salud no la excluye de la posibilidad de ser calificada como sujeto pasivo, toda vez que esto no le impide llevar a cabo otras actividades que generen ingresos gravados, luego no son las clínicas en sí mismas como personas o entidades las que están excluidas del tributo de Industria y Comercio, sino el ingreso que deviene directamente de la prestación del servicio mediante el plan obligatorio de salud que por orden legal no se grava con el mismo.

Por tanto, la Clínica del Country en sí misma considerada es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, pero los ingresos por salud no deben pagar dicho impuesto y, habiéndolo hecho, se origina un pago de lo no debido.

Advierte la Sala que la parte impugnante fundamenta su solicitud en la figura de pago de lo no debido o pago en exceso y la administración sostiene que la demandante debió corregir sus declaraciones privadas dentro de la oportunidad legal para obtener la pretendida devolución.

Es de anotar que con anterioridad a la Sentencia C-1040 de noviembre 5 del 2003 de la Corte Constitucional mediante la cual se declaró inexequible el artículo 111 de la Ley 788 del 2002 (7) , esta corporación (8) sostuvo que conforme al artículo 182 de la Ley 100 de 1993, las UPC se reconocen a cada EPS “en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y será definida por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud”, de donde se infiere que no se trata de recursos propios sino de una transferencia que hace el sistema con el fin específico de garantizar una óptima prestación de los servicios de salud y por tanto deben excluirse de la base gravable para determinar el impuesto de industria y comercio.

Por lo que al no existir una causa legítima para el pago del impuesto de industria y comercio respecto de los ingresos percibidos por concepto de servicios de salud adscritos al POS por parte de la sociedad actora, con fundamento en el artículo 182 de la Ley 100 de 1993 se configura efectivamente un pago de lo no debido, criterio que, como lo ha manifestado la demandante y la jurisprudencia (9) y aceptado por el a quo, no resulta válido únicamente a partir de la sentencia de inexequibilidad de la Corte Constitucional, antes citada, pues la interpretación de la normativa especial del sistema de seguridad social en salud, permite llegar a tal conclusión.

Ahora bien, esta corporación advierte que el Decreto 807 de 1993 en el capítulo X, artículos 144 a 155, prevé todo el trámite correspondiente a las devoluciones, es decir, el objeto, funcionario competente, términos, verificación, rechazo e inadmisión de las solicitudes, investigación, garantía, mecanismos de devolución intereses a favor del contribuyente y la obligación de efectuar las apropiaciones presupuestales a que haya lugar.

En efecto, el artículo 144 del mencionado decreto establece:

“ART. 144.—Devoluciones de saldos a favor. Los contribuyentes de los tributos administrados por la Dirección Distrital de Impuestos, podrán solicitar la devolución o compensación de los saldos a favor originados en las declaraciones, en pagos en exceso o de lo no debido, de conformidad con el trámite señalado en los artículos siguientes.

En todos los casos, la devolución de saldos a favor se efectuará una vez compensadas las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente. En el mismo acto que ordene la devolución, se compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente” (negrillas fuera de texto).

De lo transcrito se observa en primer término, que contrario a lo señalado por el a quo, la normativa tributaria ha establecido la figura del pago de lo no debido a favor de los contribuyentes y para ello ha señalado las reglas para su procedencia, sin que dentro de ellas se prevea como requisito previo e indispensable la corrección de la declaración privada, toda vez que no es requisito sine qua non para que se genere dicho pago, que este se derive de una declaración tributaria, lo único relevante es que el pago se haya efectuado sin estar soportado por un fundamento legal.

Se observa que en relación con el pago en exceso o de lo no debido también es posible obtener su devolución, en el primer caso cuando se cancelan por impuestos, sumas mayores a las que corresponden legalmente, y en el segundo evento, cuando se realizan pagos “sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento” (10) .

Los pagos en exceso o de lo no debido pueden surgir de las declaraciones, de los actos administrativos o de las providencias judiciales, que determinen un valor pagado en exceso o la ausencia de obligación, lo que otorga derecho a solicitar su compensación o devolución (11) .

Ahora bien, en el caso se observa que la Clínica del Country S.A. incluyó como ingresos gravables en su declaración del impuesto de industria y comercio para los períodos discutidos los recursos percibidos por concepto de servicios de salud, situación que se originó en las diferentes interpretaciones de las normas en materia de seguridad social, antes señaladas, lo cual ha sido definido posteriormente por la jurisprudencia tanto de la Corte Constitucional como del Consejo de Estado.

Entonces, no es como lo afirma la entidad demandada que la sociedad contribuyente pretenda negar su calidad de sujeto pasivo del gravamen aludido, por cuanto indudablemente no se debía con exclusividad a los servicios de salud, sino que también lleva a cabo actividades gravadas con el ICA; la devolución fue solicitada por haber incluido como gravadas partidas que por ley no están sujetas al impuesto aludido, es decir, haber cancelado sumas sobre las que nunca se generó la obligación de pago y que sin duda deben ser devueltas so pena de confirmarse un enriquecimiento sin causa legal para el Estado.

Así las cosas, se advierte que si bien la actora pudo acudir al mecanismo de corrección previsto en los artículos 19 y 20 del Decreto 807 de 1993, esta corporación ha considerado viable la devolución de los pagos de lo no debido consignados en las declaraciones tributarias, sin necesidad de hacer uso del procedimiento de corrección voluntaria, teniendo en cuenta que no se trata de un error del contribuyente en la liquidación del tributo, sino que obedece a decisiones judiciales que han calificado los pagos como “no debidos” o “excesivos”, o a la ausencia de la calidad de sujetos pasivos de la obligación tributaria, lo que hace inocua la corrección del denuncio fiscal.

En el caso se advierte que la actora solicitó ante la demandada la devolución de lo pagado por concepto del impuesto territorial respecto de los ingresos correspondientes a las actividades de servicios de salud adscritas o vinculadas al POS y que como se estableció carece de causa legal por no hacer parte de la base gravable del tributo en cuestión, por lo que para la Sala procede la devolución solicitada en aplicación de los principios de prevalencia del derecho sustancial y espíritu de justicia, que son norma en el ejercicio de la función pública.

Cabe advertir, que uno de los requisitos para la procedibilidad de la devolución del pago de lo no debido o del pago en exceso, es el de oportunidad, el cual ha sido cuestionado por la demandada. Al respecto se advierte que el artículo 147 del Decreto 807 de 1993, preveía:

“ART. 147.—La solicitud de devolución o compensación de tributos administrados por la Dirección Distrital de Impuestos, deberá presentarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o al momento del pago en exceso o de lo no debido, según el caso.

(...)” (negrillas fuera de texto).

Esta corporación mediante sentencia de 12 de noviembre del 2004, Expediente 11604, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié declaró la nulidad del aparte resaltado de la norma transcrita, por lo que respecto al término para solicitar la devolución indicó:

“De otra parte, está claro que tratándose de ejercer el derecho a devolución de pagos en exceso o de lo no debido, si bien no existe en la normatividad tributaria nacional disposición alguna que señale el término dentro del cual debe formularse la solicitud respectiva, se ha entendido que dicho término es el previsto para la prescripción de la acción ejecutiva de que tratan los artículos 2535 y 2536 del Código Civil; y precisamente por ello el Decreto 1000 de 1997 “por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de las devoluciones y compensaciones”, dispuso en sus artículos 11 y 21, que las solicitudes de devolución o compensación por pagos en exceso o de lo no debido “deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil”, esto es dentro del término de diez años”.

De acuerdo con lo anterior se advierte que el plazo de prescripción aplicable es el previsto en el artículo 2536 del Código Civil, conforme al cual la acción ejecutiva prescribe en 10 años, disposición que fue modificada por el artículo 8º de la Ley 791 del 2002 y estableció dicho término en 5 años.

Es así, que para determinar si el término para presentar la solicitud de devolución se encuentra prescrito debe establecerse cuál de las normas antes mencionadas resulta aplicable al caso. Para definir tal controversia es necesario remitirse a lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley 153 de 1887 que dispone:

“ART. 41.—La prescripción iniciada bajo el imperio de una ley, y que no se hubiere completado aún al tiempo de promulgarse otra que la modifique, podrá ser regida por la primera o la segunda, a voluntad del prescribiente; pero eligiéndose la última, la prescripción no empezará a contarse sino desde la fecha en que la ley nueva hubiere empezado a regir”.

De conformidad con la norma transcrita se advierte que cuando la prescripción ha empezado a correr y el término es modificado por una nueva norma, el prescribiente puede elegir cuál de las disposiciones aplicará y en caso de que sea la última, el nuevo término se empezará a contar a partir de la fecha en que empieza a regir la ley modificatoria.

Esta corporación precisa que cuando la norma señala al “prescribiente” hace referencia al deudor, que en el caso de las obligaciones fiscales corresponde al contribuyente. Lo anterior por cuanto la prescripción es un modo de extinguir las obligaciones y con ella el deudor se defiende de la pretensión del acreedor a través de la figura de la excepción.

Ahora bien, en el sub examine la Clínica del Country presentó la solicitud de devolución por los periodos quinto y sexto de 1994, primero a sexto de los años 1995, 1996, 1997 y primero a tercero de 1998 el 14 de octubre de 2004 y en el escrito radicado ante la administración distrital hizo referencia expresa a la prescripción prevista en el artículo 2536 del Código Civil antes de su modificación (12) .

De lo anterior se deduce que la actora optó por el término de 10 años para determinar la prescripción de la solicitud de devolución del pago realizado respecto de los ingresos incluidos en la base gravable por concepto de los servicios de salud prestados durante los periodos 5 y 6 de 1994, 1 a 6 de 1996, 1 a 6 de 1997 y 1 a 3 de 1998 del impuesto de industria y comercio.

Así las cosas resulta evidente que si el pago del primer bimestre del año gravable 1994 fue realizado por la actora 18 de noviembre de 1994 (13) sticker 2202727000993-4, el término de prescripción para solicitar la devolución vencía el 18 de noviembre del 2004, por lo que la solicitud de devolución radicada el 14 de octubre del 2004 resulta oportuna tanto para ese bimestre como para todos los posteriores.

En efecto, de la relación presentada en la Resolución 329 de fecha 29 de noviembre de 2004, proferida por la Dirección Distrital de Impuestos y que obra a folios 48 del cuaderno de antecedentes cuyos resultados no fueron objetados por las partes, se establece que el valor pagado por el contribuyente por la prestación de servicios de salud de $ 267.517.000, de los cuales el contribuyente acepta la suma de $ 34.896.000, para una diferencia de $ 232.621.000 cuyo valor se debe devolver junto con los intereses a que haya lugar, según lo previsto en el artículo 154 del Decreto 807 que prevé la causación de los mencionados intereses en los trámites de devolución y para su regulación remite a lo dispuesto en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario nacional.

Estos intereses se ordenarán liquidar toda vez que en el presente caso la solicitud de devolución fue negada con la Resolución 329 del 29 de noviembre de 2004 y confirmada con la Resolución 169120 de junio 10 de 2005 de la Dirección Distrital de Impuestos. Los intereses corrientes se causan desde la fecha de notificación de la Resolución 329 de 29 de noviembre de 2004 hasta la fecha de ejecutoria de esta providencia y los de mora, si a ello hay lugar, desde el vencimiento del término para devolver hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.

Igualmente, se reconocerán intereses legales del 6% previsto en el Código Civil (14) , por la pérdida del valor del dinero causada por el transcurso del tiempo desde la fecha en que se efectuó el pago hasta el momento en que se solicitó su devolución, para lo cual se aplicará la siguiente fórmula:

 

Donde I es el interés; N, el número de meses transcurridos desde el pago indebido, hasta la fecha de notificación de la resolución que resolvió sobre la devolución y el porcentaje en mención (0,5%), es el correspondiente al interés mensual, dado que el de doce meses corresponde al seis por ciento (6%) (15) .

Pago no debidoFecha de pagoActo que negoMesesTasaInterés
$ 9.916.0001994-11-182004-12-091200,5%5.949.600
$ 5.678.0001995-01-192004-12-091180,5%3.350.020
$ 10.151.0001995-03-212004-12-091160,5%5.887.580
$ 12.239.0001995-05-232004-12-091140,5%6.976.230
$ 12.309.0001995-07-252004-12-091120,5%6.893.040
$ 12.303.0001995-09-192004-12-091100,5%6.766.650
$ 13.377.0001995-11-212004-12-091080,5%7.223.580
$ 12.017.0001996-01-162004-12-091060,5%6.369.010
$ 16.630.0001996-03-182004-12-091040,5%8.647.600
$ 16.383.0001996-05-162004-12-091020,5%8.355.330
$ 5.679.0001996-07-172004-12-091000,5%2.839.500
$ 5.841.0001996-09-162004-12-09980,5%2.862.090
$ 12.616.0001996-11-152004-12-09960,5%6.055.680
$ 8.738.0001997-01-172004-12-09940,5%4.106.860
$ 5.777.0001997-03-192004-12-09920,5%2.657.420
$ 8.797.0001997-05-212004-12-09900,5%3.958.650
$ 7.152.0001997-07-162004-12-09880,5%3.146.880
$ 7.741.0001997-09-192004-12-09860,5%3.328.630
$ 3.343.0001998-11-19 (sic)2004-12-09840,5%1.404.060
$ 5.679.0001998-01-202004-12-09820,5%2.328.390
$ 15.703.0001998-03-182004-12-09800,5%6.281.200
$ 12.618.0001998-05-202004-12-09780,5%4.921.020
$ 11.934.0001998-07-162004-12-09760,5%4.534.920
232.621.000    114.843.940

En consecuencia, esta corporación revocará la decisión apelada que negó las pretensiones de la demanda y en su lugar anulará los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho ordenará a la demandada devolver la suma de $ 232.621.000, previas las compensaciones a que haya lugar, junto con los intereses corrientes y moratorios causados en los términos antes analizados y, los intereses legales de $ 114.843.940.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 16 de agosto del 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B”.

2. En su lugar, ANÚLANSE las resoluciones 329 de 29 de noviembre del 2004 y 169120 de junio 10 del 2005 expedidas por la Dirección de Impuestos Distritales de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, D.C.

3. A título de restablecimiento del derecho ORDÉNASE la devolución de la suma de doscientos treinta y dos millones seiscientos veintiún mil pesos m/cte. ($ 232.621.000.00) a favor de la Clínica del Country S.A. por el pago de lo no debido incluido las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los 5º y 6º bimestres del año gravable 1994, 1 a 6 de los años 1995 a 1997 y del 1º a 3º de 1998.

4. CONDÉNASE a la entidad demandada a reconocer los intereses sobre los pagos indebidos $ 232.621.000, aplicando el interés legal del 6% anual, equivalente a $ 114.843.940, según la liquidación inserta que obra en la parte considerativa.

5. RECONÓCESE personería a la doctora Liliana Andrea Forero Gómez en los términos del poder que obra a folio 68 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(7) Ley 788 de 2002, Artículo 111. En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.

Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado.

(8) Sentencia de septiembre 17 del 2003, Expediente 13301, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(9) Consejo de Estado, Sección Cuarta, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 16655 del 16 de julio de 2009.

(10) Artículo 21 del Decreto 1000 de 1997.

(11) Sentencia del 10 de febrero de 2003, Expediente 13271, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(12) Folio 74 a 63, cuaderno de antecedentes.

(13) Folio 35, cuaderno de antecedentes.

(14) Artículos 1617 y 2232 del Código Civil.

(15) Consejo de Estado, Sección Cuarta, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, sentencia del 16 de julio de 2009, Expediente 16665.

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