Sentencia 16950 de julio 31 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 16950

Ref.:11001032700020080000500

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Adaulfo Arias Cotes, Eduardo Botero Soto y Cía. Ltda. y Servicios y Transporte Ltda.

Demandado: Gobierno Nacional

Acción pública de nulidad

Fallo

Bogotá, D.C., treinta y uno de julio de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se decide sobre la demanda de nulidad presentada contra el artículo 2º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, en cuanto define como activos fijos reales productivos, cuya adquisición faculta al contribuyente para deducir el 30% de la inversión en los términos previstos por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio y participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta.

Se debe establecer en primer lugar si como lo alega la demandada, existe cosa juzgada por identidad de objeto, por cuanto el Consejo de Estado mediante sentencia del 24 de mayo de 2007, Expediente 14898 consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié, se pronunció sobre la definición de activos fijos reales productivos, expresión materia de demanda.

Igualmente si existe cosa juzgada respecto a las sentencias del 26 de abril de 2007, consejera ponente María Inés Ortiz Barbosa Expediente 15153; y del 5 de julio de 2007, Expediente 15400 consejera ponente Ligia López Díaz.

Precisa la Sala que de conformidad con el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo, la providencia que niega la nulidad tiene fuerza de cosa juzgada, siempre y cuando entre el proceso de nulidad que se tramita y el ya juzgado exista identidad de objeto e identidad de causa.

La identidad de objeto exige que la petición en los dos procesos sea la misma, y la identidad de causa implica que los fundamentos jurídicos de la pretensión sean los mismos.

En el presente proceso se solicita la nulidad de la expresión: “son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles”, y el cargo se concreta en que tal definición excede la potestad reglamentaria, por cuanto excluye de la deducción algunos contratos de leasing.

Observa la Sala que en la aludida providencia si bien se demandó la misma norma acusada, la solicitud de nulidad recaía solamente sobre la expresión “bienes tangibles”, con fundamento en la alegada vulneración al artículo 26 del estatuto tributario, argumentos distintos a los aquí analizados, razón por la cual no existe identidad de objeto ni de causa con el presente proceso.

Tampoco existe identidad de objeto ni identidad de causa con respecto a lo decidido en sentencia del 26 de abril de 2007, Expediente 15153 consejera ponente María Inés Ortiz Barbosa, toda vez que en esa oportunidad se demandó la expresión: “y se deprecian o amortizan fiscalmente” contenida en la norma aquí demandada y respecto a la sentencia del 5 de julio de 2007, Expediente 15400 consejera ponente Ligia López Díaz, en dicho proceso de demandaron las expresiones “para formar parte del patrimonio” y “y se deprecian o amortizan fiscalmente”, razón por la cual no existe cosa juzgada respecto a tales providencias.

Para resolver el primer cargo planteado en la demanda se debe establecer si conforme a lo alegado por el demandante, el artículo 68 de la Ley 863 de 2003 no es oscuro ni impreciso, razón por la cual permite su aplicación, sin necesidad de norma reglamentaria.

Al respecto se considera lo siguiente:

Contrario a lo afirmado por el demandante, el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política no consagró ninguna restricción al ejercicio de la potestad reglamentaria (1) , razón por la cual el legislador válidamente podía disponer en el artículo 68 de la Ley 863 de 2003 que: “El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo”.

Por otra parte, no se puede confundir el ejercicio de la potestad reglamentaria consagrada en el artículo 11 del artículo 189 de la Constitución Política, con el ejercicio de las facultades extraordinarias otorgadas al Presidente de la República en el numeral 10 del mismo artículo, toda vez que conforme a lo expuesto por la Corte Constitucional: “Si bien es cierto que el ejercicio de estas últimas atribuciones se encuentra restringido por voluntad del constituyente, en donde el legislador no le puede permitir al ejecutivo expedir decretos con fuerza de ley relacionados con el tema de los impuestos, no puede decirse lo mismo respecto de la expedición de decretos, resoluciones y órdenes para la cumplida ejecución de cualquier ley, toda vez que el Constituyente no delimitó el alcance y contenido del ejercicio de esa potestad reglamentaria”.

La norma acusada tan solo reconoce la facultad del gobierno para ejercer su potestad reglamentaria, a partir del señalamiento expreso de la deducción contemplada en el artículo 158-3 del estatuto tributario, que en criterio de la ley debe ser objeto de reglamentación. Ello, en atención a la imposibilidad del legislador de regular de manera minuciosa toda la materia relacionada con la deducción por inversión en activos fijos.

Pretender regular algunas materias en su integridad a través de leyes, iría en contra de los principio de eficiencia, economía y celeridad que deben orientar la función administrativa, pues no se contaría con instrumentos ágiles como el reglamento que, en todo caso, se debe ceñir a lo que previamente ha dispuesto la ley, y se tendría que acudir a los trámites requeridos para la aprobación de una ley, en detrimento de los principios de eficacia, economía y celeridad referidos.

Mediante el Decreto 1766 del 2 de junio de 2004 el Gobierno Nacional reglamentó la deducción contemplada en el artículo 158-3 del estatuto tributario, el cual definió algunos de los conceptos contemplados en el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, norma que debe interpretarse acorde con las definiciones contenidas en el estatuto tributario y la doctrina y jurisprudencia que sobre el tema se ha proferido.

En cuanto al segundo argumento del demandante según el cual el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 modifica el contexto del artículo 68 de la Ley 863 de 2003, porque adiciona y recorta lo dispuesto en esta ley, toda vez que el leasing financiero es el mismo arrendamiento financiero, estipulado como modo de adquirir por el inciso 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario, y es a ese contrato y en manera alguna a sus especies, al cual se remite el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, la Sala observa:

A juicio de la demandante, la expresión demandada modifica el texto de la ley reglamentada, toda vez que no mencionó los activos adquiridos “bajo la modalidad de leasing” excluyendo de esta forma la leasing operativo.

Para la Sala, la inconformidad del actor radica en la alegada omisión en que incurrió el gobierno nacional al no incluir en el reglamento la expresión “leasing operativo”, pero de la expresión acusada no se infiere que se haya excluido de dicho beneficio fiscal a esta clase de leasing, dicho aspecto fue analizado por el Consejo de Estado en sentencia del 5 de julio de 2007, Expediente 15400 consejera ponente Ligia López Díaz, en donde a pesar de demandarse las expresiones “para formar parte del patrimonio” y “se deprecian o amortizan fiscalmente” el demandante consideró que se excluían del beneficio los bienes adquiridos a través de leasing operativo.

La Sala en sentencia del 5 de julio de 2007, expediente 15400 consejera ponente (2) . Ligia López Díaz precisó para efectos de la aplicación del artículo 68 de la Ley 863 de 2003, que tipo de leasing podrán beneficiarse de la prerrogativa contemplada en la norma, señalando:

“De otra parte, el artículo 68 de la Ley 863 de 2003 —E.T., art. 158-3—expresamente señaló la procedencia de la deducción especial cuando los activos fijos reales productivos son adquiridos “aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra”. Para el demandante, en este tipo de contratos la propiedad se mantiene en cabeza del arrendatario hasta tanto se ejerza la opción de compra por el locatario, por ello considera que cuando el reglamento acusado exige que el bien objeto de la inversión forme parte del patrimonio de éste último y se deprecie o amortice fiscalmente, se restringe el beneficio otorgado por la ley.

“Al respecto debe señalarse en primer lugar que el artículo 127-1 del estatuto tributario regula expresamente los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra para efectos contables y tributarios, por tanto de obligatorio acatamiento en esas materias por ser norma especial. No hay razón alguna para dejar de aplicar esta disposición tratándose de la determinación del impuesto sobre la renta.

“En consecuencia deben atenderse las definiciones establecidas en dicha disposición para efectos contables y tributarios, para lo cual se diferencia entre el arrendamiento financiero y los contratos que “serán considerados como un arrendamiento operativo”. El artículo 158-1 del estatuto tributario extiende el beneficio de la deducción por adquisición de activos fijos productivos aún cuando se utilice el “leasing financiero con opción irrevocable de compra”, con lo cual excluye de este tratamiento al denominado “leasing operativo”.

“El contexto de la norma es claramente tributario, y por ello son aplicables las definiciones legales especiales establecidas para esa materia. Para efectos de la deducción especial por adquisición de activos fijos no es acertado, como lo pretende el demandante, tener en cuenta el concepto de arrendamiento financiero establecido en el artículo 2º del Decreto 913 de 1993, el cual es para efectos comerciales.

“Adicionalmente que las regulaciones comerciales del contrato de leasing o arrendamiento financiero consagradas en el artículo 2º del Decreto 913 de 1993 no son aplicables a la deducción por la adquisición de activos fijo productivos, porque en ellas se dispuso que la compañía arrendadora conserva el derecho de dominio hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra, lo que impediría que éste último pueda amortizar el valor del bien.

El tratamiento contable y tributario del artículo 127-1 del estatuto tributario es compatible con la deducción especial por adquisición de activos en el arrendamiento financiero y no lo es tratándose del leasing operativo, como se explica a continuación.

“Como ha manifestado la Sala (3) el numeral 2º del artículo 127-1 del estatuto tributario adoptó el sistema anglosajón de tributación de los contratos de leasing, donde se asimila el arrendamiento financiero a los demás mecanismos de financiación para la adquisición de bienes, disponiendo que el arrendatario registre el bien objeto del contrato como un activo susceptible de ser depreciado o amortizado utilizando “las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad”.

“De esta manera el locatario tiene la posibilidad de deducir de su renta los valores que correspondan por la amortización y depreciación del bien, porque debe ser contabilizado como un activo de su patrimonio, y también la parte correspondiente al costo financiero de los cánones de arrendamiento. Al acogerse al beneficio de que trata el artículo 158-3 del estatuto tributario podrá deducir en el periodo gravable en el cual se suscriba el contrato el treinta por ciento (30%) del costo del activo fijo, que como ya se indicó es un porcentaje mayor al que correspondería al amortizar el activo proporcionalmente por el tiempo de su vida útil.

Ahora bien, el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario tiene un régimen que asemeja el leasing al contrato de arrendamiento en su tratamiento contable y tributario. Así, el locatario no registra en su activo el bien y puede llevar como gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, con lo que se aumentan los costos financieros, reduciendo el impuesto de renta correspondiente, en mayor magnitud de la que permite el sistema del numeral 2º y en la práctica amortizando el activo en un plazo inferior a su tiempo de vida útil.

“Conforme a la misma disposición legal, en este tipo de leasing el bien no se refleja dentro del patrimonio del arrendatario como un activo depreciable o amortizable, por lo que no puede ser considerado como un activo fijo real productivo con derecho a la deducción del 30% de su valor.

“En este orden de ideas, el sistema de contabilización del contrato de leasing que se considera como un arrendamiento operativo, no permite que simultáneamente puedan deducirse la totalidad de los cánones de arrendamiento causados en el periodo y adicionalmente el treinta por ciento (30%) del valor del activo, porque la amortización del bien sería mayor a su costo cuando termine el plazo del contrato y además el mismo hecho económico daría lugar a un doble beneficio tributario.

No es el reglamento el que excluye al arrendamiento operativo de este beneficio tributario, sino la ley al establecer unas condiciones para la deducción, no compatibles con esta modalidad de leasing.

“En conclusión, el reglamento no excede lo dispuesto en el artículo 158-3 del estatuto tributario. Se limita a aclarar unas características esenciales de los activos fijos reales productivos cuales son: formar parte del patrimonio del contribuyente y que se deprecian o amortizan fiscalmente, con lo cual no agregó requisitos no previstos en la ley.

“Por lo anterior, no es procedente declarar la nulidad de los apartes acusados del artículo 2º del Decreto 1766 del 2 de junio de 2004 y en consecuencia se negarán las súplicas de la demanda” (resalta la Sala).

Según el demandante, el beneficio establecido en el artículo 68 de la Ley 863 de 2003 aplica para todos los contratos de leasing financiero con opción irrevocable de compra, razón por la cual a su juicio es irrelevante la consideración que se le de a ese contrato para efectos contables y tributarios.

Conforme a lo expuesto, no es el reglamento el que excluye al arrendamiento operativo de este beneficio tributario, sino la ley al establecer unas condiciones para la deducción, no compatibles con el leasing operativo, toda vez que el sistema de contabilización de dicho contrato de leasing, no permite que simultáneamente puedan deducirse la totalidad de los cánones de arrendamiento causados en el periodo y adicionalmente el treinta por ciento (30%) del valor del activo, porque la amortización del bien sería mayor a su costo cuando termine el plazo del contrato.

Las razones expuestas son suficientes para negar la nulidad del aparte acusado, toda vez que como quedó expuesto, el Gobierno Nacional no excedió la potestad reglamentaria dando al contrario, un debido alcance a lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 863 de 2003.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) La Corte constitucional en Sentencia C- (sic) Sentencia C-512 de 1997 precisó: “Esta competencia la ejerce el Presidente de la República por derecho propio y con carácter permanente. Es decir, no requiere, para su ejercicio, autorización de ninguna clase por parte del legislador. No obstante, si el legislador hace referencia a esta facultad, tal mención no hace inconstitucional la norma, pues se debe entender solo como el reconocimiento de la competencia constitucional del ejecutivo. Sin embargo, dicha facultad reglamentaria no es absoluta pues ella se ejerce en la medida en que exista la ley. Ley que se convierte en su límite.

Es por ello que cuando el ejecutivo reglamenta la ley no puede ir más allá de lo que ella prevé, ni de las pautas generales que señala. Es bajo este entendimiento, que la facultad reglamentaria del ejecutivo puede ser en algunos casos constitucional o inconstitucional. Pues si el legislador, al expedir la ley, se limita a enunciar el asunto a tratar, pero delega en el Presidente todos los temas inherentes a la propia labor legislativa, resulta innegable que estaría trasladando el legislativo su propia facultad constitucional. Al contrario, si la ley establece los parámetros generales, la reglamentación que el ejecutivo expida es simplemente el resultado de las atribuciones constitucionales propias para desarrollarla”.

(2) En dicha oportunidad el demandante alegó: “Una interpretación teleológica del artículo 158-3 del estatuto tributario permite concluir que todas las operaciones que se realicen bajo el sistema de leasing financiero, sin diferenciar las distintas modalidades del mismo, permiten el beneficio. La ley tributaria y específicamente el artículo 127-1 del estatuto tributario no le otorgan un significado diferente a esta figura, dado que esta norma se refiere específicamente a los contratos de “leasing financiero” y establece su manejo tributario y contable, pero sin modificar su configuración jurídica y sin que pueda aplicarse para efectos distintos de los allí indicados”.

(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 25 de septiembre de 2006, Expediente 15045 y 15278. (acum.), M.P. Ligia López Díaz.

_____________________________