Sentencia 12697 de agosto 29 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 1700123310001999050301

Rad.: 12697

Consejera Ponente:

Ligia López Díaz

Actor: Colombit S.A.

Bogotá, D.C., veintinueve de agosto de dos mil dos.

Fallo

EXTRACTOS: «Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia del 12 de julio de 2001, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Caldas, que declaró la nulidad de la Liquidación de Revisión Nº 002 del 29 de enero de 1998 y de la Resolución 900-005 del 24 de febrero de 1999, mediante las cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales modificó el impuesto de renta liquidado por la sociedad Colombit S.A. por el año gravable 1995.

Así mismo, fueron anuladas las resoluciones Nº 100642000000009 de enero 24 de 2000 y 900003 de junio 29 de 2000, en las que se impuso sanción por improcedencia de la devolución del saldo a favor reflejado en la declaración correspondiente al mismo impuesto.

Antecedentes

La sociedad Colombit S.A. presentó el 12 de abril de 1996 su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 1995, liquidando un saldo a favor de $ 986''288.000.

Previa solicitud de la sociedad hecha el 3 de junio de 1996, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales ordenó la devolución del saldo a favor, mediante la Resolución 142 del 14 de junio de 1996.

La administración profirió los autos de inspección tributaria y contable Nº 0522 y 0012 respectivamente, del 8 de agosto de 1996, con el fin de verificar los valores declarados del impuesto de renta del año 1995.

Dentro del trámite de la investigación, la sociedad actora corrigió su declaración de renta del año 1995, el día 11 de octubre de 1996, liquidando un saldo a favor de $ 904''786.000.

El 30 de abril de 1997 la DIAN notificó por correo el requerimiento especial Nº 005 de la misma fecha, proponiendo modificar la liquidación privada presentada por la demandante el 11 de octubre de 1996, rechazando algunos valores declarados como costo de ventas (renglón 20) y como descuento del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital. Así mismo, se planteó la sanción por irregularidades en la contabilidad, sanción por inexactitud y por enviar información en forma incompleta.

La sociedad Colombit S.A. dio respuesta al requerimiento, oponiéndose a la mayoría de planteamientos. Sin embargo corrigió la declaración de renta reduciendo parcialmente el descuento de IVA, aumentando la contribución especial y calculando sanción por inexactitud reducida.

La entidad desestimó los argumentos del contribuyente, por lo que profirió la liquidación oficial de revisión Nº 0002 del 29 de enero de 1998.

Contra la anterior actuación Colombit S.A., interpuso recurso de reconsideración el cual fue resuelto mediante la Resolución 900.005 del 24 de febrero de 1999, notificada personalmente el 2 de marzo de 1999.

La administración tributaria notificó el 14 de diciembre de 1999 el pliego de cargos Nº 100761999000078 proponiendo la sanción por devolución improcedente.

Luego de la respuesta de la sociedad, la entidad profirió la Resolución 100642000000009 del 24 de enero de 2000 en la que impone sanción a la empresa Colombit S.A. por la suma de $ 901''349000 más los intereses moratorios incrementados en un 50%, por la devolución improcedente del saldo a favor reflejado en la declaración de renta del año 1995.

La anterior actuación fue confirmada mediante la Resolución 900003 del 29 de junio de 2000 que resolvió el recurso de reconsideración.

(...).

Consideraciones de la sección

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos demandados, mediante los cuales se modificó la declaración de renta del año gravable 1995 y se impusieron sanciones a la sociedad Colombit S.A.

La entidad apelante pretende en primer lugar demostrar que el experticio realizado en primera instancia por peritos contadores no tiene la relevancia que le dio el fallo del a quo, quien sustentó su decisión en el dictamen.

La Sala considera que para probar los supuestos de hecho que plantean las normas tributarias, uno de los principales elementos de juicio a tener en cuenta es la contabilidad del contribuyente, pues es allí donde se registra la información financiera del ente económico y en donde se encuentran las cifras que permiten determinar y liquidar los distintos tributos.

La prueba contable reviste tan particular importancia, que para su validez la ley ha impuesto una serie de requisitos formales que deben cumplirse, como el registro de los libros ante la cámara de comercio y que se lleve de conformidad con las prescripciones legales.

Pero una cosa es que se verifiquen las formalidades de la prueba contable y otra, el contenido material de la misma; pues es posible que cumpla con las formalidades legales, pero al no contener una información clara y precisa sobre los hechos que deben probarse en el proceso, la prueba contable carecerá de capacidad demostrativa de los mismos.

La prueba contable está sometida en cuanto a su valoración, a las reglas de la sana crítica, de tal forma que de su apreciación surjan de manera inequívoca, clara y convincente los hechos que pretenden probarse.

Partiendo de la premisa anterior, la Sala analizará la situación de hecho y de derecho que dio lugar al presente proceso y que se originó en las modificaciones realizadas por la administración tributaria a la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 1995 del contribuyente Colombit S.A.

Desconocimiento de costo de ventas

El fisco modificó el renglón 20 de la declaración de renta así:

 Privada Liq. oficial
Costo de venta actividad económica16.942''477.00015.870.639.000

En relación con el desconocimiento de la suma de $ 1.071''837.728, la sociedad actora se defiende señalando que corresponde al ajuste por inflación que hace parte de los inventarios vendidos, el cual fue llevado al costo de venta; mientras la entidad demandada lo justifica, porque esta cifra no aparece reflejada en las cuentas “Corrección monetaria costo de ventas”, ni son claros en general los movimientos contables que le dieron origen.

De conformidad con el artículo 62 del estatuto tributario, con la adición introducida por el artículo 2º de la Ley 174 de 1994, a partir del año gravable 1995, el costo de enajenación de los inventarios de contribuyentes obligados a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, como es el caso de la actora, se establece por el sistema de inventarios permanentes o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, aceptado por la DIAN, sin incluir el sistema de juego de inventarios.

Para el año gravable 1995 se encontraba vigente la obligación de efectuar ajustes integrales por inflación tanto a las cuentas de resultados, como a los inventarios, para lo cual estaban unificados los índices de ajuste utilizados para efectos contables y fiscales.

Tanto el artículo 63 del Decreto 2649 de 1993, como el artículo 25 del Decreto 2075 de 1992 señalaban que para reconocer el efecto mensual de la inflación cuando se utiliza el sistema de inventario permanente, se debía ajustar por el PAAG mensual el inventario poseído al comienzo de cada mes.

Para establecer el valor de las unidades de mercancías que se retiran del inventario por enajenación de las mismas, se utilizan los métodos LIFO o UEPS; FIFO o PEPS o promedio ponderado (1) . El valor determinado para la mercancía enajenada, constituye el costo de venta.

(1) El método UEPS o LIFO (Últimas en entrar primeras en salir) supone que al realizar una venta de mercancía, el costo que se le asigna es el correspondiente a la última compra registrada. El método PEPS o FIFO (Primeras en entrar primeras en salir) implica que al realizar la venta, el costo que se asigna a la mercancía es el de la primera compra registrada. El método promedio ponderado no toma el valor de la mercancía comprada anteriormente o recientemente, sino utiliza un valor promedio entre lo que haya disponible para la venta.

Para el año gravable 1995, en los estados financieros de los contribuyentes la cuenta del activo 14 “Inventarios” se debitaba con los ajustes integrales por inflación y como contrapartida se llevaba un crédito en la cuenta 4705 “corrección monetaria”, como un ingreso.

14 Inventarios 4705 Corrección monetaria
Costo del inventario
Ajuste x inflación
  Ajuste x inflación

Para asignar el costo de ventas, se acredita la cuenta “inventarios” por el valor de la mercancía vendida (2) y como contrapartida se debita la cuenta 61 “costo de ventas”. Esta cuenta, para el año 1995, también era objeto de ajustes por inflación, para lo cual se debitaba por el monto del ajuste y como contrapartida se acreditaba la cuenta 4705 “corrección monetaria”.

(2) Para asignar el costo de venta debían incluirse en el año 1995 como mayor valor de los inventarios los ajustes por inflación y el desmonte de la provisión LIFO en caso que existiera.

14 Inventarios 61 Costo de ventas
Costo del inventario
1. Ajuste x inflación inventarios
2. Costo art. vendido2. Costo art. vendido.
3. Ajuste x inflación costo de ventas
 

4705 Corrección monetaria
 1. Ajuste x inflación inventarios
3. Ajuste x inflación costo de ventas

El saldo final de la cuenta 61 “Costo de ventas”, cuando se llevan inventarios permanentes u otro sistema técnico reconocido, se refleja en el renglón 20 “Costo de ventas actividad económica principal” de la declaración de renta.

En el presente caso, el contribuyente para justificar la suma rechazada explica con el siguiente cuadro la forma de determinar los ajustes que hacen parte del costo de venta:

Ajuste por inflación del inventario inicial$ 629.010.000
Ajuste por inflación de los inventarios durante el período fiscal/95738.391.000
Total ajustes acumulados durante 19951.367.401.000
Menos: Ajustes a los inventarios finales294.180.000
Subtotal1.073.222 000
Menos valor contabilizado como corrección monetaria gasto de depreciación1.384.000
Total ajuste por inflación de los inventarios consumidos que van al costo de ventas1.071.838.000

Al examinar los documentos que obran en el expediente, se observa que la suma de $ 629.010.704, corresponde al ajuste por inflación incorporados al inventario inicial.

Según la certificación del revisor fiscal que obra a folio 198 del cuaderno 1A el inventario final del año 1994 (inicial del año 1995) se discriminaba así:

Inventario final 1994Valor históricoAjuste por inflaciónValor ajustado
Materias primas$ 1.407.105.532227.389.1201.634.494.652
Materiales de consumo$ 556.127.10295.680.237651.807.339
Productos terminados$ 1.920.629.478291.821 0002.212.450 478
Productos para la venta$ 69.044.50314.120.34483.164.847
Total general$ 3.952.906.615629.010.7014.581.917.316

Se concluye de esta certificación, que el inventario inicial era equivalente a la suma de $ 4.581''917.316 y los ajustes por inflación incorporados a éste equivalen a $ 629''010.701.

Sin embargo, esta suma no corresponde a la declarada en la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 1994 como inventario final, pues en ella la sociedad liquidó en el renglón 3 “Inventarios” el valor de $3.559.873.000 (fl. 761 de cn. 3).

Ahora bien, la administración no discutió que durante el año 1995 los ajustes por inflación realizados a los inventarios equivalen a la suma de $ 738''391.000, valor que hace parte del renglón AH de la sección “Ajustes por inflación corrección monetaria” de la declaración de renta de 1995, el cual no fue modificado por la entidad.

El ajuste por inflación que hace parte del inventario inicial ($ 629''010.701) y los ajustes realizados a los inventarios ($ 738''391.000) se registraban por separado del costo histórico y suman un total de $ 1.367''401.000.

Al final del año 1995 el inventario declarado de la sociedad equivalía a $ 3.868.320.832, discriminados así:

Inventario final 1995Valor históricoAjustes por inflaciónValor ajustado
Materias primas601.280.26882.211.120683.491.388
Materiales de consumo871.871.803171.082.8011.042.954 604
Productos terminados2.025''205.58137.359.0002.062.564.581
Productos para la venta75.782.4793.527.78079.310.259
Total$3.574.140.1312.947.180.7013.868.320.000

La sociedad actora determinó el ajuste por inflación trasladado al costo de venta tomando el resultado entre el ajuste imputable al inventario inicial más el ajuste realizado durante el año, menos el ajuste del inventario final:

Total ajustes acumulados durante 1995 1.367''401.000 

Menos: Ajustes a los inventarios finales 294''180.000 

Subtotal 1.073''222.000 

Para ratificar este cálculo la actora adjunta los cuadros que obran a folio 997 del cuaderno 4 y a folio 236 del cuaderno 1A, suscritos por revisor fiscal en los que se registra el siguiente movimiento de los inventarios:

 Saldo inicialEntradasAjuste por inflaciónSaldo disponibleConsumos y salidasSaldo final
Movimiento histórico3.092.43627.556.304 30.648.74027.075.9823.572.758
Ajuste por inflación629.010 738.3911.367.4011.071.838295.563
Total ajustado3.721.44627.556.304 32.016.14128.147.8203.868.321

La Sala observa que la suma de $ 1.071''838.000 incluye no sólo el ajuste por inflación a los inventarios disponibles para la venta, sino que también registra el ajuste que se realizó a los inventarios de materias primas y al de materiales de consumo y al de productos en proceso y estos últimos no se trasladan al costo de venta en forma directa.

Tratándose de actividades de manufactura como es el caso de la sociedad actora únicamente se lleva al costo de venta el valor de los inventarios vendidos “disponibles para la venta” y no el valor por el que se trasladan los inventarios de “materias primas” al de “productos en proceso” o de este último al de “Productos disponibles para la venta”.

Retomando la explicación a través de las cuentas T utilizadas anteriormente, en actividades de manufactura el movimiento contable de los inventarios se verifica de la siguiente forma:

1405 inventario Materias primas 1410 Productos en proceso
1. Costo del inventario2. Vr. que se traslada a productos en proceso2. Vr Trasladado de 14053. Vr. que se traslada a productos terminados

1430 Productos terminados 61 Costo de ventas
3. Vr trasladado de 14104. Costo artículo vendido4. Costo artículo vendido 

Así como no es trasladable al costo de venta el valor por el que se llevan las mercancías del inventario de “materias primas” al de “productos en proceso” o de este último al de “Productos disponibles para la venta”, tampoco puede llevarse al costo de venta el ajuste por inflación incorporado a los valores trasladados, pues únicamente hará parte del costo de venta el ajuste incluido dentro del valor de los inventarios de productos terminados, que efectivamente se vendan.

El cálculo utilizado por la sociedad actora de tomar el ajuste por inflación incorporado en la totalidad de los inventarios, adicionar los ajustes realizados a éstos durante el año y restar el ajuste incorporado en todos los inventarios finales, no permite determinar el ajuste por inflación llevado al costo de venta.

Con el cálculo aportado se determinó el ajuste por inflación incorporado en todas las salidas de inventarios, pero éste no coincide con el que se traslada como costo de venta, porque el retiro de inventarios de materias primas o de productos en proceso implica su traslado a otro grupo de inventarios, no su venta. Esto se puede verificar con la diferencia entre el costo de venta declarado $ 16.942.477.000, frente al valor de los inventarios retirados, consumidos y vendidos que se obtuvieron con el cálculo realizado por la actora $ 28.147''820.000.

Del cuadro transcrito y de las demás certificaciones aportadas por la actora no es posible justificar la partida rechazada.

El contribuyente llevó al “Costo de Venta” la totalidad del ajuste por inflación de los “Inventarios” y estos son ajustes diferentes:

La cuenta “Inventarios” es de balance (activo), no monetaria (débito), al ajustar por inflación se incrementa el valor del inventario y su contrapartida es un ingreso (crédito) en la cuenta de corrección monetaria. La cuenta “Costo de Ventas” por su parte, es una cuenta de resultado (débito), al ajustar por inflación se incrementa su valor (mayor costo o deducción) y como contrapartida se genera un ingreso por el mismo valor (crédito) en la cuenta de corrección monetaria.

Adicionalmente, la DIAN tampoco pudo establecer si el valor rechazado correspondía al ajuste por inflación del costo de venta que para el período 1995 debía realizarse, toda vez que el movimiento de la cuenta “corrección monetaria” sub-cuenta “costo de venta” registró un saldo débito de $ 1.248''391.728, el cual fue cancelado contra pérdidas y ganancias.

Como se indicó anteriormente, el ajuste de la cuenta “costo de ventas” implica un débito en la misma y como contrapartida un crédito en la sub-cuenta de “corrección monetaria - costo de venta”, sin embargo, esta cuenta registró al final un saldo débito, lo cual no es correcto.

El dictamen pericial contable que avaló el a quo tampoco determina claramente el origen de la partida de $ 1.071''838.000 que fue rechazada por la administración.

Se observa que el informe de los contadores asignados por el tribunal para practicar la prueba, no da claridad sobre el hecho que se pretende probar: No definen si la partida rechazada hace parte o no del costo de venta.

Los peritos dieron respuesta a una serie de interrogantes que no permiten determinar el hecho que se pretendía probar, así:

Se indagó si el inventario final a 31 de diciembre de 1994 involucra un ajuste por inflación de $ 629''010.000; si se realizaron ajustes a los inventarios por $ 738.391.000 durante el año 1995; si el renglón AH de la sección “Ajustes por inflación corrección monetaria” incluye la suma de $ 860.471.000 correspondiente al desmonte de la provisión LIFO; si el inventario final a 31 de diciembre de 1995 involucra un ajuste por inflación por $ 294.180.701, o si fue contabilizada la suma de $ 1''384.000 como corrección monetaria gasto de depreciación.

A la totalidad de los interrogantes los peritos contadores dieron respuesta afirmativa, sin indicar los elementos que tuvieron en cuenta para llegar a sus conclusiones, pero sobre todo, sin que estas afirmaciones expliquen por qué la suma de $ 1.071''838.000 fue llevada como costo de venta.

En el proceso nunca se ha discutido el ajuste a los inventarios, como quiera que la liquidación de revisión no realizó modificaciones a los renglones correspondientes, Vgr. Renglón AH “inventarios” de la sección “Ajustes por inflación” o al renglón 3 “inventarios” de la sección “patrimonio”. Lo que se ha discutido es la procedencia de la partida rechazada, toda vez que aunque la actora afirma que corresponde a ajustes por inflación, no se comprueba en la contabilidad esta situación.

Los peritos señalan al responder la pregunta F del cuestionario elaborado por la actora que: “Es correcto que a la cuenta de costo de Ventas al finalizar el período contable de 1995 se llevó un total de $ 1.071''838.000, los cuales correspondían al valor de los ajustes por inflación de los inventarios vendidos durante el año”.

Sin embargo, no indican cuáles fueron los elementos que tuvieron a la vista para su afirmación. En este caso se requería establecer, si dentro del costo de ventas asignado a la mercancía enajenada se encuentra la partida rechazada. Los peritos consideran que si, pero sin indicar cuáles fueron las cuentas o subcuentas que revisaron; si observaron o no la tarjeta de inventarios, o en general cuáles fueron los aspectos que permitieron llegar a esa conclusión. No es suficiente señalar que se realizó la “revisión de la cuenta de ajustes por inflación” porque era necesario analizar la forma como se determinó el costo de ventas y el movimiento de esta cuenta, de lo cual no se dice absolutamente nada por parte de los contadores designados.

El dictamen pericial no puede tener el alcance de plena prueba que le otorgó el tribunal en la sentencia de primera instancia, pues si bien señala que los libros de contabilidad cumplieron con la inscripción en la cámara de comercio, se deja constancia que los registros correspondientes a los años 1995 a 1997 “fueron anulados y reimpresos en los folios siguientes”.

Adicionalmente, de la valoración y apreciación pericial no surgen de manera inequívoca, clara y convincente los hechos que pretendían ser probados, porque en términos generales resulta vaga, no indica con precisión cuáles fueron las cuentas examinadas o sus equivalentes en el PUC que les haya permitido llegar a las conclusiones que anotaron y en general, se limita a repetir lo que se exponía en los certificados de contador público aportados por la sociedad actora.

Por lo anterior, no se ha acreditado el origen de la suma de $ 1.071''838.000 incluida por la actora dentro del renglón correspondiente al costo de ventas, por lo que resulta procedente su rechazo y debe confirmarse la modificación realizada por el fisco.

Desconocimiento del descuento por IVA pagado en adquisición de activos fijos.

La sociedad Colombit S.A. solicitó en su declaración inicial del impuesto sobre la renta del año 1995, presentada el 12 de abril de 1996, la suma de $120''567.000 como descuento del IVA pagado en adquisición de activos fijos, de este valor la administración desconoció la suma de $ 103''949.843 correspondientes a activos vendidos por Lease Back a 31 de diciembre de 1995, también rechazó la suma de $ 2''668.109 por corresponder a bienes que a 31 de diciembre de 1995 se encontraban en montaje o en el almacén de la sociedad, y se desconoció la suma de $ 4''866.555 por cuanto el IVA que inicialmente fue llevado como descontable en la declaración del impuesto sobre las ventas, no coincide con el precio de compra.

Por lo anterior, la administración únicamente ha reconocido como IVA susceptible de ser llevado como descuento del impuesto de renta la suma de $ 9''082.000.

La actora presentó una declaración de corrección el 11 de octubre de 1996, en la cual disminuyó el descuento por IVA pagado a la suma de $ 62.157.000 y posteriormente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, presentó una nueva corrección en el que solicitó como descuento el valor de $ 60''339.000, disminuyendo así el valor anteriormente solicitado.

En la demanda, la sociedad aportó el certificado del revisor fiscal en el que se acredita que los bienes objeto del descuento reúnen los requisitos establecidos por el artículo 258-1: “a) Corresponde a un IVA pagado en el período gravable 1995 por la adquisición de bienes de capital y equipo de computación. b) El IVA está discriminado en las facturas de compra. c) Los bienes no fueron enajenados a 31 de diciembre de 1995”.

Adicional a lo anterior, la actora no hizo referencia alguna a los comprobantes encontrados por la administración que demuestran que varios de los activos que dieron lugar al descuento, por ser adquiridos en el período gravable 1995, fueron vendidos durante el año mediante operación Lease Back.

De conformidad con el artículo 258-1, la enajenación de los bienes de capital, antes del tiempo de vida útil, da lugar a adicionar el impuesto con el valor descontado. Señalaba la norma:

“ART. 258-1.—Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a descontar del impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras adicionalmente de equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o nacionalización. Si tales bienes se enajenan antes de haber transcurrido el respectivo tiempo de vida útil, señalado por el reglamento, desde la fecha de adquisición o nacionalización, el contribuyente deberá adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de enajenación, la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado, proporcional a los años o fracción de año que resten del respectivo tiempo de vida útil probable; en este caso, la fracción de año se tomará como año completo. En ningún caso, los vehículos automotores ni los camperos darán lugar al descuento”. (Subraya la Sala)

De acuerdo a lo anterior, al enajenar los bienes de capital sobre los cuales se pretendía el descuento del IVA pagado, éste no procede.

La afirmación simple del revisor fiscal de que los activos no fueron enajenados no resulta suficiente para desvirtuar las glosas de la administración, porque éstas se basan en una serie de comprobantes entre los que se cuenta la operación de Lease Back con la sociedad “Progreso Leasing” en la que se enajenó el activo denominado “Máquina de fabricación de placa fribro-cemento Bazzi con sus debidos equipos auxiliares e instalaciones de funcionamiento” por $ 2.056''952.598.

Tampoco se hizo mención alguna, ni en la demanda ni en los certificados de contador aportados, sobre el rechazo de la suma de $ 2''668.109 que hizo la entidad demandada con fundamento en el artículo 3º del Decreto 2076 de 1992 que dispone:

“Cuando se trate de bienes de capital que no hayan sido adquiridos o nacionalizados sino construidos por el contribuyente, el descuento consagrado en el artículo 258-1 del estatuto tributario, sólo será procedente en el año en que el activo se encuentre en condiciones de utilización, y en relación con el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de los bienes y servicios que van a constituir costo del mismo”.

La administración verificó que hubo activos sobre los que pagó el IVA correspondiente, pero a 31 de diciembre de 1995 se encontraban en montaje o en almacén, por lo cual en ese año no procede su descuento.

La demanda tampoco hizo mención alguna al rechazo de $4''866 555, sobre los que el fisco encontró que al momento de la compra de los bienes, fueron llevados como impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas y que posteriormente, cuando se pretendió incorporar dichos bienes a activos fijos, los valores no coincidían con las sumas facturadas y registradas en la cuenta IVA por pagar.

Adicionalmente, la parte actora solicitó una prueba pericial en la cual pretende de los contadores “Se constaten los movimientos de la cuenta Nº 246.102 (Cuenta Colombit) equivalente a la cuenta Nº 135530 (cuenta PUC) denominada impuestos descontales, en el año 1995, contra las facturas de compra de bienes cuyo IVA fue solicitado como descuento en la declaración de renta de 1995, con el fin de establecer el valor del IVA descontable para efectos tributarios de acuerdo con las facturas, y además constate que los activos sobre los cuales se solicitó el descuento del IVA no habían sido enajenados a diciembre 31 de 1995”.

Los peritos contadores respondieron:

“En la revisión efectuada a la cuenta 246102 (Plan de cuentas interno), la cual tiene su equivalencia en el plan único de cuentas (PUC) con el código 135530 denominada impuestos descontables, se verificó un movimiento durante el período contable de 1995 por valor de $ 60''338.873, cifra que correspondía al valor del impuesto a las ventas pagado en la adquisición de activos fijos Se verificó además que el monto de los bienes adquiridos se contabilizaran realmente en las cuentas de propiedad planta y equipo (activos fijos). Además de la revisión realizada al libro auxiliar de dicha cuenta, se tomó una muestra representativa para verificar la existencia física de los documentos soportes de dichas transacciones: Facturas de compra, órdenes de pago y comprobantes de cheques.

Para verificar que los activos fijos adquiridos durante el período contable de 1995 sobre los cuales se solicitó el impuesto descontable anunciado anteriormente no se habían enajenado, se efectuó una revisión al listado de activos fijos verificándose que allí se encontraban registrados los mismos. El total del listado de activos fijos correspondía al valor reportado en el libro mayor y balances”.

Debe precisarse en primer lugar, que como lo acepta la actora, el descuento del IVA pagado por adquisición de bienes de capital, corresponde a un beneficio establecido en normas de carácter tributario, no contables, por lo que no es a través de peritos contadores que se prueba la procedencia del descuento. A ellos les corresponde simplemente verificar en la contabilidad los supuestos de hecho establecidos en las normas, no la aplicación de estas últimas.

La administración no desconoce la adquisición de los activos por los que se pagó un impuesto sobre las ventas que es susceptible de descuento en renta. Lo que se ha planteado por el fisco es que una parte de esos activos fueron enajenados durante el año 1995 mediante sistema de Leasing Back a la compañía “Progreso Leasing”, según comprobantes y cuentas de cobro que se relacionan en el acta de visita y se transcriben en los actos demandados; también fueron desconocidas otras sumas porque los bienes no fueron incorporados a activos fijos utilizados en el año 1995, y por último en algunos casos los valores inicialmente fueron llevados como impuesto descontable del impuesto sobre las ventas y posteriormente al incorporarlos a activos fijos, el IVA solicitado no coincide con las facturas.

Sobre estos puntos, el experticio no hace ninguna referencia, la única mención que hacen los contadores designados es que verificaron en “el listado de activos fijos” que se encontraban registrados los bienes adquiridos en el año, pero sin identificar cuáles son, ni mencionar alguna de las situaciones planteadas por la administración para desconocerlos.

Los peritos contadores se limitaron a atender las inquietudes propuestas en el cuestionario aportado por la sociedad actora, pero sus respuestas no resultan suficientes para establecer en la contabilidad la realidad de los cargos planteados por la administración, por lo que el dictamen pericial no podía ser tenido como plena prueba del descuento solicitado, como lo hizo el a quo.

Como se observa, las pruebas aportadas por el contribuyente no controvierten concretamente los cargos de la liquidación oficial, por lo que no se desvirtúa la presunción de legalidad de la misma y en consecuencia el rechazo del descuento por IVA pagado en bienes de capital deberá mantenerse en los términos planteados por la administración.

Sanción por irregularidades en la contabilidad

La administración impuso esta sanción en la liquidación oficial, porque la comisión visitadora no pudo verificar los movimientos de las cuentas en los libros auxiliares, pues a este nivel se utilizan códigos diferentes al PUC, adicionalmente los anexos de la declaración de renta hacen referencia a los códigos internos de Colombit S.A. y no a los del PUC, y porque los movimientos de los libros mayores no se encuentran detallados en los libros auxiliares ni en los comprobantes de contabilidad. Se presenta la causal prevista en el literal e) del artículo 654 del estatuto tributario toda vez que no se llevan los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.

Como se indicó anteriormente, el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2650 de 1993 dispone:

“Normas de aplicación. El plan único de cuentas debe aplicarse de conformidad con las siguientes normas:

1. Catálogo de cuentas. El catálogo de cuentas y su estructura, serán de aplicación obligatoria y en la contabilidad no podrán utilizarse clases, grupos, cuentas o subcuentas diferentes a las previstas en él.

No obstante, los entes económicos que lo consideren necesario podrán utilizar internamente, para el registro de sus operaciones, códigos y denominaciones diferentes, caso en el cual deberán elaborar una tabla de equivalencias entre éstas v las contenidas en el catálogo del plan único de cuentas, la cual estará a disposición de las personas o entidades que de conformidad con la ley tengan la potestad de inspeccionar o examinar los libros y papeles del ente económico. Sin embargo, en libros registrados se deberá asentar la información contable conforme al catálogo de cuentas del mencionado plan. (...) (Subraya la Sala).

De acuerdo a la norma transcrita y como lo afirma la actora, se permite llevar códigos diferentes al PUC, debiéndose seguir en todo caso, el plan único de cuentas en los libros que se registren.

Pero la norma también dispone que la tabla de equivalencias entre las cuentas internas y el PUC, debe estar a disposición de los entes que legalmente pueden inspeccionar la contabilidad, como es el caso de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Como lo reconoce la actora en la demanda, la tabla de equivalencias sólo fue aportada al responder el requerimiento especial, mucho tiempo después de realizada la inspección contable, por lo que no fue posible verificar cabalmente los factores necesarios para determinar bases gravables. Se dejó constancia en el acta de visita, que ésta fue suspendida en espera de aclaraciones de la sociedad.

Para la Sala, al momento de la inspección contable debió aportarse la tabla de equivalencias que permitiera a los funcionarios de la administración comprobar los registros y movimientos de las cuentas internas que posteriormente serían llevados a los libros registrados. Sin ella, los investigadores contaban únicamente con los saldos que reflejaban estos últimos, sin tener certeza de su origen.

El dictamen pericial realizado mucho tiempo después, no permite desvirtuar la sanción, pues es claro que la infracción ya se había cometido al no permitirle a la administración tributaria revisar en la contabilidad los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos, pues la tabla de equivalencias fue entregada con posterioridad a la inspección.

Por lo anterior, la Sala considera pertinente mantener la sanción de $ 132''973.135, por irregularidades en la contabilidad.

Sanción por inexactitud

La entidad demandada impuso esta sanción, conforme con el artículo 647 del estatuto tributario por considerar que se incluyeron costos y descuentos inexistentes.

Al respecto debe señalarse que cuando el motivo de la desestimación de beneficios fiscales como costos, deducciones, descuentos o pasivos obedece a la falta de prueba, no implica que el respectivo rubro fuera inexistente o falso, o que provenga de operaciones simuladas. Aunque resulte procedente el rechazo del beneficio e incluso la aplicación de las multas por irregularidades contables cuando así se establezcan, no procede inexorablemente la sanción por inexactitud, salvo que se establezca la ocurrencia de alguna de las circunstancias descritas en la norma para su procedencia.

Para la Sala, en este caso los mayores valores determinados por la administración, corresponden al desconocimiento de costo de ventas y descuento de IVA por deficiencias probatorias, lo cual exime de la sanción por inexactitud.

Sanción por enviar información en forma incompleta

La DIAN sustentó la imposición de la sanción porque mediante oficio Nº 48-0622 del 7 de marzo de 1997 le solicitó a la sociedad actora el catálogo de cuentas interno con sus respectivas equivalencias con el PUC, así como sus dinámicas y descripciones. Esta información sólo se remitió en la respuesta al requerimiento especial.

El primer cargo de la demanda contra esta sanción señala que el artículo 6º del Decreto 2650 de 1993 no exige la relativa a las dinámicas y descripciones para la tabla de equivalencias, sin embargo contrario a esta afirmación y como se indicó anteriormente, esta misma norma exige a quienes utilicen internamente códigos y denominaciones diferentes a las establecidas en el PUC, poner a disposición de las entidades de control la tabla de equivalencias correspondiente, la cual no fue aportada oportunamente por el contribuyente.

Sin embargo, debe señalarse que este hecho ya había sido sancionado por la administración, toda vez que el fundamento de la sanción por irregularidades en la contabilidad, es justamente que no fue posible determinar los factores necesarios para establecer las bases gravables por la ausencia de la tabla de equivalencias.

Al sancionar el mismo hecho: No entregar oportunamente la tabla de equivalencias de los códigos de la contabilidad, se vulnera el principio de non bis in idem, pues se sanciona dos veces por el mismo hecho.

Por lo tanto, la Sala levantará la sanción por no enviar información que fue impuesta por la administración.

Conclusiones liquidación oficial

De acuerdo con lo expuesto, se mantendrá la liquidación oficial del impuesto de renta por el año gravable 1995 hecha por la administración tributaria, salvo las sanciones por inexactitud y por no enviar información las cuales se levantan.

El renglón VS sanciones de la liquidación oficial se determina de la siguiente forma:

Por correcciones del contribuyente$ 14.748.000
Por libros de contabilidad$ 132.973.000
Por inexactitud-0-
Por información incompleta-0-
Total renglón sanciones VS$ 147.721.000
De acuerdo con lo anterior el saldo a favor será el siguiente: 
Total impuesto a cargo determinado$ 694.467.000
Total retenciones 1995($ 490.366.000)
Menos anticipo por el año gravable 1995($ 747.390.000)
Más sanciones$ 147.721.000
Total saldo a favor determinado($ 395.568.000)

Sanción por improcedencia en las devoluciones

Al presente proceso fue acumulada la demanda presentada por la sociedad actora contra la resolución que impuso la sanción por improcedencia de la devolución del saldo a favor correspondiente al impuesto de renta del año gravable 1995.

La demanda considera que la sanción fue impuesta en forma extemporánea porque el pliego de cargos fue expedido con posterioridad a los dos años contados a partir de la presentación de la declaración es decir, debió proferirse a más tardar el 11 de abril de 1999.

La Sala reitera que tratándose de la sanción por improcedencia de las devoluciones, no es aplicable el término establecido en el artículo 638 del estatuto tributario, por la existencia de un plazo especial en el artículo 670 ibídem.

El inciso tercero del artículo 670 del estatuto tributario dispone:

“Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

(...).

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder”.

Como se observa, la norma transcrita señala el término de dos años para imponer la sanción, plazo que debe incluir el término para responder el pliego de cargos, el cual debe ser notificado previamente.

En el presente caso, la liquidación oficial fue notificada el 29 de enero de 1998, el pliego de cargos por improcedencia de las devoluciones el 14 de diciembre de 1999 y la resolución de sanción el 24 de enero de 2000, por tanto, el procedimiento sancionatorio fue adelantado en forma oportuna y debe mantenerse la sanción.

Pese a lo anterior y toda vez que la liquidación oficial sufrió modificaciones, la sanción por improcedencia de las devoluciones deberá reliquidarse así:

Vr. devolución reconocida Res. 142 de junio 14 de 1996$ 901''349.000
Saldo a favor determinado en esta providencia$ 395''568.000
Valor que debe ser reintegrado por Colombit S.A.$ 505''781.000

Más los intereses moratorias incrementados en un 50% desde la fecha de la devolución, hasta el día en que efectivamente se realice el reintegro.

Teniendo en cuenta todo lo expuesto anteriormente, la providencia de primera instancia deberá ser revocada y en su lugar se negarán las súplicas de la demanda, salvo en lo que tiene que ver con las sanciones por inexactitud y por no enviar información, las cuales se levantan; y la sanción por improcedencia de las devoluciones, la cual se reliquida.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la Sentencia del 12 de julio de 2001, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Caldas. En su lugar:

NIÉGANSE las súplicas de la demanda, salvo en cuanto a las sanciones por inexactitud y por no enviar información, las cuales se levantan, así mismo, frente a la sanción por improcedencia de las devoluciones, la cual se reliquida.

FiJASE el saldo a favor de la sociedad Colombit S.A. por el año gravable 1995 así:

Total impuesto a cargo determinado$ 694''467.000
Total retenciones 1995($ 490''366.000)
Menos anticipo por el año gravable 1995($ 747''390.000)
Más sanciones$ 147''721.000
Total saldo a favor determinado($ 395''568.000)

FÍJASE la sanción por improcedencia de las devoluciones en la suma de $ 505''781.000, valor que debe ser reintegrado por Colombit S.A., más los intereses moratorios incrementados en un 50% desde la fecha de la devolución, hasta el día en que efectivamente se realice el reintegro.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

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