Sentencia 12333 de septiembre 19 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación Nº 17001-23-31-000-1999-0440-01

Referencia número interno 12333

Consejera Ponente:

María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Sociedad Editores S.A.

Acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron mayores impuestos y sanciones por concepto del impuesto a las ventas por el sexto bimestre del año gravable 1996.

Fallo

Bogotá, D.C., septiembre diecinueve de dos mil dos.

EXTRACTOS: «Se decide el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la parte demandada contra la sentencia de 9 de enero de 2001 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Caldas y Chocó, Sala Sexta de Descongestión, estimatoria de las súplicas de la demanda en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación administrativa mediante la cual se determinaron mayores impuestos y sanciones por concepto de impuesto a las ventas por el sexto bimestre de 1996.

Antecedentes

El 21 de enero de 1997, la sociedad actora presentó su declaración de IVA correspondiente al VI bimestre de 1996 con un saldo a favor de $ 57.608.000.

El 14 de marzo de 1997 la demandante presenta solicitud de devolución y/o compensación respecto de parte del anotado saldo a favor contra las declaraciones de retención en la fuente de los períodos 10, 11 y 12 de 1996 y 1º de 1997, en un total de $ 42.333.000 y quedó un saldo por reintegrar de $ 15.275.000. El 2 de abril de 1997 terminó la inspección tributaria ordenada por la administración.

El jefe de estudios técnicos aduaneros con oficio 0370 manifestó a la Administración de Impuestos y Aduanas Naciones de Manizales que los directorios telefónicos, por no estar citados en las primeras diez partidas del capítulo 49, se debían clasificar en la subpartida 49.11.99.00.00 del arancel de aduanas. Posteriormente el 16 de abril de 1997 la subdirección jurídica (A) de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales expresó que los directorios telefónicos correspondían a la posición 49.11.02.99 y que por lo tanto estaban gravados con el impuesto a las ventas.

El 8 de octubre de 1997 se profiere el requerimiento especial Nº 00020 en el cual la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, reafirma que los directorios telefónicos pertenecen a la posición arancelaria 49.11.99.00.00 y en consecuencia no se encuentran exentos del impuesto a las ventas. En este acto se propone una adición al impuesto de $ 136.608.000 y sanción por inexactitud de $ 218.573.000.

Previa respuesta al requerimiento especial (17-XII-97), la administración profiere la liquidación de revisión Nº 00012 de 29 de mayo de 1998 en la cual se confirman las glosas propuestas.

Interpuesto el recurso de reconsideración la administración notifica el 17 de febrero de 1999 la Resolución 900003 en la que concluye que los directorios telefónicos para tener la calidad de exentos deben contar previamente con la calificación de Colcultura sobre si la sociedad reunía los requisitos para gozar del beneficio. Como la actora sólo obtuvo la calificación con posterioridad al sexto bimestre de 1996 entonces debe gravarse con dicho impuesto la enajenación de los directorios. En relación con la sanción por inexactitud la administración acepta que existe un error de apreciación por lo que no hay lugar a aplicarla. Con este acto queda agotada la vía gubernativa.

(...).

Consideraciones de la Sala

Según los términos del recurso de apelación se debate en este proceso si para el bimestre noviembre - diciembre de 1996, la venta de los directorios telefónicos era exenta, como lo sostiene la parte actora o si por el contrario tales bienes eran gravados y debieron declararse como tal, según el criterio de la oficina de impuestos.

En orden a determinar no sólo la normatividad vigente al momento de presentar la declaración del impuesto a las ventas por el aludido bimestre sino de conocer la interpretación de la autoridad competente que regía entonces, bases sobre las cuales debió la parte demandante cumplir su obligación fiscal, la Sala estima pertinente hacer un recuento sobre el tema de los libros, como expresión genérica que comprende a los directorios telefónicos, en relación con el impuesto que se discute.

En ejercicio de las facultades extraordinarias otorgadas al Presidente de la República por el numeral 6º del artículo 1º de la Ley 21 de 1963, para “establecer impuestos nacionales sobre las ventas de artículos terminados que efectúen los productores importadores”, de la cual quedarían exceptuados “los artículos alimenticios de consumo popular, los textos escolares, las drogas y los artículos que se exporten”, el gobierno expidió el Decreto-Ley 3288 de 1963 que estableció el gravamen monofásico en la etapa de productor, sin referirse expresamente a los bienes exentos, reglamentado por el Decreto 377 de 1965, en cuyo artículo 12, parágrafo, se incluyeron como exentos productos destinados al agro, especialmente.

Luego, al amparo del artículo 121 de la Constitución de 1886 el ejecutivo expidió el Decreto Legislativo 1595 de 1966 que posteriormente por disposición de la Ley 48 de 1968 adquirió carácter definitivo, que aunque no suspendió ni derogó en su totalidad el régimen previsto en el Decreto-Ley 3288, introdujo algunas modificaciones, en particular en materia de exenciones pues en el artículo 14 se agregaron otros productos a los ya establecidos.

La Ley 20 de 1970 confirió facultades extraordinarias al Presidente de la República “para reajustar las pensiones y otras prestaciones de los empleados públicos y trabajadores del sector privado y proveer el financiamiento del sector público” y al efecto el gobierno expidió el Decreto-Ley 435 de 1971, reglamentado por el 591 del mismo año, que en su artículo 13, literal f) dejó vigentes las exenciones establecidas por la Ley 21 de 1963 y por el Decreto 1595 de 1966.

En el año de 1974, con ocasión de las recomendaciones de la “Comisión Musgrave”, se expidieron los estatutos fundamentales del impuesto a las ventas contenidos en los decretos 1988, 2104 y 2368 dictados con base en el artículo 122 de la Constitución anterior y 2821 expedido con fundamento en las facultades extraordinarias conferidas al Presidente de la República mediante la Ley 23 de 1974, en los cuales, en lo que respecta al tema en debate, se precisa que se amplió la cobertura de las exenciones a los “libros, periódicos, revistas, folletos, cuadernos de tipo escolar” y el impuesto continuó bajo la modalidad de “plurifásico en primera etapa”.

Con fundamento en las facultades extraordinarias concedidas por el artículo 53 de la Ley 9ª de 1983, el gobierno expidió el Decreto-Ley 3541 del mismo año “por el cual se introducen modificaciones al régimen del impuesto sobre las ventas”, con vigencia a partir del 1º de enero de 1984. El capítulo XVI se ocupó de los bienes exentos y se destaca que conservó las exenciones establecidas en la legislación que le precedió.

La Ley 50 de 1984 en su artículo 10 derogó algunas exenciones, entre ellas las de los libros, folletos o impresos similares con excepción de los de carácter científico o cultural, según clasificación efectuada por el Gobierno Nacional (P.A. 49.01). La misma norma prevé que tales bienes serían gravados a la tarifa del 10%.

El Decreto 3142 de 1984 reglamentó el citado artículo 10 y dispuso:

“ART. 1º—A partir del 1º de enero de 1985, están exentos del impuesto sobre las ventas los libros y revistas de carácter científico o cultural.

Para los efectos del presente decreto no se consideran de carácter científico o cultural los libros y revistas de horóscopos, fotonovelas, modas, tiras cómicas o historietas gráficas y juegos de azar; los cuales estarán gravados a la tarifa general del diez por ciento (10%).

ART. 2º—El presente decreto rige a partir de su fecha de publicación”.

En relación con la exención de los productos en debate, la Ley 75 de 1986 en su artículo 95, numeral 3º, gravó con el impuesto a las importaciones en una tarifa equivalente al 10% “Los libros y revistas de carácter científico o cultural clasificados por los códigos Nabandina 49.01.89.00 y 49.02.89.00 del arancel de aduanas”.

En desarrollo de las facultades otorgadas por las leyes 75 de 1986, artículo 90, y 43 de 1987, artículo 41, el Gobierno Nacional expidió el Decreto-Ley 624 de 30 de marzo de 1989 “Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, en cuyo artículo 478 se recogió lo previsto en el 10 de la Ley 50 de 1984 y en el 1º del Decreto 3142 del mismo año. Al efecto dispuso: “Están exentos del impuesto sobre las ventas los libros y revistas de carácter científico y cultural, según calificación que hará el Gobierno Nacional”.

La Ley 49 de 1990, en lo relativo a los bienes exentos, en particular a los que originan esta controversia, estableció expresamente:

“ART. 27.—Bienes excluidos del IVA. Adiciónase el estatuto tributario con los siguientes artículos:

(...).

El artículo 481 del estatuto tributario, quedará así:

“ART. 481.—Bienes que conservan la calidad de exentos. Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos:

a) Los bienes corporales muebles que se exporten;

b) Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado;

c) Los del 48.18 del actual arancel de aduanas y los impresos contemplados en el artículo 478”: El parágrafo del artículo 815 del estatuto tributario, quedará así:

“PAR.—Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la compensación de saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas, sólo la podrán solicitar aquellos responsables de los bienes de que tratan los literales a), b) y c) del artículo 481”.

El parágrafo del artículo 850 del estatuto tributario, quedará así:

(...)” (destaca la Sala).

En cuanto al tema en debate la reforma tributaria de 1992 (L. 6ª) no introdujo modificación alguna.

Posteriormente en 1993 se expidió la Ley 98 con la cual se reguló la democratización y fomento del libro colombiano. Sobre el asunto en litis, debe destacarse que tal estatuto sobre las competencias para la determinación del carácter científico y cultural de los libros y la definición de éstos, previó:

“ART. 2º—Para los fines de la presente ley se consideran libros, revistas, folletos, coleccionables seriados, o publicaciones de carácter científico o cultural, los editados, producidos e impresos en la República de Colombia, de autor nacional o extranjero, en base papel o publicados en medios electromagnéticos.

Se exceptúan de la definición anterior los horóscopos, fotonovelas, modas, publicaciones pornográficas, tiras cómicas o historietas gráficas y juegos de azar”.

“ART. 5º—El Ministerio de Educación Nacional a través del Instituto Colombiano de Cultura, Colcultura, tendrá a su cargo la aplicación y vigilancia de esta ley con la asesoría del Consejo Nacional del Libro y la Cámara Colombiana del Libro. Para tal efecto el Gobierno Nacional reglamentará lo relativo a la integración y funciones del Consejo Nacional del Libro.

Así mismo, para todos los efectos, el Ministerio de Educación Nacional a través del Instituto Colombiano de Cultura, Colcultura, determinará mediante normas de carácter general cuando los libros, revistas, folletos, coleccionables seriados o publicaciones son de carácter científico o cultural” (destaca la Sala).

Precisa la Sala que esta función actualmente se encuentra regulada por el Ministerio de Cultura mediante el inciso 1º del artículo 2º de la Resolución 1508 de 2000, el cual establece: “Delegar en el director de la Biblioteca Nacional de Colombia - Ministerio de Cultura, la función de expedir los actos que determinen cuando una publicación se ajusta a los preceptos establecidos por la Ley 98 de 1993 relacionados con su carácter científico o cultural, solamente cuando exista duda por parte de la autoridad competente, editor y/o autor”.

La ley que se comenta en los aspectos fiscales relativos al tema expresamente dispuso:

“ART. 23.—Los libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural y los diarios o publicaciones periódicas, cualquiera que sea su procedencia, continuarán exentos del impuesto sobre las ventas”.

En 1995 se expidió la Ley 223 o de racionalización tributaria y en cuanto al asunto en discusión previó:

“ART. 20.—El literal c) del artículo 481 del estatuto tributario quedará así:

“c) Los cuadernos de tipo escolar de la partida 48.20 del arancel de Aduanas y los impresos contemplados en el artículo 478”" (destaca la Sala)

Así mismo señaló:

ART. 279.—Los libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, y los diarios o publicaciones periódicos (así como sus complementos de carácter visual, audiovisual o sonoros, que sean vendidos en único paquete cualquiera que sea su procedencia siempre que tenga el carácter científico o cultural), continúan exentos del impuesto al valor agregado.

Sobre esta última disposición se precisa que el aparte que se encuentra entre paréntesis fue derogado expresamente por el artículo 154 de la Ley 488 de 1998. De igual forma el parágrafo del artículo 46 de ésta gravó expresamente con la tarifa general a los directorios, norma que sin embargo no aplica para el bimestre en discusión por cuanto no se encontraba vigente.

De lo hasta ahora expuesto se concluye que para la fecha de presentación de la declaración, esto es el 21 de enero de 1997, la norma vigente relativa a la exención de los libros y revistas de carácter científico y cultural es el artículo 478 en la versión adoptada por el Decreto-Ley 624 de 1989 (E.T.) cuya fuente es el artículo 10 de la Ley 50 de 1984, precepto que fue reglamentado por el Decreto 3142 de 1984, que actualmente rige.

Advierte la Sala que conforme a las anteriores normas la condición establecida por la ley para que un libro o revista esté exento o gravado es su carácter científico o cultural, el que según el artículo 1º del Decreto 3142 de 1984 —norma de carácter general expedida según lo previsto en el artículo 10 de la L. 50 de 1984—, no tienen los libros y revistas de horóscopos, fotonovelas, modas, tiras cómicas o historietas gráficas y juegos de azar, vale decir que aquellos que no se encuentren enunciados en esta excepción, tienen el aludido carácter.

Ahora bien, en estas condiciones debe determinarse si los directorios telefónicos son libros que reúnen las características para pertenecer al grupo general y por ende están exentos del gravamen discutido.

Antes de resolver el anterior cuestionamiento y para mayor precisión, la Sala observa que la DIAN argumenta que los directorios telefónicos se encuentran clasificados en la posición arancelaria 49.11.02.99 “demás impresos” por cuanto la división técnica aduanera así los clasificó al no ser posible hacerlo dentro de las diez primeras subpartidas, que están exentas, con lo cual se le quitó la calidad de libro, folleto o impreso y quedó como uno de carácter comercial como los catálogos y anuarios, los cuales se encuentran gravados. En el alegato de conclusión sostiene además que la sociedad no obtuvo oportunamente la calificación de científico y cultural expedida en ese entonces por Colcultura ya que sólo se obtuvo con posterioridad a la presentación de la declaración. Finalmente aduce que la actora no puede ampararse en el concepto 11952 por no encontrarse vigente cuando cumplió su obligación formal y reitera que es su deber obtener la calificación.

Lo primero que advierte la Sala es la contradicción en que incurre la administración en sus alegaciones por cuanto si el bien denominado “directorio telefónico” no es un libro, folleto o revista por su posición arancelaria, como indicó inicialmente, no se entiende que se exija el cumplimiento de los requisitos de la calificación de científico o cultural que sólo se otorga cuando sí lo es.

De otra parte, se observa que las resoluciones 0596 y 0601 de 8 y 11 de junio de 1998 expedidas por Colcultura, si bien son posteriores a la presentación de la declaración (27 de ene. de 1997), debe tenerse en cuenta, de un lado, que la Ley 98 de 1993 fue expedida para otorgar beneficios los involucrados en la industria del libro, desde los autores hasta los distribuidores, con el fin de fomentarla y hacerla más democrática y participativa en cuanto a su cobertura, sin que ello signifique que la exención se creó con esta ley, pues como se dejó expuesto ella proviene del artículo 478 del estatuto tributario. De otro lado, la calificación de científico o cultural que hizo Colcultura en las citadas resoluciones no puede entenderse como constitutiva de ese carácter sino declarativa del mismo ya que lo lógico y jurídico es que éste se determine mediante normas de carácter general como lo es el artículo 1º del Decreto 3142 de 1984 y sólo cuando existan dudas al respecto se clarifique la situación, como lo expresó la Resolución 1508 de 2000 expedida por el Ministerio de Cultura, norma que si bien no se encontraba vigente para la época, es congruente y armónica con la legislación que le precede. La Sala estima también que tales resoluciones además de cumplir el requisito de ley constituyen la prueba de la exención conforme a lo dispuesto en el artículo 788 del estatuto tributario.

El solo hecho de la calificación en acto administrativo particular y concreto no significa que a partir de allí se genera la exención pues tal declaración de la administración lo que permite es que el interesado pueda obtener los beneficios que consagra esa ley, entre lo cual no está la exención del impuesto a las ventas de los bienes en discusión pues, se reitera, ésta ya había sido prevista con anterioridad.

En cuanto a la clasificación arancelaria la Sala advierte que el contribuyente allegó con el recurso de reconsideración copia del documento 21851 de enero 4 de 1990 en el cual la DIAN informa que los directorios telefónicos de las distintas ciudades de Colombia tienen como posición arancelaria la 49.01.00.00 para lo cual como fundamento técnico se consideró respecto de esos bienes que aunque tengan algún contenido publicitario su edición se efectúa por mandato legal (D. 2427/56, arts. 69 y 70), con el fin primordial de suministrar información útil a la comunidad, es decir su finalidad principal no es la publicidad.

Al revisar la actuación administrativa se advierte que la sociedad actora ha sostenido desde la vía gubernativa que para la época de la presentación de la declaración los directorios telefónicos estaban exentos con fundamento en la doctrina publicada al respecto por la DIAN y apoyada en el documento denominado “Clasificación arancelaria 21851” de 4 de enero de 1990, en el cual expresamente se señala: “Directorios telefónicos de las distintas ciudades de Colombia. Posición arancelaria 49.01.00.00” (fl. 234 c.a.).

Se precisa que el documento mencionado no ha sido cuestionado por la DIAN ni ésta demostró que para la época en que se presentó la declaración no estuviera vigente, por el contrario para desconocer la exención de los directorios telefónicos la administración en la liquidación de revisión Nº 00012 de mayo 29 de 1998 se fundamenta en el análisis realizado por la división de estudios técnicos aduaneros contenido en el oficio 0370 de abril 2 de 1997, que indica que aquellos pertenecen a la posición arancelaria 49.11.99.00.00 y por ende están gravados, cambio de posición que, como lo advierte la señora procuradora fue posterior a la presentación de la declaración, sin que la misma se haya publicado conforme a lo establecido en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, norma invocada como violada por el libelista, amén que por no existir a la fecha de presentación de la declaración, mal puede exigirse al contribuyente su acatamiento.

De otra parte se advierte que a folio 97 (c.a.) figura concepto del revisor división doctrina tributaria de la subdirección jurídica de la Dirección General de Impuestos Nacionales de agosto 23 de 1991 en el que se admite expresamente la exención para los libros y revistas de carácter científico y cultural con fundamento en el artículo 478 del estatuto tributario y se señala que la clasificación por parte del Gobierno Nacional se encuentra consignada en el transcrito artículo 1º del Decreto 3142 de 1984. Así mismo se sostiene que la excepción allí contenida opera para aquellos bienes enunciados, considerados por el legislador como sujetos del gravamen, a contrario sensu, para los demás, se infiere que toman el carácter de científicos o cultural según el caso. Criterio reiterado en el concepto que obra a folios 95 y 96 (c.a.).

No sobra precisar que en el caso en examen la empresa conforme a su objeto social (fI. 3) no realiza actividades de importación ni ello se discute por lo cual, la Sala considera oportuno dejar en claro que para efectos del impuesto sobre las ventas la nomenclatura arancelaria constituye un factor que permite su adecuado manejo (regulación y control) en cuanto a las exclusiones y exenciones cuando se trata del comercio internacional de mercancías. De otro lado las normas relativas a este tributo rigen tanto para las transacciones internas sobre bienes como para los que se importan y en el primer caso, la posición arancelaria no tendría efectos, lo que sí ocurre para el segundo evento. De lo anterior puede inferirse que lo excluido o exento son productos o bienes y no posiciones arancelarias.

De todo lo expuesto la Sala concluye que:

1. Los directorios telefónicos son libros y por ende susceptibles de ser calificados como científicos o culturales.

2. La competencia para la clasificación de científico o cultural de los libros fue otorgada al Gobierno Nacional (art. 10, L. 50/84 incorporado al art. 478, E.T. en conc. art. 2º, L. 98/93) y éste expidió el Decreto 3142 de 1984, en cuyo artículo 1º estableció de manera general cuáles lo tenían y cuáles se exceptuaban.

3. Los directorios telefónicos se editan por disposición legal y aunque contienen alguna publicidad su objetivo es brindar información útil a la comunidad, por lo que no se ajustan a los denominados libros y revistas de horóscopos, fotonovelas, modas, tiras cómicas o historietas gráficas y juegos de azar (L.98/93, art. 2º), y así al no estar incluidos en la excepción contemplada en el citado artículo 1º del Decreto 3142 de 1984 —por no reunir las características—, deben considerarse con carácter cultural o científico.

4. La Ley 98 de 1993 o “ley del libro” busca el fomento de la cultura a través de los estímulos a todos los involucrados en ese ramo de la industria, pero no establece la exención del impuesto a las ventas para los libros, revistas, folletos, coleccionables seriados, o publicaciones, pues ya había sido prevista, en norma tributaria especial.

5. La calificación que otorgó Colcultura a los directorios telefónicos que produce la actora no es la que determina su carácter científico o cultural, pues no es una norma de carácter general (L. 98/93, art. 5º), sólo le posibilita obtener los beneficios que la “ley de libro” previó para fomentar esa industria.

6. Para la época de la presentación de la declaración (21 de ene. de 1997), la posición arancelaria de los directorios telefónicos era la 49.01.00.00 y según la DIAN estaban exentos por ese hecho.

7. La administración varió la posición arancelaria con posterioridad a la presentación de la declaración en un concepto interno que no conoció la sociedad contribuyente.

8. La exención establecida para los directorios telefónicos desapareció con el parágrafo del artículo 46 de la Ley 488 de 1998 que los gravó a la tarifa general.

9. La nomenclatura arancelaria en un instrumento técnico de regulación, control y vigilancia para el comercio internacional de mercancías.

10. En el caso de los directorios telefónicos, como libros que son, la posición arancelaria no incide para ser considerado como bien exento o gravado.

Así las cosas, la administración en los actos impugnados vulneró las disposiciones invocadas por la libelista por lo que debía declararse su nulidad, como en efecto lo hizo el a quo lo que impone que se confirme la sentencia apelada en acuerdo con lo expresado por la representante del Ministerio Público.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Tiene personería la doctora Lucero Téllez Hernández para representar a la Nación.

Devuélvase el remanente de la suma consignada para gastos ordinarios del proceso, si hay lugar a ello.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

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