Sentencia 12406 de mayo 16 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 17001-23-31-000-1999-0617-01-12406

Consejero Ponente:

Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Coordinadora y Transportadora Caldas Ltda. “Cordicaldas” C/La Nación

Impuesto Renta - 1995

Fallo

Bogotá, D.C., mayo dieciséis de dos mil dos.

EXTRACTOS: «Procede la Sala a resolver los recursos de apelación interpuestos por la parte demandante y apelación adhesiva por la parte demandada contra el fallo proferido el 31 de enero de 2001, por la Sala de descongestión para los tribunales administrativos de Antioquia, Caldas y Chocó, parcialmente estimatorio de las pretensiones de la demanda que en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instauró la sociedad Coordinadora y Transportadora Caldas Ltda. “Cordicaldas” contra los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1995.

Antecedentes

A la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad Coordinadora y Transportadora Caldas Ltda., por el año gravable de 1995 en la cual se registró un saldo a favor en cuantía de $ 87.088.000, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales practicó el requerimiento especial Nº 00045 de fecha 17 de julio de 1998, mediante el cual propuso la modificación del denuncio privado en los conceptos de patrimonio líquido, adición de ingresos, rechazo de algunos costos y la imposición de sanciones por libros y por inexactitud (fl. 528 del cdno. de antecedentes).

Previa respuesta al requerimiento especial, la administración profirió la liquidación oficial de revisión 900031 de fecha 8 de abril de 1999, mediante la cual se determinó oficialmente el impuesto de renta por el año gravable de 1995, aceptando algunas y rechazando otras que fueron propuestas en el requerimiento especial e imponiendo las sanciones por irregularidades en la contabilidad y por inexactitud. Se determinó en consecuencia como “total saldo a pagar” la suma de $ 260.194.000.

(...).

Consideraciones de la Sala

Conforme a los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, debe dilucidar la Sala la procedencia de los costos declarados por la sociedad en su denuncio rentístico correspondiente al año gravable de 1995 y rechazados por la administración en las siguientes sumas: $ 503.988.000 como costos atribuibles a la prestación de servicios de transporte y $ 9.974.218 correspondientes a la actividad de compra y venta de repuestos utilizados en la reparación de vehículos.

La suma de $ 503.988.000 fue declarada por la sociedad en el renglón 21 (costo de ventas otras actividades económicas) y rechazada por la administración con fundamento en los siguientes hechos:

— La sociedad no utiliza para el costo de ventas ningún sistema de reconocido valor técnico limitándose a llevar como costo de ventas un 97% del valor de la venta, sin llegar a determinar si éste es el costo real de venta siendo este procedimiento violatorio del artículo 62 del estatuto tributario.

— Se encontraron costos no soportados debidamente de conformidad con el artículo 776 del estatuto tributario, pues sus comprobantes de contabilidad no cumplen con lo establecido en el artículo 53 del Código de Comercio.

— La sociedad no lleva kárdex donde especifique la mercancía que constituye sus inventarios inicial, final y sus compras siendo imposible establecer por algún método el costo de ventas.

— El libro mayor e inventarios no se lleva de conformidad con el artículo 773 del estatuto tributario ni con el Decreto 2649 de 1993.

Sobre este aspecto ha discutido la parte actora que el artículo 62 del estatuto tributario consagra un procedimiento para establecer el costo de los activos movibles enajenados, pero en el caso de la sociedad no había que utilizar ese procedimiento, pues para la prestación de servicios no hubo utilización de materias primas o mercancías, sino que estos costos corresponden a pagos de otros servicios que para su costeo no se requiere prueba diferente que la relación de los pagos con indicación, dentro de la contabilidad, del nombre del beneficiario, su identificación, el concepto y que esté soportado en un documento que reúna los requisitos exigidos por el artículo 22 del Decreto 836 de 1991, lo cual fue cumplido por la sociedad y no analizado por la administración, que centró su atención a la falta de un inventario permanente.

Además ha señalado la falta de indicación por parte de la administración de cuáles fueron los requisitos que no cumplió la sociedad en cuanto a los soportes externos de los mencionados costos.

Para resolver observa la Sala que el artículo 62 del estatuto tributario señala los sistemas para establecer el costo de los activos movibles enajenados, como son el juego de inventarios, el de inventarios permanentes o continuos o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables autorizado por la DIAN, siendo definidos los activos movibles como los bienes corporales muebles o inmueble y los incorporables que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable (art. 60 ib.).

La suma que fue rechaza por la administración, según lo indica la sociedad no puede establecerse por ninguno de esos sistemas pues no se trata del costo de activos movibles, sino del costo por su actividad de servicio de transporte, como parqueo de vehículos, cargues y descargues, fletes a otras empresas, contribución de peajes, etc., y para el efecto presenta un certificado de contador público en el que se relaciona el concepto y valor de la erogación (fl. 22 del exp.).

Considera la Sala que el rechazo por parte de la administración de este rubro, no se debió exclusivamente a la falta de un inventario permanente para determinar el valor del costo, pues como lo menciona la liquidación oficial demandada “el argumento para rechazar costos por la suma de $ 503.988.099 no es simplemente por que la sociedad no presenta los inventarios por el sistema de inventarios permanentes y que su libro de inventarios presenta inconsistencias en su elaboración...” (pág. 9 de la liquidación oficial), sino que fue claro para la administración que "la misma sociedad no tiene certeza de qué debe llevar como costo o deducción de su actividad principal ni cuál es su actividad secundaria ni qué es lo que constituye costo de otras actividades económicas ... el soporte de sus llamados costos de venta no están idóneamente probados ...” (pág. 10).

Ahora bien, pretende la sociedad el reconocimiento de los costos por su actividad de servicio de transporte en la suma de $ 503.988.099 y señala que están constituidos por los pagos efectuados por conceptos de alojamiento, parqueo de vehículos, cargues y descargues, fletes, contribuciones, correo, porte y telegramas, suscripciones, aseo y cafetería, útiles, papelería y fotocopias, impuestos de vehículos, arrendamiento de oficina, seguros, mantenimiento de equipos, combustibles y lubricantes y ajustes por inflación, sin embargo el certificado expedido por el contador público de la sociedad visible a folio 22 del expediente, a juicio de la Sala no es suficiente para demostrar que los mismos se encuentran debidamente soportados, pues si bien se hace una relación de los pagos con indicación de su valor y en el anexo del certificado se realiza un listado por concepto, identificación y nombre del beneficiario y valor, no se hace ni siquiera mención de cuál documento soporta el pago, y cómo fue registrado en la contabilidad.

En efecto dice la sociedad que se dio cumplimiento al artículo 22 del Decreto 836 de 1991 sobre los documentos para la procedencia de costos o deducciones, sin embargo la Sala no tiene elementos probatorios para establecer tal afirmación.

Como lo ha considerado la Sala en diversas oportunidades, para que la certificación del contador o del revisor fiscal se pueda apreciar como prueba y tenga eficacia, es necesario que en la certificación se establezca que la contabilidad a la cual se refiere se lleva conforme a la ley y cumple con todos los requisitos legales exigidos para el efecto como son el registro de los libros respectivos en la Cámara de Comercio, la indicación del número y fecha del comprobante de diario, de las cuentas que se afectan, del valor de la transacción, asientos contables debidamente respaldados por comprobantes internos y externos, como se desprende de la lectura de los artículos 774, 775, 776 y 777 del estatuto tributario.

Bajo las anteriores exigencias, se observa que el certificado allegado a la demanda carece de eficacia para llegar a la convicción de la realidad de los costos solicitados, por lo que no es posible acceder a la pretensión de la actora de su reconocimiento. No prospera el cargo de apelación.

— Rechazo de costos declarados en cuantía de $ 9.974.218. Ha considerado la sociedad actora que este proceder viola el artículo 22 del Decreto 836 de 1991 que señala los requisitos que deben contener los documentos que soportan los costos, sin embargo no le precisa cuáles son los soportes que carecen de los requisitos, por lo cual no fue posible ejercer adecuadamente su derecho de defensa. Además su rechazo se debe a un requisito formal, que tiene que ver con las formas externas de los documentos que justifican los gastos y no con la esencia del gasto o la existencia del mismo.

Según el acta de inspección tributaria (fl. 543 y ss. del cdno. de antecedentes), observa la Sala que la administración señaló que los documentos presentados como soporte del costo de fletes carecían de los requisitos señalados en el artículo 42 de la Ley 49 de 1990, como es la expedición de la factura a que se refiere el artículo 615 del estatuto tributario con el lleno de sus requisitos, pues en ninguno de ellos constaba la razón social previamente impresa, había firmas ilegibles, no consta la identificación tributaria, ni un número que refleje una numeración consecutiva, los cuales sumaban en total $ 9.974.218, según la relación elaborada en las hojas de trabajo que obran a folios 403, 404 y 405.

En la liquidación oficial de revisión demandada se dice que en esos folios la relación se encuentra discriminada una por una la inconsistencia presentada que justifica el rechazo entre otras, la carencia de soporte, soporte forma minerva con tercero ilegible, memorando (soporte interno) y factura correspondiente a Cementos de Caldas, por lo que se comparte la apreciación de la oficina liquidadora, cuando manifiesta que “el rechazo no es limitado a cumplimiento de requisitos formales”, además se observa que la oficina liquidadora realizó el seguimiento a los rechazos efectuados con los datos existentes en el expediente y concluyó: “en la respuesta al requerimiento ordinario, tenida en cuenta para el análisis de los pagos efectuados a Abelardo Duque y Cía Ltda., del párrafo anterior, se encuentran relacionados los siguientes terceros relacionados también en las hojas de trabajo como objeto del rechazo de costos: (se hace un listado de los terceros, del folio y del concepto relacionado en respuesta como costo del renglón 20). De lo anterior se puede concluir que llámense fletes, o como quiera llamarlos la sociedad, estas partidas sí fueron relacionadas en el renglón 20 de la declaración y por tanto es procedente su rechazo en este renglón de la suma de $ 9.974.218”.

Ahora bien, fundamenta la actora del cargo de improcedencia del rechazo en que la administración no explicó cuáles requisitos no se cumplieron ni en cuáles soportes de los presentados, y que ante la totalidad de gastos declarados por $ 1.818.015.000 es imposible ejercer el derecho de defensa teniendo en cuenta que los rechazados sólo sumaron $ 9.974.000.

Pues contrario a lo señalado por la actora y de acuerdo a lo transcrito en párrafos anteriores, se observa que los costos rechazados están discriminados uno a uno a folios 403 a 405 del cuaderno de antecedentes, por su fecha, beneficiario, valor, concepto y motivo del rechazo, como se menciona en el acta de inspección tributaria y en el requerimiento especial (hoja 8) lo cual permitía a la sociedad ejercer su derecho de defensa y contradicción, sin embargo no encuentra la Sala que la actora haya ejercido actividad probatoria tendiente a desvirtuar lo determinado por la administración dentro del proceso investigativo.

Adicionalmente el artículo 703 del estatuto tributario, que considera violado la actora, exige que el requerimiento especial contenga los puntos que se proponga modificar con explicación de las razones en que se sustentan, exigencia que a juicio de la Sala se cumple en la forma como está planteado en el requerimiento, sin que sea necesario hacer la discriminación de cada compra, toda vez que la explicación del rechazo era la misma, los soportes no cumplían los requisitos legales.

Debe tenerse en cuenta de otra parte que según el artículo 730 del estatuto tributario, la liquidación del impuesto es nula cuando se omita la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, causal que no se presente en el asunto bajo estudio. No prospera el cargo de apelación.

Finalmente, discute la parte demandada en su recurso de apelación que fue admitido como apelación adhesiva, el levantamiento de la sanción por inexactitud, con fundamento en que en el caso se dieron los presupuestos necesarios para que se configure la inexactitud sancionable, dadas las inconsistencias presentadas en la declaración.

En relación con este punto observa la Sala que el mayor valor determinado del impuesto se debió en esencia al rechazo de los costos mencionados anteriormente que determinaron una renta líquida, en lugar de la pérdida líquida declarada por la sociedad y en este sentido, dado que el rechazo de los costos no se debió a su inexistencia o falsedad sino a la falta de comprobación, considera la Sala que no procede la sanción por inexactitud, que exige para su imposición, en los términos del artículo 647 del estatuto tributario que se incluyan costos inexistentes y en general la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados.

Ha precisado la Sala en sentencias del 18 de febrero de 2000, C.P. doctor Daniel Manrique Guzmán, reiterada en sentencias del 18 de mayo de 2001, expediente 12140, 7 de septiembre de 2001, expediente 12176 con ponencia de la doctora María Inés Ortiz Barbosa, el alcance de esta sanción al señalar que cuando el motivo de la desestimación de determinados derechos o beneficios de orden fiscal, como costos, deducciones, descuentos o pasivos, obedece a la falta de prueba, contable o no, o al incumplimiento de requisitos formales, esto no implica que el respectivo ítem fuera inexistente o falso o que proviniera de operaciones simuladas ni que se hubieran utilizado en la declaración tributaria “datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados”, según la expresión del primer inciso del artículo 647 ib., y por consiguiente, que aunque resulten procedentes el rechazo del aludido ítem y la aplicación de multas por falta de información tributaria o por informalidades contables, cuando así se establezcan, no procede inexorablemente la sanción por inexactitud, a menos que para el caso específico se establezca la inexistencia, falsedad o simulación, quedando así desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración tributaria.

En el presente caso y como se señaló anteriormente no procede la imposición de la sanción por cuanto no se estableció la inexistencia o falsedad de los costos rechazados, pues su rechazo se debió a la falta de su comprobación con fundamento en que los soportes externos no cumplían los requisitos para tenerlos como pruebas, o en la insuficiencia del certificado del contador de la sociedad, hecho no sancionable con inexactitud, por lo tanto no prospera el recurso de apelación de la parte demandada.

Por las anteriores razones, comparte la Sala el concepto del Ministerio Público y se procederá a confirmar la decisión de primera instancia, no estando así llamados a prosperar los recursos de apelación de las partes.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Flori Elena Fierro Manzano para representar a la Nación.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

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