Sentencia 12256 de febrero 1º de 2002 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINSTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Referencia 1700123310001998066201 12256

Actor: Empresa de Telecomunicaciones y Servicios Agregados S.A. ESP Emtelsa S.A. ESP

Demandado: Departamento de Caldas

Bogotá, D.C., primero de febrero de dos mil dos.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación debe la Sala pronunciarse sobre la procedencia del cobro del impuesto de registro por concepto de la inscripción de la certificación del revisor fiscal sobre aumento del capital suscrito.

La actora en ejercicio del derecho de petición y dentro del término establecido en el artículo 15 del Decreto 650 de 1996 solicito el 7 de octubre de 1997, la devolución de los impuestos pagados por el registro de la certificación del revisor fiscal donde informa sobre el aumento del capital suscrito de la sociedad. La jefe de la división de rentas departamentales mediante Resolución 01 de enero 16 de 1998, no accede a la petición formulada. Esta decisión se confirma por medio de la Resolución 22 de 9 de marzo de 1998 al resolver el recurso de reposición y por la Resolución 1377 de 7 de mayo de 1998, por la cual el gobernador del departamento de Caldas resuelve el recurso de apelación, actos que son impugnados en este proceso.

Según la sociedad demandante con la actuación administrativa del departamento de Caldas se violaron los artículos 1º, 2º, 3º, inciso 2º y el artículo 8º literal c) del Decreto 650 de 1996, 17, 32 y 180 de la Ley 142 de 1994, 3º a 17 de la Ley 222 de 1995, 461 del Código de Comercio y 226 a 229 de la Ley 223 de 1995.

Al respecto la Sala observa:

El artículo 226 de la Ley 223 de 1995 establece el hecho generador del impuesto de registro así:

Hecho generador. Está constituido por la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio.

Cuando un acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la oficina de registro de instrumentos públicos como en la cámara de comercio, el impuesto se generará solamente en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos.

No generan el impuesto aquellos actos o providencias que no incorporan un derecho apreciable pecuniariamente en favor de una o varias personas, cuando por mandato legal deban ser remitidos para su registro por el funcionario competente.

PAR.—Cuando el documento esté sujeto al impuesto de registro de que trata la presente ley, no se causará impuesto de timbre nacional.

De conformidad con esta norma para que se genere el impuesto de registro se requiere de una parte que en el acto, contrato o negocio jurídico sea parte o beneficiado a un particular y de otra que la inscripción sea ordenada por la ley.

El Código de Comercio en su artículo 28 ordena inscribir en el registro mercantil:

“(…).

9. La constitución, adiciones o reformas estatutarias y la liquidación de sociedades comerciales, así como la designación de representantes legales y liquidadores, y su remoción. Las compañías vigiladas por la Superintendencia de Sociedades deberán cumplir, además de la formalidad del registro, los requisitos previstos en las disposiciones legales que regulan dicha vigilancia, y

10. Los demás actos y documentos cuyo registro mercantil ordene la ley".

Las disposiciones del Código de Comercio no establecen la inscripción del aumento del capital suscrito en la Cámara de Comercio, porque este acto no es una reforma estatutaria y es un acto consensual.

Fue el Decreto Reglamentario 1154 de 1984 el que dispuso la inscripción del aumento del capital suscrito en los siguientes términos:

"ART. 1º—Para los efectos del artículo 376 del Código de Comercio, las sociedades por acciones deberán inscribir en el registro mercantil los aumentos del capital suscrito, dentro del mes siguiente al vencimiento de la oferta para suscribir. Así mismo, deberá registrarse el monto del capital pagado, dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo para el pago de las acciones suscritas o al término de la oferta de suscripción, según se trate.

Para tal fin se inscribirá en la cámara de comercio con jurisdicción en el lugar del domicilio principal de la sociedad, una certificación suscrita por el revisor fiscal.

Las anteriores disposiciones demuestran que la obligación de inscribir al aumento del capital suscrito no tiene origen en la ley, sino en un acto del Gobierno Nacional. Se precisa además que en este decreto no se estableció pago de impuesto de registro.

Mediante decreto reglamentario el Gobierno Nacional dispuso:

"DECRETO 650 DE 1996

ART. 8º—Base gravable en la inscripción de contratos o reforma de sociedades y otros actos. Para los actos, contratos o negocios jurídicos que se relacionan a continuación, el impuesto de registro se liquidará así:

b) En la inscripción del documento sobre aumento del capital suscrito o de aumento de capital social, el impuesto se liquidará sobre el valor del respectivo aumento de capital”;

Contra la expresión resaltada del literal b) de la anterior disposición se presentó demanda ante esta jurisdicción, la cual fue decidida por la Sala en sentencia de fecha 4 de septiembre 1998 en el sentido de declarar la nulidad de la expresión "aumento del capital suscrito o de".

Para tomar esta decisión se consideró en la sentencia:

"En efecto, se observa que el artículo 226 inciso 1º de la Ley 223 de 1995, como ya se precisó, se refiere a los actos que de conformidad con las "disposiciones legales" deban registrarse, y que dichas disposiciones legales contenidas en los artículos 26 y 28-10 del Código de Comercio, establecen que solamente mediante "ley", (la expedida por el Congreso en desarrollo de lo previsto en el art. 150 de la Carta), es posible ordenar la inscripción en el registro de determinadas personas y actos. Por consiguiente, pretender derivar de un decreto reglamentario, como lo es el 1154 de 1984, el fundamento "legal" del registro como lo pretende la norma acusada, desborda en forma ostensible el marco de la potestad reglamentaria consagrada en el artículo 189-11 de la Carta.

No sobra hacer notar que el artículo 376 del Código de Comercio, al que hace referencia el Decreto Reglamentario 1154, en parte alguna de su texto consagra obligación de registrar acto, contrato ni negocio jurídico alguno y por lo mismo no es de aquellos textos legales a los que se refiere el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 en relación con el hecho generador del impuesto de registro, ni a los contenidos en los artículos 26 y 28-10 del Código de Comercio, así como lo precisó el Ministerio Público

Si bien es cierto que el artículo 1º del Decreto 1154 prevé que cuando haya aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones debe enviarse a la correspondiente cámara de comercio una certificación suscrita por revisor fiscal, la cual tiene una finalidad eminentemente informativa de la actual composición del capital suscrito y pagado, ello no implica en manera alguna la creación de un documento sujeto a inscripción en el registro a los que se refiere el artículo 226 de la Ley 223, puesto que como antes se dijo, el artículo 376 del Código de Comercio no establece obligación alguna de registrar; y no es función del revisor fiscal de una sociedad crear los actos, contratos o negocios jurídicos a los que se refiere el artículo 226 de la Ley 223 como hechos generadores del impuesto de registro, toda vez que dicho funcionario carece por entero de facultades administrativas o de representación de la sociedad. Por lo mismo la certificación a que alude el decreto reglamentario no puede contener "acto, contrato o negocio jurídico" alguno, ni menos dicho revisor fiscal puede ser "parte o beneficiario" del mismo. Inscripción que, se insiste, sólo se exige para efecto de publicidad mercantil, en tanto que la ley tributaria señala el hecho generador del impuesto de registro, el cual no se da frente a la referida certificación del revisor. Este documento ni siquiera está comprendido dentro de los aludidos en el inciso 3º del artículo 226 de la Ley 223 de 1995.

Las anteriores razones son suficientes para acceder a las súplicas de la demanda, ante la evidente violación del artículo 226 de la Ley 223 de 1995 por parte del acto acusado, que adicionalmente también desconoció el artículo 338 de la Constitución, al pretender establecer un nuevo hecho generador del impuesto de registro mediante un decreto reglamentario expedido por el Gobierno Nacional, sin tener en cuenta que la facultad impositiva reside en el legislador. Además, la exigencia de la consagración legislativa es más comprensible aun si se tiene en cuenta que se está en presencia de un impuesto departamental que obligatoriamente debe derivarse de la ley, en la forma ordenada en el artículo 338 de la Constitución.

De conformidad con las anteriores razones la Sala accederá a las pretensiones de la demanda y procederá a declarar la nulidad de la norma acusada".

Ante esta sentencia, en la reforma tributaria expedida por la Ley 488 de 24 de diciembre de 1998, se consagró legalmente el aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones, como hecho generador del impuesto de registro, en la siguiente norma:

"ART. 153.—Todo aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el registro mercantil, está sometido al pago del impuesto de registro que establece el artículo 226 de la Ley 223 de 1995".

Lo anterior demuestra que sólo a partir de la vigencia del artículo 153 de la Ley 488 de 1998, la inscripción del aumento del capital suscrito de los sociedades, genera el impuesto de registro. En consecuencia la cancelación de este tributo efectuado con anterioridad constituye un pago de lo no debido por violación del artículo 226 de la Ley 223 de 1995.

Respecto a los efectos de la sentencia de nulidad parcial del ordinal b) del artículo 8º del Decreto 650 de 1996, ha sido reiterada la jurisprudencia de esta corporación al precisar que éstos son "ex tunc", es decir, que producen efectos desde el momento en que se profirió el acto anulado.

Igualmente se ha indicado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían ante las autoridades administrativas o estaban demandadas ante la jurisdicción contencioso administrativa.

En el sub examine se observa que la actora presentó la demanda ante el Tribunal Administrativo de Caldas el 25 de junio de 1998 (fl. 276 del cuaderno principal) es decir que al proferirse el 4 de septiembre de 1998 la decisión de declaratoria de nulidad de la expresión "aumento del capital suscrito o de" del artículo 8º del Decreto 650 de 1996, se discutía ante esta jurisdicción la legalidad del pago del impuesto de registro, razón por la cual los efectos del mencionado fallo le son aplicables.

La certificación del revisor fiscal donde consta el aumento de capital suscrito de Empresa de Telecomunicaciones y Servicios Agregados S.A. ESP Emtelsa S.A. ESP, se inscribió el 17 de septiembre de 1997, según el certificado de la cámara de comercio que obra a folios 40 a 46 y la constancia de inscripción de la certificación del revisor fiscal, folio 180 (v.) del cuaderno principal.

Los pagos por concepto del impuesto de registro del aumento de capital suscrito de la sociedad demandante están acreditados en el expediente así:

1. A folios 171, del cuaderno principal aparece el recibo de caja 074885 de 17 de septiembre de 1997, expedido por la oficina de rentas departamentales de Caldas donde consta que Emtelsa pagó la suma de cuatrocientos noventa y tres millones quinientos mil pesos ($ 493.500.000) por aumento del capital suscrito, válido para cámara de comercio - certificación del revisor fiscal, de fiscal (sic) de 23 de septiembre de 1996.

2. A folio 181 está el recibo de pago 74888 de 17 de septiembre de 1997 donde consta la cancelación por Emtelsa de la suma de cuarenta y seis millones(sic) ($ 46.086.000) por concepto de aumento de capital suscrito y capitalización de utilidades.

Los anteriores recibos de caja demuestran que la sociedad Emtelsa canceló a la administración departamental un total de quinientos treinta y nueve millones quinientos ochenta seis mil pesos ($ 539.586.000) por impuesto de registro por la inscripción de documentos que de acuerdo con lo analizado anteriormente, la ley no había consagrado como hecho generador de tal tributo.

Por lo antes expuesto la Sala revocará la sentencia del tribunal y en su lugar declarará la nulidad de los actos impugnados y ordenará la devolución a la demandante de los impuestos de registro pagados con los respectivos intereses legales. No se ordena la actualización monetaria por cuanto reiteradamente esta corporación ha indicado que las dos figuras son excluyentes.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar DECLÁRASE la nulidad de las resoluciones 01 del 16 de enero de 1998 y 22 del 9 de marzo de 1998, proferidas por la jefe de la división de rentas departamentales de Caldas y 1377 del 7 de mayo de 1998, expedida por el gobernador del departamento de Caldas, por las cuales no se accedió a la solicitud de devolución de la suma de $ 539.586.000, pagada por impuesto de registro.

2. Como restablecimiento del derecho ordénase al departamento de Caldas a reintegrar a la sociedad Empresa de Telecomunicaciones y Servicios Agregados S.A. ESP Emtelsa S.A. ESP la suma de quinientos treinta y nueve millones quinientos ochenta seis mil pesos ($ 539.586.000) y al pago de los intereses legales desde el 7 de octubre de 1997 y hasta el día en que se realice el pago.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

________________________________