Sentencia 17133 de septiembre 3 de 2009

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Expedientes acumulados: 08-00123-31-004-2004-0721-00- CH y 2004-0744-LM (17133)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Termoflores S.A. C/ Distrito Especial, Industrial y Portuario de Barranquilla.

Bogotá, D. C, tres de septiembre de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

El asunto sometido a consideración de la Sala, se concreta a establecer la legalidad de los actos proferidos por el Distrito Especial de Barranquilla, mediante los cuales se determinó el impuesto de industria y comercio por los años 2001 y 2002, aplicable a la sociedad Termoflores S.A., como empresa generadora de energía eléctrica y le impuso sanción por inexactitud.

La actora en su calidad de propietaria de la planta (6) y a su vez generadora de energía eléctrica, liquidó su impuesto de industria y comercio con fundamento en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, mientras que el municipio demandado consideró que la norma aplicable es la contenida en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983.

Debe la Sala aclarar, cuál es la norma que regula el impuesto de industria y comercio para las empresas propietarias de obras de generación de energía eléctrica, si el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 o la Ley 14 de 1983 o bien, si se trata de normas concurrentes por referirse a hechos imponibles distintos.

Sobre la vigencia y aplicación de estas disposiciones, la Corte Constitucional tuvo oportunidad de pronunciarse al resolver una demanda de inconstitucionalidad contra el literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, bajo el argumento de su subrogación por la Ley 14 de 1983.

Para la Corte Constitucional, tanto el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, como la Ley 14 de 1983 conservan plena vigencia porque la última es una norma general que regula el impuesto de industria y comercio el cual recae sobre las actividades industriales, comerciales y de servicio realizadas en cada jurisdicción municipal, mientras la primera consagra una regla especial a la actividad de generación de energía eléctrica en cabeza de los propietarios de las obras para ese fin. Precisó la Corte Constitucional que “…Así pues, en síntesis se trata de dos leyes que regulan aspectos diferentes, manteniendo su vigencia plena, sin que exista subrogación por parte de la norma posterior, ya que existe una ley general en virtud de la cual se fija el impuesto de industria y comercio que recaerá sobre las actividades industriales, comerciales y de servicio realizadas en cada jurisdicción municipal, donde su base gravable la constituyen los ingresos brutos de la actividad con algunas deducciones legales; y otra especial que consagra una regla particular para el caso de la propiedad de obras para actividades de generación eléctrica, donde la proporción de la distribución entre los diferentes municipios está determinada por el gobierno nacional, y donde su base gravable está limitada a una suma fija calculada por cada kilovatio de potencia, la cual se reajusta anualmente según el I.P.C.” (7) .

Como ha señalado esta Sala, el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 regula un aspecto especial del impuesto de industria y comercio, relacionado con las empresas generadoras de energía eléctrica propietarias de las obras de generación, sin que se contraponga a la regulación general del tributo contenida en la Ley 14 de 1983. Con base en el fallo de exequibilidad a que se ha hecho referencia, no existe derogatoria del literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, pues “se trata de normas que regulan el impuesto de industria y comercio, una en forma general y la otra especial”.

El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 dispone:

“El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

Por su parte el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 señala:

“Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones:

a) Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio limitado a cinco pesos ($ 5) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior”.

(...).

La naturaleza del impuesto de industria y comercio es gravar la realización de determinadas actividades dentro de la jurisdicción de un municipio. La “propiedad” es un elemento ajeno a dicho tributo, el cual tiene en cuenta como base de capacidad contributiva los ingresos provenientes del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios.

Por su parte, la generación de energía eléctrica en general constituye una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio. El literal a) de la norma transcrita dispone un tratamiento especial para dicha actividad, dejando en claro que recae exclusivamente sobre el propietario de las obras que a su vez ejerza la actividad, pero ello no quiere decir que la Ley 56 de 1981 haya creado un impuesto diferente que grava la “propiedad” de las plantas de generación de energía eléctrica.

Este gravamen atiende al rendimiento obtenido por el contribuyente por la actividad de generación de energía eléctrica, midiéndolo no con base en los ingresos brutos obtenidos, como se establece de manera general por la Ley 14 de 1983, sino con referencia a los kilovatios instalados. Si la capacidad instalada es mayor, aumentará también la obligación tributaria.

Normalmente la base imponible de los tributos se establece en términos monetarios, pero ello no obsta para que en algunas circunstancias el legislador utilice magnitudes diferentes para el hecho generador. En el caso de las plantas generadoras el legislador determinó medir la capacidad contributiva en términos de kilovatios instalados y no de ingresos brutos, pero en todo caso atendiendo a los rendimientos de la actividad.

El municipio en donde se ubica la planta de generación es el sujeto activo del impuesto de industria y comercio en su totalidad, pero en el evento de que exista más de una localidad afectada con las obras, la norma prevé que el Gobierno Nacional, mediante decreto, determine la proporción en la que se distribuye el tributo.

La Sala reitera su criterio donde se concluyó que para el caso de entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, la norma que regula el impuesto de industria y comercio es el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, en los términos que acaban de analizarse (8) .

En la redacción de la exposición de motivos del proyecto que se convirtió en la Ley 56 de 1981, permite llegar a la misma conclusión, allí se señaló:

“En el artículo séptimo se autoriza a los municipios para imponer los siguientes gravámenes:

1. A las entidades propietarias de las obras para generación de energía eléctrica, el impuesto de industria y comercio, limitado a $2.00 (9) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central”.

Se observa que la intención del legislador era autorizar a los municipios gravar a las entidades propietarias de obras para generación energía eléctrica con el impuesto de industria y comercio. Señaló quienes son sujetos pasivos de dicho impuesto, sin pretender gravar la “propiedad”.

Se concluye entonces que el literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981 no grava la “propiedad”, sino la actividad industrial de generación de energía eléctrica, regulando de manera especial el tratamiento del impuesto de industria y comercio para los propietarios de obras de generación, a quienes se les aplica esta disposición.

Adicionalmente, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 expresamente señaló la forma como se gravan con el impuesto de industria y comercio, las actividades relacionadas con la energía eléctrica, disponiendo en lo pertinente:

“ART. 51.—Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios, se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:”

…1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981…”. (Resalta la Sala)

La norma transcrita tiene por objeto declarar el sentido del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, razón por la cual, al tenor del artículo 14 del Código Civil, debe entenderse incorporada a la ley cuyo sentido se aclara, por lo cual es aplicable al presente caso.

Esta norma ratifica la anterior argumentación, haciendo explícita la voluntad del legislador para que el impuesto de industria y comercio de las entidades propietarias de obras para la generación de energía eléctrica, no se regule por la Ley 14 de 1983, sino por el artículo 7º de la Ley 56 de 1981. Se destaca que la Ley 383 de 1997 utiliza la expresión “continuará gravada”, es decir, mantiene el régimen legal vigente en ese momento, contenido en la Ley 56 de 1981, el cual rigió sin interrupciones, aún después de proferida la Ley 14 de 1983.

La Sala considera que el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 y el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, por regular de manera integral el impuesto de industria y comercio para el sector eléctrico se aplican de preferencia sobre la Ley 14 de 1983.

Bajo esta consideración, la Sala ratifica la jurisprudencia de la sección (10) que ha señalado:

“…Teniendo en cuenta lo anterior, se evidencia que los generadores de energía eléctrica, sea por que exploten las plantas o porque sean propietarios de las mismas, a raíz de su construcción, son los que suscriben los contratos de energía con comercializadores de grandes bloques de energía y en consecuencia, si bien los ingresos derivados de esa comercialización están gravadas con el impuesto de industria y comercio, las reglas de determinación del impuesto son las establecidas en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

Por otra parte, del numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 se deduce que hay empresas que sin ser generadoras, comercializan energía a destinatarios que no son usuarios finales, caso en el cual, también están gravadas con el impuesto de industria y comercio. El beneficiario de este impuesto es el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, que podrá liquidarlo sobre el valor promedio mensual facturado…”.

Para la interpretación de las normas tributarias es irrelevante lo injusto o favorable de las mismas, no es dable inaplicar una norma argumentando que grava en mayor o menor medida un hecho determinado. No es válido señalar que no se puede aplicar la Ley 56 de 1981 porque genera un menor impuesto que el de la Ley 14 de 1983, pues los criterios de interpretación de los preceptos impositivos favorables o desfavorables para el contribuyente o para el fisco, no son aceptados en el derecho tributario. Con mayor razón teniendo en cuenta que la Corte Constitucional ya se pronunció expresamente sobre la constitucionalidad y vigencia de dicha norma.

La Sala reitera el criterio expuesto en la sentencia del 6 de julio de 2006, Expediente 14384, C.P. Ligia López Díaz, el cual ha sido acogido desde entonces en diversos pronunciamientos (11) en cuanto dispuso:

“La Sala considera pertinente aclarar su jurisprudencia advirtiendo que las entidades propietarias de plantas generadoras de energía eléctrica son gravadas con el impuesto de industria y comercio por la actividad industrial de generación de energía eléctrica de acuerdo con lo previsto en la Ley 56 de 1981, la cual contiene un tratamiento especial que no se aplica en forma concurrente con la Ley 14 de 1983, toda vez que ante la posible incompatibilidad entre una norma de contenido general y otra cuyo tenor es especial, siempre prevalece esta última.

En consecuencia los Acuerdos municipales no pueden gravar esta actividad industrial con base en la Ley 14 de 1983” (negrilla fuera de texto).

De todo lo anterior resulta clara para el evento en estudio la aplicación del criterio plasmado en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 y avalado por la Corte Constitucional en sentencias C-486 de 1997 y C-194 de 1998 donde se advierte que la obligación de pagar el impuesto de industria y comercio asocia la propiedad de las obras a la generación de energía para que se configure el hecho que origina el gravamen ya que este se causa solo en cabeza del propietario de la planta y “a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento”, luego la obligación no resulta de la pura “propiedad” de la obra, ni tampoco de la generación no ligada a esta.

En la empresa actora concurren las dos condiciones anotadas, como se verifica en la documentación aportada incluido el texto de la demanda, por lo que obrando de conformidad hizo uso de la disposición referida en el acápite anterior.

El Concejo Distrital de Barranquilla expidió los acuerdos 4 de 1999 y 15 de 2001, en los que reglamentó las tarifas aplicables a las actividades económicas acorde con el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, normatividad que pretenden aplicar los actos acusados, haciendo caso omiso de la disposición especial contenida en la Ley 56 de 1981 específicamente para los propietarios de plantas que generen energía eléctrica, actividad que no puede gravarse con base en la Ley 14 de 1983 (12) .

Por tanto, en el presente caso es acertada la determinación del impuesto hecha por la parte actora en su liquidación privada, con base en la Ley 56 de 1981, por lo que procede la nulidad de los actos acusados, como lo señaló el tribunal.

En consecuencia la Sala confirmará la sentencia impugnada que declaró la nulidad de las liquidaciones de revisión 1 y 40 ambas del 28 de enero de 2004, proferidas por el Departamento de Impuestos Distritales Especial, Turístico y Portuario de Barranquilla, que determinó el impuesto de industria y comercio de la sociedad Termoflores S.A. ESP por los bimestres 1 a 6 del año gravable 2001 y del 1 al 5 del año gravable de 2002.

Como restablecimiento del derecho, se establece, tal como lo solicita la demandante, que la sociedad Termoflores S.A. ESP no está obligada a pagar los mayores valores determinados en los actos oficiales, quedando en consecuencia en firme las liquidaciones privadas correspondientes a los períodos enunciados.

Igualmente al desaparecer el mayor valor incluido en las liquidaciones oficiales, por sustracción de materia es perentorio levantar las sanciones por inexactitud determinadas en los actos administrativos acusados.

En lo que hace al reintegro e intereses solicitados por el actor y que el tribunal concedió en el numeral tercero de la parte resolutiva de la sentencia apelada sobre lo que “…hubiera pagado o llegare a pagar en el futuro…” sobre la liquidación oficial de revisión, no es procedente ordenar la devolución y menos la liquidación de intereses sobre sumas inciertas respecto de las que no existe en el expediente prueba alguna de haber sido canceladas y que en todo caso el contribuyente conserva, en el evento de haberlo pagado, el derecho de solicitarlos como pago en exceso, agotando el procedimiento legal que corresponde; en consecuencia se procederá a revocar el numeral aludido.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMANSE los numerales 1º, 2º, 4º y 5º de la sentencia de fecha 6 de diciembre de 2006, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo del Atlántico.

2. REVÓCASE el numeral tercero del fallo apelado por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Evelyn Londoño Gacharná para actuar como apoderada de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(6) Folios 1 a 11.

(7) Corte Constitucional, Sentencia C-486 del 2 de octubre de 1997, M.P. Dr. Hernando Herrera Vergara.

(8) Sentencias del 6 de julio de 2006, Exp. 14384, C.P. Dra Ligia López Díaz; 17 de noviembre de 2006, Exp. 15274, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; 11 de septiembre de 2006, Exp. 14043, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, Exp. 16228 del 23 de julio de 2009, Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(9) En ponencia para segundo debate se elevó a cinco pesos ($ 5) el impuesto de industria y comercio.

(10) Consejo de Estado, Sección Cuarta, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 16228 del 23 de julio de 2009.

(11) Sentencias del 6 de julio de 2006, Exp. 14384, C.P. Dra Ligia López Díaz; 17 de noviembre de 2006, Exp. 15274, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; 11 de septiembre de 2006, Exp. 14043, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

(12) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Exp. 14384 del 6 de julio de 2006, M.P. Ligia López Díaz.

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