Sentencia 17165 de mayo 28 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 76001-23-31-000-2002-05398-01(17165)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Termoemcali SCA ESP

Demandado: municipio de Palmira (Valle del Cauca)

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de mayo de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos proferidos por el municipio de Palmira (Valle), mediante los cuales se determinó el impuesto de Industria y Comercio aplicable a la demandante, como empresa generadora de energía eléctrica, por el periodo gravable de julio-agosto de 2000.

La demandante liquidó el impuesto de Industria y Comercio por su actividad de generación de energía eléctrica con fundamento en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, mientras que el municipio demandado considera que la norma imperante es la Ley 14 de 1983.

Sobre la vigencia y aplicación de estas disposiciones, la Corte Constitucional tuvo oportunidad de pronunciarse al resolver una demanda de inconstitucionalidad contra el literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, bajo el argumento de su subrogación por la Ley 14 de 1983.

Para la Corte Constitucional, tanto el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, como la Ley 14 de 1983 conservan plena vigencia porque la última es una norma general que regula el Impuesto de Industria y Comercio, el cual recae sobre las actividades industriales, comerciales y de servicio realizadas en cada jurisdicción municipal, mientras la primera consagra una regla especial a la actividad de generación de energía eléctrica en cabeza de los propietarios de las obras para ese fin.

Precisó la Corte Constitucional en la Sentencia C-486 de 1997 lo siguiente:

“La Ley 56 mencionada expresa: “por medio de la cual se dictan normas sobre obras públicas de generación eléctrica y acueductos, sistemas de regadío y otras...”, mientras que de conformidad con el título de la ley 14, “por medio de la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”. Y según el contenido de las normas mencionadas, en la primera, se regula lo relativo al impuesto de industria y comercio con el que se grava la propiedad de obras para la actividad de generación y transmisión de energía eléctrica, mientras que en la segunda se regula en forma genérica el impuesto de industria y comercio con el que se gravan las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional.

(...) en la actualidad todas las electrificadoras, distribuidoras y comercializadoras pagan el impuesto de industria y comercio de conformidad con las disposiciones de la ley 14 de 1983, mientras las entidades propietarias de las obras públicas para la generación de energía eléctrica cubren el impuesto según lo previsto en el literal a) del artículo 7º de la ley 56 de 1981.

Así pues, en síntesis se trata de dos leyes que regulan aspectos diferentes, manteniendo su vigencia plena, sin que exista subrogación por parte de la norma posterior, ya que existe una ley general en virtud de la cual se fija el impuesto de industria y comercio que recaerá sobre las actividades industriales, comerciales y de servicio realizadas en cada jurisdicción municipal, donde su base gravable la constituyen los ingresos brutos de la actividad con algunas deducciones legales; y otra especial que consagra una regla particular para el caso de la propiedad de obras para actividades de generación eléctrica, donde la proporción de la distribución entre los diferentes municipios está determinada por el gobierno nacional, y donde su base gravable está limitada a una suma fija calculada por cada kilovatio de potencia, la cual se reajusta anualmente según el IPC” (1) .

Como ha señalado esta Sala, el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 regula un aspecto especial del impuesto de industria y comercio, relacionado con las empresas generadoras de energía eléctrica, sin que se contraponga a la regulación general del tributo contenida en la Ley 14 de 1983. Con base en el fallo de exequibilidad a que se ha hecho referencia, no existe derogatoria del literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, pues “se trata de normas que regulan el impuesto de industria y comercio, una en forma general y la otra especial”.

El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 dispone:

“El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

Por su parte el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 señala:

“Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones:

a) Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio limitado a cinco pesos ($ 5,00) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior”.

(...).

La generación de energía eléctrica es una actividad industrial y por tanto está gravada con el Impuesto de Industria y Comercio.

El literal a) de la norma transcrita dispone un tratamiento especial para la actividad industrial de generación de energía eléctrica, como actividad gravada, dejando en claro que recae sobre el propietario de las obras, pero ello no quiere decir que la Ley 56 de 1981 haya creado un impuesto diferente que grava la “propiedad” de las plantas de generación de energía eléctrica.

Es de la naturaleza del impuesto de industria y comercio gravar la realización de determinadas actividades dentro de la jurisdicción de un municipio. La “propiedad” es un elemento ajeno a dicho tributo, el cual tiene en cuenta como base de capacidad contributiva los ingresos provenientes del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios.

El literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981 establece el tratamiento del impuesto de Industria y Comercio para la actividad industrial de generación de energía eléctrica, señalando como sujeto pasivo al propietario de las obras. Así mismo, para determinar el rendimiento económico indicador de capacidad contributiva, no tiene en cuenta los ingresos brutos obtenidos, sino cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

El gravamen atiende al rendimiento obtenido por el contribuyente por la actividad de generación de energía eléctrica, midiéndolo no con base en los ingresos brutos obtenidos, como se establece de manera general por la Ley 14 de 1983, sino con referencia a los kilovatios instalados. Si la capacidad instalada es mayor, aumentará también la obligación tributaria.

Regularmente la base imponible de los tributos se establece en términos monetarios, pero ello no obsta para que en algunas circunstancias el legislador utilice magnitudes diferentes para el hecho generador. En el caso de las plantas generadoras el legislador determinó medir la capacidad contributiva en términos de kilovatios instalados y no de ingresos brutos, pero en todo caso atendiendo a los rendimientos de la actividad.

El municipio en donde se ubica la planta de generación es el sujeto activo del Impuesto de Industria y Comercio en su totalidad, pero en el evento en que exista más de una localidad afectada con las obras, la norma prevé que el Gobierno Nacional, mediante decreto, determine la proporción en la que se distribuye el tributo.

La Sala reitera que para el caso de entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, la norma que regula el impuesto de industria y comercio es el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, en los términos que acaban de analizarse (2) .

La redacción de la exposición de motivos, del proyecto que se convirtió en la Ley 56 de 1981, permite llegar a la misma conclusión, allí se dice lo siguiente:

“En el artículo séptimo se autoriza a los municipios para imponer los siguientes gravámenes

1. A las entidades propietarias de las obras para generación de energía eléctrica, el impuesto de industria y comercio, limitado a $ 2,00 (3) anuales por cada Kilovatio instalado en la respectiva central” (4) .

En esta explicación se observa que la intención de legislador era autorizar a los municipios para gravar a las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica con el impuesto de Industria y Comercio. Señaló claramente quiénes son sujetos pasivos de dicho impuesto, sin pretender gravar la “propiedad”.

En conclusión, el literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981 no grava la “propiedad”, sino la actividad industrial de generación de energía eléctrica, regulando de manera especial el tratamiento del impuesto de industria y comercio para los propietarios de obras de generación, a quienes se les aplica esta disposición.

Adicionalmente, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 expresamente señaló la forma como se gravan con el impuesto de industria y comercio, las actividades relacionadas con la energía eléctrica, disponiendo en lo pertinente:

“ART. 51.—Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios, se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981” (destaca la Sala).

La norma transcrita tiene por objeto declarar el sentido de otra, el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, razón por la cual, al tenor del artículo 14 del Código Civil, debe entenderse incorporada a la Ley cuyo sentido se aclara, por lo cual es aplicable al presente caso.

Esta norma ratifica la anterior argumentación, haciendo explícita la voluntad del legislador para que el impuesto de Industria y Comercio de las entidades propietarias de obras para la generación de energía eléctrica, no se regule por la Ley 14 de 1983, sino por el artículo 7º de la Ley 56 de 1981. Se destaca que la Ley 383 de 1997 utiliza la expresión “continuará gravada”, es decir, mantiene el régimen legal vigente en ese momento, contenido en la Ley 56 de 1981, el cual rigió sin interrupciones, aún después de proferida la Ley 14 de 1983.

Cabe advertir que para la interpretación de las normas tributarias es irrelevante lo odioso o favorable de las mismas, no es dable inaplicar una norma argumentando que grava en mayor o menor medida un hecho determinado. No es válido señalar que no se puede aplicar la Ley 56 de 1981 porque genera un menor impuesto que el de la Ley 14 de 1983, pues los criterios de interpretación de los preceptos impositivos favorables o desfavorables para el contribuyente o para el fisco, no son aceptados en el derecho tributario moderno. Con mayor razón teniendo en cuenta que la Corte Constitucional ya se pronunció expresamente sobre la constitucionalidad y vigencia de dicha norma.

La Sala advierte que las entidades propietarias de plantas generadoras de energía eléctrica son gravadas con el impuesto de Industria y Comercio por la actividad industrial de generación de energía eléctrica de acuerdo con lo previsto en la Ley 56 de 1981, la cual contiene un tratamiento especial que no se aplica en forma concurrente con la Ley 14 de 1983, toda vez que ante la posible incompatibilidad entre una norma de contenido general y otra cuyo tenor es especial, siempre prevalece esta última (5) . En consecuencia los Acuerdos municipales no pueden gravar esta actividad industrial con base en la Ley 14 de 1983.

Es pertinente advertir que quienes realicen actividades de transmisión, distribución o comercialización de energía eléctrica y las demás labores complementarias pagan el impuesto de Industria y Comercio de conformidad con las disposiciones de la Ley 56 de 1981, siempre que sean las entidades propietarias de las obras para la generación de energía eléctrica, mientras que cuando no sean propietarias lo cancelan de acuerdo con lo previsto por la Ley 14 de 1983 (6) .

De conformidad con el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, tratándose de actividades industriales, el impuesto de industria y comercio se paga en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, para el caso de la empresas generadoras de energía eléctrica, será en la localidad o localidades donde esté la central generadora.

En consecuencia, en el presente caso resultó correcta la determinación del impuesto hecha por la parte demandante en su liquidación privada, con base en la Ley 56 de 1981, por lo que procede la nulidad de los actos acusados, como lo señaló el tribunal.

En relación con la impugnación de la parte demandante contra la sentencia, en cuanto no se levantaron las sanciones por mora y extemporaneidad, la Sala realizará los respectivos ajustes de conformidad con la decisión adoptada de anular el mayor impuesto, con base en el artículo 202 del Acuerdo 83 de 1999 que establece una sanción del 5% del total del tributo por cada mes o fracción de mes de retardo a quienes presenten las declaraciones en forma extemporánea. Atendiendo el último dígito del nit, el contribuyente tenia que presentar la declaración el 11 de septiembre de 2000 y como lo hizo el 11 de octubre de 2000, se hace acreedor a la sanción de extemporaneidad de un mes que equivale al valor de $458.000, que resulta de:

Impuesto a cargo X 5% = Sanción por extemporaneidad

$ 9.167.000 X 5% = $ 458.350 (aproximación al múltiplo de mil $ 458.000)

En cuanto a la sanción por mora se advierte que solo procederá si no se cancelan oportunamente los impuestos correspondientes en los términos señalados en el artículo 198 del Acuerdo 83 de 1999 y las demás normas que sean pertinentes. Toda vez que no se fijaron mayores valores de impuestos, sobre los valores improcedentemente determinados no hay lugar a reclamar intereses de mora.

Por las razones expuestas se modificará la sentencia apelada, para declarar la nulidad de los actos demandados y como restablecimiento del derecho se establece el Impuesto de Industria y Comercio en la suma de $ 9.167.000 como la determinó el contribuyente en su liquidación privada y la sanción por extemporaneidad se determina en la suma de $ 458.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. MODIFIQUESE la Sentencia de 30 marzo de 2007 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, en los términos señalados en la parte considerativa.

2. DECLARAR la nulidad parcial de los actos demandados.

3. Como restablecimiento del derecho se establece el impuesto de Industria y Comercio en la suma de $ 9.167.000 como la determinó el contribuyente en su liquidación privada y la sanción por extemporaneidad se determina en la suma de $ 458.000.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, ausente—William Giraldo Giraldo—Héctor J. Romero Díaz.

(1) Sentencia C-486 del 2 de octubre de 1997, Magistrado Ponente Hernando Herrera Vergara.

(2) Sentencias del 7 de noviembre de 2002, Expediente 12537, Magistrado Ponente Ligia López Díaz; y del 11 de septiembre de 2006, Expediente 14043, Magistrado Ponente Héctor J. Romero Díaz.

(3) En ponencia para segundo debate se elevó a cinco pesos ($ 5.00) el impuesto de industria y comercio.

(4) Historia de las Leyes. Legislatura de 1981, tomo III. Edición ordenada por el honorable Senado de la República, 1983.

(5) Sentencia del 6 de julio de 2006, Expediente 14384, Magistrada Ponente Ligia López Díaz.

(6) Como consta en el Certificado de Existencia y Representación que obra en los folios 3 a 6, el objeto principal de la Sociedad demandante es “la generación de energía eléctrica a través de una planta termoeléctrica de ciclo combinado, con capacidad de aproximadamente 233.8 MW, con gas como combustible principal y con fuel oil como combustible alterno”, obras respecto de las cuales no se discute la propiedad de la actora.

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