Sentencia 17249 de marzo 26 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Número interno: 17249

Rad. 25000-23-27-000-2002-00820-02

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Corporación Red de Servicios Electrónicos Bancarios Compartidos - Redebán contra la DIAN

Impuestos-ventas

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de marzo de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Antecedentes

El 10 de septiembre de 1998 la corporación Red de Servicios Electrónicos Bancarios Compartidos Redebán, presentó declaración de IVA del bimestre cuatro de 1998, en la cual determinó un valor a pagar de $ 3.299.000.

El 15 de junio de 2001 la DIAN practicó a Redebán requerimiento especial, en el que propuso adicionar ingresos gravados por comisiones, aportes sociales e intereses administrativos e imponer sanción por inexactitud. El 13 de septiembre de 2001 la contribuyente dio respuesta al requerimiento especial y pidió el archivo del expediente.

El 12 de diciembre de 2001 la administración expidió el auto de archivo 300642001000681, acto que notificó el 19 del mismo mes.

Por Oficio 030-001-453 de 28 de febrero de 2002, notificado el 1º de marzo del mismo año, la DIAN solicitó a la actora autorización para revocar el auto de archivo. El 12 de marzo de 2002 la actora negó consentimiento para la revocatoria.

Por liquidación oficial de revisión 900011 de 19 de marzo de 2002, la administración confirmó las modificaciones propuestas en el requerimiento especial, por lo que adicionó ingresos por comisiones ($ 3.598.640.693) y por aportes sociales ($ 291.200.000) e impuso sanción por inexactitud ($ 915.974.000).

Con fundamento en el artículo 720 [par] del estatuto tributario Redebán acudió directamente a la jurisdicción.

(...).

Consideraciones de la Sala

Decide la Sala sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, en virtud de la cual la DIAN modificó la declaración del IVA del bimestre cuatro de 1998, presentada por Redebán, para gravar con dicho impuesto los ingresos percibidos por concepto de comisiones y aportes de los bancos afiliados, que habían sido declarados como excluidos e imponer sanción ser inexactitud.

Según la apelante, los servicios prestados por Redebán a las instituciones financieras afiliadas, tendientes a suministrar, tecnología para el cumplimiento del objeto social de dichas entidades, están gravados con IVA, pues, la exclusión del artículo 476 [11] del estatuto tributario se aplica únicamente a las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas crédito y débito, y, en este asunto, las comisiones se generan por el uso de las tarjetas en virtud del convenio existente entre la entidad financiera que expide la tarjeta y el cuentahabiente.

También afirma la recurrente que debe tenerse en cuenta el artículo 2º del Decreto 1250 de 1992, conforme al cual para los efectos del artículo 476 [11] del estatuto tributario, se consideran comisiones por operaciones ejecutadas con tarjetas de crédito y débito, las cuotas de manejo pagadas por el tarjetahabiente y las comisiones cobradas al establecimiento. Ello, porque dicho reglamento se encuentra vigente y fue fundamento del acto acusado.

No asiste tazón a la DIAN, puesto que el artículo 2º del Decreto 1250 de 1992 reglamentaba el artículo 476 [11] del estatuto tributario, modificado por la Ley 6ª de 1992 (3) . Sin embargo, el artículo 476 fue modificado posteriormente por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995 y conforme a su nuevo texto quedaron excluidas las “comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito” [num. 11].

A su vez, el artículo 476 [11] del estatuto tributario modificado por la Ley 223 de 1995, que era la norma vigente al momento de los hechos, fue reglamentado por el artículo 21 del Decreto 380 de 1996.

Lo anterior significa que en el caso en estudio, las normas que debían tenerse en cuenta para determinar si procedía o no la exclusión de las comisiones pagadas a Redebán, eran el artículo 476 [11] del estatuto tributario, modificado por el artículo 25 de la Ley 223 de 1995, y el artículo 21 del Decreto 380 de 1996, reglamentario de la citada ley y no el Decreto 1252 de 1992, pues, el mismo había perdido aplicabilidad frente a la nueva redacción del artículo 476 [11] del estatuto tributario, en razón de la modificación introducida por la Ley 223 de 1995.

Por lo demás, en el mismo acto acusado, la DIAN había precisado que no era aplicable el artículo 2º del Decreto 1250 de 1992, debido a que se había modificado la norma que le dio origen (fl. 95, cdno. ppal.), por lo que causa sorpresa que con ocasión del recurso no solo reclame la aplicación de dicho reglamento, sino que sostenga, sin fundamento alguno, que la liquidación de revisión se fundó en la citada disposición.

Ahora bien, en relación con la exclusión de IVA por comisiones, la Sala precisa:

El artículo 476 [11] del estatuto tributario, modificado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995, consagraba en lo pertinente (4) :

“Servicios exceptuados del impuesto sobre las ventas. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios:

(...).

11. Las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito; (...)”.

Por su parte, el artículo 21 del Decreto 380 de 1996, reglamentario de la Ley 223 de 1995, dispuso:

“ART. 21.—Comisiones excluidas del IVA. De conformidad con el numeral 11 del artículo 476 del estatuto tributario, están excluidas del impuesto sobre las ventas, las comisiones por la intermediación en la colocación de títulos de capitalización, así como en la colocación de pólizas de seguros excluidos de dicho impuesto y de reaseguros.

Igualmente están excluidas del impuesto sobre las ventas, las comisiones que se perciban por la colocación de planes de salud del sistema general de seguridad social en salud consagrado por la Ley 100 de 1993, y autorizados por la Superintendencia Nacional de Salud

(PAR.—Se consideran comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de tarjetas de crédito y débito, excluidas del impuesto sobre las ventas, las cuotas de manejo pagadas por el tarjetahabiente y los cargos efectuados a los mismos por la utilización de las tarjetas)”.

El parágrafo de la norma en mención fue anulado por la Sala, quien en aquella oportunidad precisó (5) :

“(...).

En efecto, la exclusión, como ya se explicó, está dada frente a las operaciones ejecutadas por los usuarios, independientemente de quien atienda su carga económica, pues el criterio de la ley no fue en relación con que fuera el usuario quien sufragara su costo, sino que la comisión se originase en una operación efectuada por el usuario, quien por ser el titular de la tarjeta — crédito o débito —, no puede confundirse con el afiliado o establecimiento comercial. Lo anterior porque no puede desconocerse que las operaciones con tarjeta de crédito y débito tienen ocurrencia para la realización de actos de consumo, los cuales ya soportan una carga impositiva.

“En consecuencia, si una operación efectuada por un usuario o tarjetahabiente, origina una comisión, esta según lo previsto en el artículo 467 (sic) numeral 11 del estatuto tributario, no se encuentra sujeta al impuesto sobre las ventas, a pesar que el responsable de su pago, sea el afiliado al sistema. Afirmar lo contrario equivale a desconocer el texto de la ley, para entrar a efectuar diferenciaciones que esta no tuvo en cuenta y que por tanto, no pueden a manera de interpretación, incluirse.

“... al definir el reglamento como comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito, excluidas del impuesto sobre las ventas, únicamente las cuotas de manejo pagadas por el tarjetahabiente y los cargos efectuados a los mismos por la utilización de las tarjetas, las restringió a las que sufraga el tarjetahabiente, sin tomar en consideración que la ley fue más amplia al excluir las comisiones que se originen en operaciones realizadas por los usuarios, es decir, por las operaciones ejecutadas por estos, sin que en algún momento las haya definido según quien las asuma económicamente, pues las consagró de una manera general, que no se presta a interpretaciones en sentido diferente”.

Así pues, la Sala concluyó que las comisiones excluidas, no solo son los pagos que recibe la entidad financiera por el uso de las tarjetas de crédito, provenientes del tarjetahabiente o usuario del crédito, sino cualquier comisión que se origine en la utilización de las tarjetas de crédito o débito.

Por lo tanto, independientemente de que las entidades financieras afiliadas al sistema que permite la utilización de las tarjetas, sean las responsables del pago de las comisiones, estas se encuentran excluidas del IVA, en cuanto se originan en la utilización de tarjetas de crédito y débito. Además, la exclusión no se limita simplemente a la cuota de manejo pagada por los tarjetahabientes y/o los cargos que devengan la utilización de sus tarjetas, sino que se extiende a todas las comisiones por las operaciones ejecutadas con tarjetas de crédito y débito.

De otra parte, sobre el asunto que ahora se discute, la Sala se ha pronunciado en anteriores oportunidades, criterio que se reitera en los siguientes términos (6) :

La relación que existe entre las entidades financieras y Redebán no es de carácter contractual, pues, según el certificado de existencia y representación legal y los estatutos de la actora (fls. 48 a 49 vto. y 149 a 162, cdno. ppal.), los bancos son afiliados a la corporación Red de Servicios Electrónicos Bancarios Compartidos Redebán, quien es una entidad sin ánimo de lucro. Y, en su calidad de afiliados, los bancos se obligan a hacer un aporte mensual para el sostenimiento de la corporación.

Además, las entidades financieras afiliadas son a su vez miembros de la junta directiva de la corporación, y en tal calidad acuerdan el sistema de compensación a través del cual se hacen efectivos los pagos a Redebán. Lo anterior es concordante con el objeto social de la actora, conforme al cual le corresponde “servir de intermediaria tecnológica y operacional para que sus miembros puedan prestar a sus clientes servicios masivos de naturaleza electrónica y operativa” (fl. 48, cdno. ppal.).

Aunque, como lo sostiene la DIAN, para efectos de la exclusión del IVA es indiferente la naturaleza jurídica de la actora, también lo es que Redebán no tenga vínculo contractual con los usuarios de las tarjetas, pues lo que da el carácter de exclusión a las comisiones, es que provienen de las operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito o débito.

En el asunto en estudio, la DIAN modificó la declaración de IVA de la actora por el bimestre cuatro de 1998, y adicionó ingresos gravados en los siguientes términos (fl. 105, cdno. ppal.):

Administración de terminales$ 100.354.744
Comisiones POS, y comisiones red multicolor173.728.362
Ingresos POS Covinoc y Fenalcheque7.698.471
Ajustes de operación de cajeros77.885.690
Multas ajustes POS210.185
Reverso inconsistencias3.210.541
Desconexión técnica15.002.477
Comisiones switch mal enrutadas40.804.710
Comisiones POS autofinanciado y ATM autofinan2.877.733.048
Proceso extracompensación10.812.465
Aportes sociales291.200.000
Total ingresos gravados $ 3.598.640.693

Según la certificación expedida por Bancafé, a solicitud de la administración, las comisiones recibidas por la actora en 1998 y 1999 se originaron en operaciones realizadas con tarjetas débito y crédito; se abonaron diariamente mediante el proceso de compensación; y se definen así (fl. 15, cdno. a. 1):

“Comisiones puntos de venta

Comisión administrativa: Es el costo que la red carga diariamente al banco emisor, por la utilización de las tarjetas en POS (puntos de venta) y presenta un egreso para el banco.

Comisión financiera: Es el valor porcentual de comisiones de establecimientos que la red abona al banco por los conceptos relacionados a continuación y representan un ingreso para el banco:

90% Por emisor de tarjetas

10% Por adquirencia del establecimiento

100% Por adquirencia de tarjeta propia.

Comisiones cajeros automáticos: Es el costo de las transacciones que la red cobra por utilizar los cajeros automáticos y el enrutamiento electrónico de las operaciones así:

Comisión débito: valor que nos cargan por utilizar los clientes de Bancafé los cajeros de la red y el switch de las mismas, representando un egreso para el banco.

Comisión crédito: valor que nos abonan por utilizar los clientes de la red de los cajeros de Bancafé, representando un ingreso para el banco”.

A su vez, Bancolombia informó a la DIAN que las comisiones administrativas de los años 1998 y 1999 se generaron por permitir a los diferentes tarjetahabientes la utilización de los datáfonos para efectuar sus compras y adicionalmente por enrutar las transacciones hacia las entidades autorizadoras” (fl. 39, cdno. a. 1). Y, que “el 100% de la comisión administrativa por transacciones realizadas en datáfonos corresponde a Redebán si es el dueño del datáfono. En caso contrario el 100% de dicha comisión corresponde a la entidad dueña del medio de pago” (fl. 39, cdno. a. 1).

Lo anterior permite confirmar que las comisiones que gravó la administración, se originaron en la utilización de las tarjetas débito y crédito, pues, como se observa en las definiciones anotadas, hay una relación directa entre la utilización de las tarjetas (causa) y la comisión que se genera por el hecho de la utilización (efecto). Además, los servicios prestados por la demandante corresponden al enrutamiento de operaciones, cobro por el uso de cajeros y datáfonos, los cuales se encuentran íntimamente ligados a la utilización de las tarjetas débito y crédito, pues, sin tales recursos los tarjetahabientes no podrían utilizar las tarjetas débito o crédito.

En consecuencia, las comisiones recibidas por la actora se originaron en la utilización de las tarjetas débito y crédito, pues, provienen del uso que hace el tarjetahabiente de la infraestructura que suministra Redebán para emplear efectivamente las tarjetas, motivo por el cual estaban excluidas del IVA.

Como no procedía la adición de ingresos gravados por comisiones, resultan nulos los actos acusados, motivo suficiente para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de 30 de abril de 2008 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento de la corporación Red de Servicios Electrónicos Bancarios Compartidos Redebán contra la DIAN.

RECONÓCESE personería a Jacqueline Prada Ascencio como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(3) Según el artículo 476 del estatuto tributario, modificado por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992, están excluidas del IVA las comisiones por operaciones ejecutadas con tarjetas de crédito y débito [num. 11].

(4) El artículo 476 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 48 de la Ley 488 de 1998 y en el numeral 17 del nuevo texto se previó la exclusión de las comisiones percibidas por la utilización de tarjetas crédito y débito.

(5) Sentencia de 18 de octubre de 1996, Expediente 7757 C.P. Julio E. Correa Restrepo.

(6) Entre otras sentencias, ver las de 18 de octubre de 2006, Expediente 15327, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 6 de diciembre de 2006, Expediente 15050, C.P. Ligia López Díaz y de 10 de octubre de 2007, Expediente 15813, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

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