Sentencia 1996-10588 de octubre 26 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 13001-23-31-000-1996-10588-01-16643

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actora: Sociedad Petroquímica Colombiana S.A.

C/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre la renta 1992

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de octubre de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones

En los términos de la apelación de la demandada se decide la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN determinó oficialmente el impuesto de renta de la actora de 1992. En concretó determinará: a) si procede la limitación de la deducción por concepto de comisiones pagadas al exterior al 5% y b) si procede la deducción por pagos laborales por bonificaciones extras y auxilios educativos sobre los cuales no se pagaron los aportes parafiscales.

a) Limitación de la deducción por concepto de comisiones pagadas al exterior. La DIAN limitó la deducción por comisiones pagadas al exterior a $ 827.952.058 porque consideró que el producto policloruro de vinilo PVC no era una manufactura sino una materia prima y en esas condiciones no era procedente deducir el 10% de las comisiones sino el 5%, de conformidad con los artículos 121 del estatuto tributario y 1º de la Resolución 02996 de 1976 del Ministerio de Hacienda.

El artículo 121 del estatuto tributario establece que los contribuyentes pueden deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia. Son deducibles sin que sea necesaria la retención:

a. Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público(6);

b. Los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República”.

Esta norma incorporó el artículo 64 del Decreto 2053 de 1974 que consagraba la deducción en idénticos términos. En cumplimiento a esta disposición, el Ministerio de Hacienda expidió la Resolución 02996 de 1976, cuyo artículo 1º estableció que son deducibles, sin que sea necesaria la retención, los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas, u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del cinco por ciento (5%) del valor de la operación en el ejercicio impositivo de 1975, o del diez por ciento (10%) si se trata de exportación de manufacturas, siempre y cuando los pagos estén debidamente registrados en la oficina de cambios.

La Sala consideró que la Resolución 02996 de 1976 expedida para señalar el porcentaje de deducción por el año gravable de 1975 debía aplicarse hacia el futuro mientras el Ministerio de Hacienda y Crédito Público no señalara un nuevo porcentaje para los años siguientes, pues de lo contrario, la norma no tendría aplicación efectiva(7).

En el caso bajo examen, la actora solicitó la deducción del 10% de los pagos a comisionistas en el exterior por la exportación de policloruro de vinilo, porque es una manufactura, mientras que para la DIAN, la deducción se debe limitar al 5% porque es una materia prima.

Las pruebas que fundamentaron los actos acusados fueron:

— El anuario plástico en Colombia con el directorio de proveedores de materias primas o marcas registradas de materias primas.

— Informe entregado por Pavco S.A., a solicitud de la DIAN donde relaciona las transacciones realizadas durante 1992, las cuales en su totalidad consistieron en compra de materia prima, y

— Facturas de compras de la sociedad Filmtex S.A., por materia prima por el año gravable de 1992.

Para la DIAN la manufactura constituye artículos completamente terminados, listos para su uso o comercialización, que no van a ser sometidos a procesos de transformación ni van a ser parte fundamental de otros productos. Por eso la Resolución 02996 distingue las manufacturas de las materias primas, mercancías u otra clase de bienes. Además, la actora en las declaraciones de exportación clasificó el producto en la partida arancelaria 39.04, cuya nota explicativa, según el Decreto 2317 de 1995, lo define como una materia rígida e incolora con poca estabilidad térmica que tiene tendencia a adherirse a las superficies metálicas cuando se calienta, por lo que a su juicio, es la ley la que lo presenta como una materia prima(8).

La apelante insiste en que el policloruro de vinilo es una materia prima conforme a las propiedades que enuncia la Enciclopedia tecnológica arancelaria, según la cual, el policloruro de vinilo “se presenta como un polvo fino, blanco o blanco amarillento, tiene estructura cabeza cola. También se presenta en forma de filamentos, láminas, cerdas, fibras textiles, tubos, perfiles especiales, etc. Existen dos tipos, flexible y rígido. Se emplea también para plastificar. Es amorfo, de baja cohesión molar. Puede presentar cierta cristalinidad cuando se orienta por estiramiento. Es duro y difícilmente soluble en disolventes orgánicos e inorgánicos; insoluble en agua y muy resistente a ácidos, álcalis y aceites. Se disuelve en cicloexano, ciclopentanona, meticiclohexanona y dioxanos [...]”(9).

Algunas de las anteriores pruebas sirven para establecer la forma de presentación, tipos, composición, etc., del PVC pero no para concluir que corresponda o no a una manufactura. Otras sí permiten concluir que el policloruro de vinilo PVC constituye una materia prima para quienes la utilizan en sus procesos productivos e industriales, sin embargo, no demuestran que para la actora, beneficiaria de la deducción por la exportación, sea una manufactura. Máxime que la DIAN no esgrime ninguna razón de orden técnico o jurídico para asegurar que el PVC es una materia prima para la actora.

De otra parte, la definición que consagra la nota explicativa del arancel de aduanas, además de que no es eficaz para descalificar el policloruro de vinilo como una manufactura, no es aplicable al presente caso, toda vez que corresponde al decreto del arancel de aduanas que entró en vigencia el 1º de enero de 1996, es decir, cuatro años después del período que se discute.

Es importante precisar que independientemente del uso o destino que le den los comprados de PVC a ese producto, lo que debió establecer la DIAN fue si para la actora el PVC que exportaba correspondía a un resultado de manufactura o no.

Si bien en la resolución de reconsideración, la DIAN parte de la definición de manufactura como una obra fabricada a mano o con ayuda de maquinas, el análisis que efectuó no tendió a establecer si el PVC que exportó la actora era una obra fabricada por ella, sino que la descalificó como tal por el uso o calificación que le dieron sus compradores como materia prima.

Mientras que la demandante ha demostrado que el PVC que exportó y sobre el cual pagó las comisiones cuya deducción solicitó, fue producido por ella y por lo tanto es una manufactura.

En efecto, el Ministerio de Desarrollo Económico mediante oficio 29225 de 20 de diciembre de 1995 explicó que en la elaboración y producción de cloruro de polivinilo se requiere tanto de la maquinaria como de mano de obra; las resinas y el compuesto de cloruro de polivinilo constituyen bienes manufactureros para el empresario que los procesa y los vende; para el comprador de las resinas y de los compuestos de cloruro de polivinilo, estos constituyen materia prima manufacturada; y señaló que el DANE clasifica como bienes manufacturados a aquellos que incorporan a los productos nuevos una transformación mecánica o química de sustancias orgánicas e inorgánicas, ya sea que el trabajo se efectúe por maquina o a mano, en fábrica o a domicilio(10).

Según el anexo de la demanda “Manufactura del PVC Descripción del proceso para la manufactura del policloruro de vinilo - tipo suspensión”, la actora manufactura resinas de cloruro de polivinilo mediante el proceso de polimerización en suspensión en medio acuoso de un monómero [cloruro de vinilo], que a su vez es un derivado de dos materias básicas [etileno y cloro]. El cloruro de vinilo es un gas inflamable a la temperatura ambiente y a la presión atmosférica, que al polimerizarlo se convierte en un polvo blanco, fino y de características inertes. La reacción de polimerización se lleva a cabo por tandas, en reactores de acero inoxidable a los cuales se bombea la materia prima y agua desmineralizada, que es el medio en el cual se lleva a cabo la polimerización; la agitación de que están provistos estos reactores hace que el cloruro de vinilo se suspenda en forma de finísimas gotas de agua. Al reactor también se adicionan agentes protectores de suspensión para coadyuvar a la formación y protección de las gotitas. Otro aditivo cargado al reactor es el iniciador que por efectos de la temperatura a la que se realiza la reacción se descompone produciendo unas sustancias denominadas radicales libres que excitan a las moléculas del cloruro de vinilo y las inducen a asociarse entre ellas; esta asociación de moléculas da como resultado la aparición de un sólido que es el polímero o policloruro de vinilo o PVC)(11). De acuerdo con lo anterior, a través de la polimerización se obtiene el policloruro de vinilo.

De otra parte, el dictamen pericial expone el proceso de polimerización en suspensión del cloruro de vinilo en medio acuoso, el despojamiento del MVC (cloruro de vinilo) remanente en la lechada de PVC, el secado de la lechada del PVC y el almacenamiento y empaque del PVC(12). En cada una de estas etapas se utilizan máquinas o dispositivos, entre ellas, deflectores internos para remoción de calor, camisa en forma de espiral enrollada en la pared externa de los reactores para la circulación del agua, bombas centrífugas, etc.(13).

El dictamen explica que el proceso químico de polimerización es una reacción química en la que dos o más moléculas se combinan para formar otra en la que se repiten unidades estructurales de las primitivas y mantienen su misma composición porcentual cuando estas son iguales. Para lograr y desarrollar este proceso hay otros procesos de tipo físicos involucrados, como transporte de fluidos, transferencia de calor, evaporación, secado, extracción y cribado o tamizado (procedimiento mecánico mediante el cual se separan partículas de diferente tamaño y densidad).

En consecuencia, el PVC es el producto final de un proceso fabril elaborado a partir de una materia prima con características químicas y físicas completamente diferentes(14). Es decir, es una manufactura, pues, según la definición que invoca la DIAN, es una obra fabricada a mano o con ayuda de maquinas, y por lo tanto, la demandante tiene derecho a deducir el 10% de las comisiones pagadas a comisionistas del exterior por las exportaciones del PVC, como se presentó en la declaración de renta de 1992. No prospera el cargo de apelación.

b) Deducción por pagos laborales por bonificaciones extras y auxilios educativos sobre los cuales no se pagaron los aportes parafiscales. La DIAN rechazó deducciones por pagos por bonificaciones extras por $ 207.211.968 y por auxilios educativos por $ 22.372.348 porque ambos son salarios conforme a la Ley 50 de 1990, ya que para que sean habituales los pagos, no tienen que ser mensuales y el hecho de que se hagan por liberalidad o como bonificación especial no le quita el carácter de salario. En consecuencia debieron ser base para hacer los aportes parafiscales. Además, el hecho de que un pago laboral tenga origen convencional no significa que deje de ser salario.

Conforme al artículo 108 del estatuto tributario los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales; es decir, se requiere que el contribuyente haya pagado los aportes al subsidio familiar, SENA, ISS y al ICBF, como requisito ineludible para su deducibilidad, para lo cual el contribuyente deberá estar a paz y salvo por tales conceptos del respectivo año gravable.

Para la actora los mencionados pagos laborales no constituyen salario y por lo tanto no se le puede exigir el pago de los aportes parafiscales, pues, no son base de liquidación de los mismos según el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo.

El artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo, subrogado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, en lo pertinente dispone que tampoco (constituyen salario) las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones de servicios o de navidad.

A su vez el artículo 17 de la Ley 344 de 1996 señala que por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al SENA, ICBF, ESAP, régimen del subsidio familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993.

Con fundamento en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, la Sala ha precisado que los acuerdos entre empleados y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes parafiscales(15).

También precisó que si bien la Ley 344 fue expedida y tiene vigencia a partir del 27 de diciembre de 1996, se entiende que en lo que atañe a la norma interpretativa (art. 17) sus efectos se remiten a la vigencia de la norma interpretada (CST, art. 128)(16). Así las cosas, es aplicable al año gravable 1992.

En consecuencia, de acuerdo con los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo de Trabajo subrogados por los artículos 14 y 15 de la Ley 50 de 1990, respectivamente, en concordancia con el 17 de la Ley 344 de 1996, los pagos que se hagan por mera liberalidad o por convención y sobre los cuales se haya acordado su carácter no salarial, no constituyen base para calcular los aportes parafiscales y para la procedencia de su deducción no es necesario acreditar el pago de tales aportes(17). Por esta razón el rechazo de la deducción por pagos laborales efectuados por la actora por bonificaciones extras y por auxilios educativos no tiene sustento jurídico.

De otra parte, la sentencia es congruente, toda vez que con el mismo análisis decidió la deducción por bonificaciones extras y por auxilios educativos(18). Los cargos de la demanda sobre estas partidas coincidieron en argumentos de mera liberalidad y estipulación convencional. En ningún momento la DIAN solicitó la prueba de la convención en la que se estipulara el carácter no salarial de tales pagos; tanto es así, que la demandada en la contestación y en la apelación defiende el rechazo de la deducción en el hecho de que tal pacto con el sindicato de la empresa fue sólo un acuerdo entre particulares que no suple lo dispuesto en las normas tributarias sobre deducciones y aunque los pagos por auxilios de educación, tuvieran origen convencional, fueron permanentes y por ende salario.

Finalmente, la Sala comparte el señalamiento que hace la demandada de la sentencia en cuanto consideró que los actos eran nulos por incompetencia de los funcionarios porque usurparon la función de la justicia ordinaria laboral, pues, fue un tema no invocado ni mencionado en la demanda y no era procedente que el tribunal se pronunciara en tal sentido. Sin embargo, esta situación no cambia la decisión de confirmar la sentencia de primera instancia, ya que tampoco prosperó el cargo de apelación relacionado con la deducción por pagos laborales.

En conclusión se impone la confirmación de la sentencia que anuló los actos demandados y declaró en firme la liquidación privada de la actora del impuesto de renta de 1992.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del Tribunal Administrativo de Bolívar de 23 de febrero de 2007, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Petroquímica Colombiana S.A., contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

RECONÓCESE al abogado a Enrique Guerrero Ramírez como apoderado de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(6) La frase subrayada fue declarada exequible por Sentencia C-153 de 2003. La Corte Constitucional consideró que era legítimo constitucionalmente y no se violaba el derecho a la igualdad que la deducción sobre la renta bruta consagrada en el artículo 121, literal a), del estatuto tributario proceda sobre los pagos realizados a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes sin necesidad de que se haya practicado retención en la fuente y que en el caso de los pagos realizados a comisionistas en el exterior por compraventa de servicios, la realización de esa deducción se condicione a que se haya realizado retención en la fuente.

(7) Sentencia de 3 de octubre de 2007, Expediente 15571, M.P. Ligia López Díaz.

(8) El Decreto 2317 de 1995 fue expedido con sujeción a las leyes 6ª de 1971 y 7ª de 1991 y para dar cumplimiento a la Decisión 381 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. Comenzó a regir el 1º de enero de 1996, en sustitución del Decreto 3104 de 1990 y sus modificaciones o adiciones.

(9) Folios 297-298, cuaderno principal.

(10) Folio 44, cuaderno principal.

(11) Folio 72, cuaderno principal.

(12) La lechada de PVC es lo que se encuentra en el interior del reactor en el proceso de polimerización y está constituida por el agua en la cual se llevo a cabo la suspensión, el PVC formado, los ingredientes que se adicionaron y el cloruro de vinilo que no alcanzó a polimerizarse.

(13) Folios 95 y ss., cuaderno principal.

(14) Folio 207, cuaderno principal.

(15) Sentencia de 3 de julio de 2002, Expediente 12744, M.P. Ligia López Díaz.

(16) Sentencia de 4 de diciembre de 2003, Expediente 13144, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(17) Sentencias de 7 de noviembre de 2002 Expediente 13106, M.P. Ligia López Díaz; de 27 de enero de 2003, Expediente 12818, M.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 4 de diciembre de 2003, Expediente 13144, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 28 de abril de 2005, Expediente 13922, M.P. Héctor J. Romero Díaz y de 7 de junio de 2006, Expediente 14535, M.P. Ligia López Díaz.

(18) Pág. 15 de la sentencia, folio 242, cuaderno principal.