Sentencia 1998-01118 de marzo 25 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 47001233100019980111801(16726)

Magistrado Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Exportadora del Caribe S.A.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, veinticinco de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación que presentó la demandante, corresponde a la Sala establecer si son nulas las resoluciones 0002 de 1997, proferida por la jefe de la división de recaudación de la DIAN Santa Marta, y 0015 de agosto de 1998, proferida por la jefe de la división jurídica de esa misma entidad, resoluciones mediante las que la DIAN resolvió la solicitud de compensación que formuló la actora en el sentido de ordenar la compensación de $ 97’787.378 y la devolución de $ 42’454.622 para un total de $ 140’242.000, monto al que ascendió la solicitud de compensación que presentó la demandante.

La controversia se circunscribe a los siguientes aspectos.

El primero se concreta en determinar si la DIAN podía compensar el saldo a favor que la demandante consignó en su declaración de renta del año 1994, con obligaciones diferentes a las que señaló en la solicitud que presentó el 26 de mayo de 1995.

Para el efecto, se analizará si, efectivamente, la declaración de renta del año 1994, que presentó la demandante, adquirió firmeza por mandato de la ley, al tenor del beneficio previsto por el legislador en el artículo 240 de la Ley 223 de 1995 y al que se acogió la actora.

Precisado lo anterior, se determinará la fecha en que efectivamente debió entenderse surtida la compensación y las obligaciones con las que procedía la compensación.

Teniendo en cuenta las conclusiones a las que se llegue, se precisará si la demandante tenía derecho a que se le devuelvan las sumas que, en virtud del acuerdo de pago que contrajo con la administración, pagó para extinguir las obligaciones que, a su vez, habría extinguido con el saldo a favor que reseñó en la declaración de renta del año 1994. Y, así mismo, habrá que definir si la demandante tenía derecho a que se le liquidaran intereses corrientes y de mora sobre la cifra que habría pagado en exceso.

Antes de analizar cada asunto, de manera previa se analizará la inconformidad que manifestó la demandante sobre la incongruencia de la sentencia.

Cuestión preliminar

Señaló la demandante que los antecedentes que el a quo reseñó en la sentencia que se apeló no son los del caso concreto que ahora se analiza. Verificado ese hallazgo, advierte la Sala que es cierto. No obstante lo anterior, también se advierte que en las consideraciones, el a quo sí se ocupó de examinar las pretensiones de la demanda, conforme con los hechos y cargos formulados.

En consecuencia, considera la Sala que no se desconoció el principio de congruencia de que trata el artículo 305 del Código de Procedimiento Civil, pero, en todo caso, se previene al tribunal para que situaciones como estas no se vuelvan a presentar.

Asunto de fondo

La Sala advierte que en el caso concreto hay varios hechos relevantes, que si bien están interrelacionados, conviene precisarlos, a efectos de delimitar la litis.

En efecto, del análisis de los hechos, advierte la Sala que se refieren a las siguientes actuaciones administrativas:

1. Actuación administrativa de compensación y devolución que inició la demandante con ocasión de la petición que formuló el 26 de mayo de 1995 ante la DIAN para que se compensara el saldo a favor de la declaración de renta del año 1994 con ciertas obligaciones pendientes por saldar a favor de la DIAN, vigentes a ese año.

Esta actuación culminó con la Resolución 15 del 13 de agosto de 1998, que confirmó la Resolución 2 del 6 de agosto de 1997.

2. Actuación administrativa iniciada de oficio por la DIAN para revisar la declaración privada que presentó el demandante por el impuesto de renta del año 1994, y que inició la DIAN a instancia de la solicitud de compensación y devolución del saldo a favor reseñado en esa declaración.

Esta actuación culminó con la Resolución 4 del 4 de junio de 1997, que revocó la liquidación oficial 0011 del 23 de julio de 1996.

3. Actuación administrativa que, en ejercicio del derecho de petición presentado el 9 de julio de 1997, inició la demandante para que la DIAN culminara la actuación administrativa de compensación. Esta actuación se gestó a raíz de la firmeza de la declaración de renta del año 1994 que reconoció la DIAN. Adicionalmente, en esa petición la demandante solicitó que le reconocieran intereses de mora sobre el saldo a favor de la declaración de renta del año 1994, y la terminación del proceso de cobro coactivo que inició la DIAN contra la demandante por las obligaciones pendientes de pago del año 1994.

Esta actuación culminó con la Resolución 12 del 23 de junio de 1998, que confirmó la Resolución 235 del 14 de agosto de 1997.

4. Actuación administrativa de cobro coactivo que inició la DIAN para recuperar las sumas debidas por las obligaciones pendientes de pago que tenía la demandante al año 1994, y que eran las mismas con las que se solicitó compensar el saldo a favor reseñado en la declaración de renta de ese año.

De esta actuación se reconoce que inició con el mandamiento de pago 00100 del 7 de noviembre de 1996, mandamiento que se modificó con el Auto 1 del 28 de julio de 1997. También se reconoce y no se discute que sobre las obligaciones objeto de cobro coactivo la demandante suscribió un acuerdo de pago y que la DIAN se negó a dejar sin efecto el mandamiento de pago, ante una solicitud que formuló la demandante.

En ese contexto, es menester precisar que en el presente caso se demandan, en acción de nulidad y restablecimiento del derecho, los actos administrativos que se profirieron en la actuación administrativa, actuación que inició la demandante con ocasión de la petición formulada para que se compensara el saldo a favor de la declaración de renta del año 1994 con las obligaciones vigentes a ese año.

Por lo tanto, el análisis de legalidad se circunscribirá a esos actos administrativos, esto es, al análisis de las resoluciones 2 del 6 de agosto de 1997 y 15 del 13 de agosto de 1998.

En el proceso se encuentra probado lo siguiente:

— El 17 de abril de 1995, Expocaribe S.A. presentó la declaración de renta del periodo gravable 1994 y registró un saldo a favor por valor de $ 140’242.000(1).

— El 26 de mayo de 1995, Expocaribe S.A. presentó solicitud de compensación de saldo a favor por valor de $ 140’242.000, correspondiente al año gravable 1994.

La demandante solicitó que la compensación se hiciera con las siguientes obligaciones(2):

ConceptoAñoPeriodoN° de declaración o acto administrativoFechaValor
DDMMAA
Ventas1994II2387006000546423051994$61’292.000
Ventas1994III2387006000605026071994 23’834.000
Retefuente1994IV238700600053391805199410’482.000
Retefuente1994V238700600056862006199414’442.000
Retefuente1994VI238700600059161907199415’949.000
Retefuente1994VII238700600061611708199414’243.000
 Total a compensar140’242.000

 

— La administración decidió ejercer la facultad de investigación previa a la compensación y, por lo tanto, ordenó inspección tributaria con Auto 911180059377 del 11 de julio de 1995(3).

— El 20 de octubre de 1995, la administración profirió el requerimiento especial 0033, mediante el que le propuso a la demandante, la modificación a la declaración de renta del año 1994 y le propuso un saldo a pagar por $ 146’717.000(4).

— Con fundamento en el anterior requerimiento, mediante Auto 7 del 22 de noviembre de 1995, la DIAN decidió “declarar improcedencia (sic) provisionalmente la solicitud de devolución DI949500065” que presentó la demandante(5).

— El 20 de diciembre de 1995 se promulgó la Ley 223 de 1995. En el artículo 240 de esa ley se previó un saneamiento automático a favor de contribuyentes que hubieran “presentado las declaraciones de renta y complementarios correspondientes a los años gravables de 1993 y 1994, con anterioridad a la vigencia de esta ley”.

— Con escrito radicado con el número 005836 del 23 de enero de 1996, Expocaribe S.A. le manifestó a la DIAN su intención de acogerse a la forma de saneamiento fiscal prevista en el artículo 240 de la Ley 223 de 1995(6).

— El 15 de abril de 1996, la DIAN convida a la demandante para que corrija la declaración de renta(7). Mediante oficio del 29 de abril de 1996, la demandante le reitera a la DIAN que se acogió al beneficio previsto en el artículo 240 de la ley 223 de 1995(8).

— El 3 de mayo de 1996, el jefe de la división de fiscalización de la DIAN — Santa Marta formuló al demandante emplazamiento número 003 para que corrigiera la declaración de renta del año gravable 1994(9).

— El 4 de julio de 1996, la administración profirió el requerimiento especial 007, mediante el que propuso la modificación a la declaración de renta del año 1994 y sancionó a la demandante con $ 1’379.000(10).

— El 23 de julio de 1996, la DIAN formuló liquidación oficial de revisión 011, mediante la que modificó la declaración de renta del año 1994 de la demandante y fijó un saldo a pagar por $ 146’717.000(11).

— Contra la anterior resolución, Expocaribe S.A. interpuso el recurso de reconsideración el 20 de septiembre de 1996(12).

— El 7 de noviembre de 1996, la DIAN libró el mandamiento de pago 000100 en contra de la demandante por valor de $ 140’242.000(13) por las siguientes obligaciones, que son las mismas que la actora había pedido compensar:

Número de títuloConceptoVigencia fiscalCuantía
 
Año PeriodoSanción Impuesto
2,387,006,000,546Ventas199420$61’292.000
2,387,006,000,605Ventas19943023’834.000
2,387,006,000,533Retefuente19944010’482.000
2,387,006,000,568Retefuente19945014’442.000
2,387,006,000,591Retefuente 19946015’949.000
2,387,006,000,616Retefuente 19947014’243.000
 Total140’242.000

 

— Mediante Resolución 4 del 4 de junio de 1997, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración y revocó la liquidación oficial de revisión 011 de 1996(14), porque reconoció que la demandante era beneficiaria del saneamiento previsto en el artículo 240 de la Ley 223 de 1995.

— En atención a la revocatoria de la liquidación oficial y al reconocimiento de la firmeza de la declaración de renta del año 1994, con memorial 006428 del 9 de julio de 1997, la demandante le solicitó a la DIAN que definiera la solicitud de compensación que había formulado en mayo de 1995. Además, solicitó que se liquidaran los intereses moratorios del artículo 863 del estatuto tributario, sin precisar sobre qué monto. También solicitó que se dejara sin efectos el mandamiento de pago 000100 de 1996 con el que la DIAN pretendió cobrar los impuestos que la demandante solicitó compensar con saldo a favor determinado por el año 1994, y pidió que se restituyeran los valores pagados en virtud del acuerdo de pago y los intereses sobre ese valor(15).

— Mediante auto del 28 de julio de 1997(16), la DIAN modificó el mandamiento de pago 0000100 y ordenó seguir el cobro coactivo por la suma de $ 159’354.000(17), por las siguientes obligaciones fiscales:

N° de títuloConceptoVigencia fiscalImpuesto
Año Periodo 
2,387,006, 000,546Ventas19942$61’292.000
2,387,006,000,605Ventas1994346’127.000
2,387,006,000,533Retefuente1994410’482.000
2,387,006,000,568Retefuente1994514’442.000
2,387,006,000,591Retefuente 1994615’949.000
2,387,006,000,616Retefuente 1994714’243.000
 Total159’354.000

 

— Mediante Resolución 2 del 6 de agosto de 1997, la DIAN resolvió la solicitud de compensación y ordenó compensar, a favor de la demandante la suma de $ 97’787.378 y devolver la suma de $ 42’454.622, mediante títulos de devolución - TIDIS(18).

La DIAN verificó que, para la fecha en que se produjo la compensación y la devolución ordenada en la citada resolución, la sociedad demandada registraba las siguientes obligaciones pendientes:

TipoAño gravableMes/ bimestreImpuestoSanciónInteresesTotales
Ventas19942$ 21’156.000 $ 4’488.000$ 25’644.000
Ventas19943  42’946.000   6’508.000  49’454.000
Retefuente19934   421  421
Retefuente19936257  257
Retefuente199429.000 3.00012.000
Retefuente1994714’243.000 2’158.00016’401000
Retefuente 1994815.700 2.00017.700
Sanción1991  2’091.000 2’091.000
Sanción 1992  2’739.000 2’739.000
 Total79’798.3784’830.00013’159.00097.787.378

 

— En acto administrativo independiente, esto es, mediante Resolución 235 del 14 de agosto de 1997, la DIAN resolvió la petición que la demandante formuló el 9 de julio de 1997. En esa resolución negó el reconocimiento de intereses corrientes y moratorios que solicitó la demandante por la devolución del saldo a favor(19). Respecto de la solicitud de dejar sin efecto el proceso de cobro coactivo, en esta resolución no se dijo nada. La demandante afirmó que el 31 de julio de 1997 la DIAN denegó esa petición habida cuenta de que el mandamiento de pago estaba referido a otras obligaciones. No reposa copia en el expediente de esa comunicación.

— El 18 de octubre de 1997, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución 2 de 1997(20), y lo adicionó con un documento que presentó ante la administración el 21 de noviembre de 1997(21).

— El 20 de octubre de ese mismo año, la demandante interpuso el recurso de reconsideración contra la Resolución 235 de 1997(22).

— Mediante Resolución 15 del 13 de agosto de 1998, notificada el 28 de agosto de 1998, se resolvió el recurso de reconsideración y se confirmó la Resolución 2 de 1997(23).

— Mediante Resolución 12 del 23 de junio de 1998, notificada el 8 de julio de 1998, se resolvió el recurso de reconsideración y se confirmó la Resolución 235 de 1997(24).

De la firmeza de la declaración de renta del año 1994 y de la compensación del saldo a favor

Conforme se precisó anteriormente, la Sala analizará, en primera instancia, si la DIAN podía compensar el saldo a favor que la demandante consignó en su declaración de renta del año 1994, contra obligaciones diferentes a las que señaló en la solicitud que presentó el 17 de abril de 1995.

Para el efecto, es necesario analizar si, efectivamente, la declaración de renta del año 1994, que presentó la demandante, adquirió firmeza por mandato de la ley, al tenor del beneficio que previó el legislador en el artículo 240 de la Ley 223 de 1995 y al que se acogió la actora.

En consecuencia, se procede a analizar el alcance y los efectos de esa disposición.

- Del beneficio previsto en el artículo 240 de la Ley 223 de 1995

El artículo 240 de la Ley 223 de 1995 estableció un beneficio a favor de los contribuyentes o responsables que cumplieran con las obligaciones fiscales, en el siguiente sentido:

“ART. 240.—Saneamiento de contribuyentes que han cumplido sus obligaciones. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que hubieren presentado las declaraciones de renta y complementarios correspondientes a los años gravables de 1993 y 1994, con anterioridad a la vigencia de esta ley, y hayan pagado el impuesto a su cargo determinado en las respectivas liquidaciones privadas con anterioridad a la misma fecha, tendrán derecho a que se les exonere de liquidación de revisión por los años gravables 1994 y anteriores, y a que las declaraciones por tales períodos queden en firme, sin perjuicio de la práctica de la liquidación de corrección aritmética, cuando ella sea procedente.

PAR. 1º—El beneficio a que se refiere este artículo, no será aplicable a quienes antes del primero de julio de 1995 se les hubiere notificado requerimiento especial, en relación con el impuesto objeto del requerimiento.

PAR. 2º—Cuando el contribuyente no hubiere estado obliga declarar por 1993, las exigencias de que trata este artículo solo operarán para el año 1994.

PAR. 3º—En relación con el año gravable 1994, las personas jurídicas deberán, para gozar del beneficio por tal año, haber declarado un impuesto a cargo no inferior al declarado en 1993.

PAR. 4º—Las liquidaciones oficiales no pagadas por impuesto de timbre sobre contratos de concesión y distribución, que se ejecuten mediante el sistema comercial de facturas, o las resoluciones de sanción por no declarar los valores de tales contratos, no serán exigibles ni aplicables.

Para los efectos del impuesto de timbre, a los contratos de concesión y distribución que se ejecuten mediante el sistema de factura comercial del que trata el artículo 944 del Código de Comercio, se aplicará la exención del numeral 44 del artículo 530 del estatuto tributario” (negrilla fuera de texto).

La norma fue reglamentada por el artículo 6º del Decreto 196 de 1996, que dispuso:

“ART. 6º—Saneamiento a contribuyentes que han cumplido sus obligaciones. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, tienen derecho a que se les exonere de liquidación de revisión por los años gravables de 1994 y anteriores, sin perjuicio de la práctica de la liquidación de corrección aritmética cuando sea procedente, siempre y cuando cumplan los siguientes requisitos:

1. Haber presentado hasta el 21 de diciembre de 1995 sus declaraciones por los años gravables de 1993 y 1994.

2. Haber pagado el impuesto determinado a su cargo en las respectivas liquidaciones hasta el 21 de diciembre de 1995.

3. En relación con el año gravable 1994, las personas jurídicas deberán, para gozar del beneficio por dicho año, haber declarado un impuesto a cargo no inferior al declarado en 1993.

PAR. 1º—Cuando el contribuyente no hubiere estado obligado a declarar por el año gravable de 1993, las exigencias previstas en este artículo solo operarán para el año gravable de 1994.

PAR. 2º—En ningún caso, el beneficio operará en relación con los años gravables por los cuales no se haya presentado declaración en debida forma antes del 22 de diciembre de 1995.

PAR. 3º—Sin perjuicio de la verificación del pago del impuesto determinado en las liquidaciones y demás requisitos para su procedencia, el saneamiento previsto en este artículo no requiere solicitud del declarante ni de declaratoria por parte de la administración tributaria” (negrilla fuera de texto).

Se trata, entonces, de una forma sui géneris de saneamiento fiscal que estableció el legislador a favor del contribuyente cumplidor de las obligaciones tributarias.

Dicho saneamiento establecía que los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que hubieren presentado las declaraciones de renta correspondientes a los años gravables de 1993 y 1994, con anterioridad a la vigencia de la ley (20 de diciembre de 1995) y que hubieren pagado el impuesto a cargo, tenían derecho a que se les exonerara de la liquidación de revisión por los años gravables 1994 y anteriores, y a que las declaraciones por tales períodos quedaran en firme, sin perjuicio de la práctica de la liquidación de corrección aritmética, cuando fuera procedente.

Tratándose de personas jurídicas, además, se requería que el impuesto liquidado para el año 1994 no hubiese sido inferior al declarado en 1993. También se previó que no sería aplicable ese beneficio a quienes, antes del primero de julio de 1995, se les hubiere notificado requerimiento especial, en relación con el impuesto objeto del requerimiento.

Adicionalmente, el parágrafo 3º de la norma reglamentaria disponían que el saneamiento fiscal no requería de solicitud del declarante ni de declaratoria por parte de la administración tributaria, sin perjuicio de la verificación del pago del impuesto determinado en las liquidaciones y los demás requisitos previstos en tal norma.

El fin perseguido por el legislador era incentivar al contribuyente cumplidor de sus obligaciones tributarias para que no quedara en desventaja con aquel que se beneficia de las amnistías tributarias. Así se desprende de la exposición de motivos de la Ley 223 de 1995 en la que se dijo:

“Una de las críticas más importantes que se le han formulado a las amnistías, es el efecto desmoralizador que causan sobre los contribuyentes que cumplen oportunamente sus obligaciones. Para hacer equitativa la situación del contribuyente cumplido, en la presente oportunidad se propone un saneamiento para contribuyentes que han cumplido sus obligaciones fiscales, consistente en el derecho que adquieren las personas naturales a que sus declaraciones de los años 1994 y anteriores quede en firme y no puedan ser objeto de fiscalización por parte de la DIAN, ni pueden ser modificadas a través de las liquidaciones oficiales o de otros actos administrativos. Para las personas jurídicas, que hayan presentado sus declaraciones de renta de los años 1992 y 1993 y pagado el impuesto determinando en sus liquidaciones privadas de tales años, se les exonera de la liquidación de revisión por los años 1993 y anteriores.

El artículo es explícito en el sentido de indicar que las declaraciones objeto del saneamiento quedarán en firme, salvo la posibilidad de practicar liquidación de corrección aritmética cuando ella sea procedente”(25).

Entonces, la medida implicó que la administración perdía competencia para revisar las liquidaciones privadas de los contribuyentes que se encontraban en las condiciones previstas en las normas antes citadas. En últimas, implicó un llamamiento a la administración para abstenerse de revisar las declaraciones de renta del año 1994, salvo cuando el requerimiento se hubiera notificado antes del primero de julio de 1995, caso en el que, las investigaciones podían seguir adelante.

En el caso concreto está probado que la demandante presentó la declaración de renta del año 1994 y que el proceso administrativo de revisión de esa declaración se inició a instancia de la solicitud de compensación que presentó la demandante(26).

También está probado que ese proceso administrativo inició antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995 (20 de diciembre), pero después del primero de julio de 1995, puesto que el requerimiento especial lo formuló la DIAN el 20 de octubre de 1995.

Lo anterior implica que, al 20 de diciembre de 1995, si la demandante cumplía los presupuestos del artículo 240 de la Ley 223 de 1995, efectivamente, la declaración de renta del año 1994 quedaba en firme y no era susceptible de revisión por parte de la DIAN.

- De la compensación del saldo a favor. De las obligaciones susceptibles de compensación. De los intereses corrientes y de mora Del cobro coactivo. De los efectos de la medida de saneamiento. Del restablecimiento del derecho

En el entendido de que la declaración de renta del año 1994 adquirió firmeza, corresponde definir si la compensación que la demandante formuló en el año 1995 con los impuestos que había solicitado compensar, esto es, con el impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente por $ 14.242.000, ocurrió ipso facto cuando quedó en firme la declaración de renta.

La Sala considera que no, por las siguientes razones:

El artículo 1714 del Código Civil dispone que cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una compensación que extingue ambas deudas.

Para que se opere la compensación, conforme con el artículo 1715 ibídem, la compensación opera por ministerio de la ley y aún sin conocimiento de los deudores; y ambas deudas se extinguen recíprocamente hasta la concurrencia de sus valores, desde el momento que una y otra reúnen las calidades siguientes:

1) Que sean ambas de dinero o de cosas fungibles o indeterminadas de igual género y calidad.

2) Que ambas deudas sean líquidas; y

3) Que ambas sean actualmente exigibles.

En materia tributara, el artículo 815 del estatuto tributario dispone que “los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo”.

El procedimiento que define la petición de compensación está regulado en el Decreto 1000 de 1997 y culmina con un acto administrativo que decide si hay lugar o no a la compensación. Esa decisión depende de que la DIAN verifique si el saldo a favor es pertinente. Para el efecto tiene la facultad de verificación de ese saldo a favor.

Así, y de conformidad con el artículo 857-1 del estatuto tributario(27), una vez presentada la petición de compensación(28), la administración puede adelantar un proceso de fiscalización para verificar, entre otras cosas, que el contribuyente no haya incurrido en inexactitud en la declaración que reporta el saldo a favor. El término para decidir sobre la solicitud de devolución o compensación, se suspende hasta por un término máximo de noventa días.

Terminada la investigación, si la administración decide proferir requerimiento especial, la actuación administrativa iniciada con la solicitud de devolución o compensación no termina, porque si se formulaba requerimiento especial la devolución o compensación procede sobre el saldo a favor reconocido como tal, caso en el cual, no se exige una nueva solicitud. Ese mismo tratamiento se aplica para las demás etapas del proceso(29).

En el caso concreto, está probado que mediante Resolución 4 del 4 de junio de 1997 la DIAN revocó la liquidación oficial 0011 del 23 de julio de 1996, porque reconoció que la declaración de renta del año 1994 había adquirido firmeza, habida cuenta de que la demandante cumplió los requisitos del saneamiento fiscal a que se hizo alusión. En consecuencia, la DIAN procedió a decidir la solicitud de compensación, mediante Resolución 2 del 6 de agosto de 1997, resolución que se confirmó mediante Resolución 15 del 13 de agosto de 1998.

La demandante considera que la compensación se surtió en el momento en que quedó en firme la declaración de renta y no desde la ejecutoria de la resolución que resolvió la solicitud. Que, en esa medida, la DIAN debió liquidar intereses de mora en su contra, sobre las obligaciones con las que pidió compensar, hasta el momento en que adquirió firmeza la declaración de renta.

La Sala considera que no le asiste razón a la demandante, porque en criterio que ahora se reitera, ha precisado que la solicitud de devolución o compensación no constituye un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente o responsable, toda vez que, en desarrollo de la facultad de determinación oficial, la administración puede rechazar o modificar los saldos a favor propuestos.

Así mismo, en sentencia reciente, dictada en el expediente 16873(30), la Sala precisó que:

“La solicitud de compensación no implica su aprobación, mucho menos la extinción parcial o total de la obligación del contribuyente, dado que, como lo dice el acto acusado, solo constituye una expectativa. Lo anterior, por cuanto es probable que la petición no cumpla con los requisitos de los artículos 856 y 857 del estatuto tributario...” (negritas del texto).

Las anteriores reflexiones también se aplican al caso concreto, porque cuando la demandante presentó la solicitud de compensación y la DIAN formuló el requerimiento especial, no se había promulgado la Ley 223 de 1995. En esa medida, la compensación no podía entenderse surtida por el hecho de coexistir las obligaciones de la demandante a favor del Estado y la presunta obligación del Estado a favor de la aquella. De hecho, está probado que la DIAN había iniciado el proceso de determinación del tributo, solo que, a raíz de la expedición de la Ley 223 de 1995, profirió la Resolución 4 del 4 de junio de 1997 que revocó la liquidación oficial.

Aunque con ocasión de la firmeza de la declaración de renta la DIAN debió ordenar de manera inmediata la devolución del saldo a favor, la consecuencia que se deriva en contra del Estado, por dilatar esa decisión, es el reconocimiento de intereses corrientes y de mora a favor de la demandante, en los términos de los artículos 863 y 864 del estatuto tributario.

La legislación tributaria no prevé que como consecuencia de esa dilación injustificada se exima al contribuyente de los intereses de mora que le correspondía por las obligaciones tributarias pendientes de pago. Del contribuyente depende que los intereses de mora no se causen en su contra. Por eso, la mera presentación de la solicitud de compensación, se reitera, no conlleva, ipso facto, la compensación, ni mucho menos que se dejen de causar intereses de mora en contra del contribuyente sobre las obligaciones con las cuales solicita compensar.

En el mismo orden de ideas, como el estatuto tributario prevé un procedimiento para la compensación que culmina con un acto administrativo, en ese acto la Administración debe hacer un cruce de cuentas para verificar si las obligaciones con las cuales se pidió compensar, aún existen al momento en que se decide la compensación. Si aún existen las obligaciones, la DIAN debe imputar los valores que ordena compensar conforme con las reglas establecidas en el artículo 804 del estatuto tributario. Si las obligaciones con las cuales se pidió compensar ya no existen a ese momento, porque se extinguieron por otro medio diferente a la compensación; la DIAN debe verificar si existen otras deudas, caso en el cual, la compensación con esas deudas debe hacerse de oficio, al tenor del parágrafo del artículo 816 del estatuto tributario. Si hecha la compensación queda un saldo pendiente a favor del contribuyente, la DIAN debe ordenar la devolución de ese saldo y, mediante acto administrativo independiente(31), reconocer el pago de intereses corrientes y moratorios, conforme lo disponen los artículos 863 y 864 del estatuto tributario.

En el caso concreto, las resoluciones demandadas ordenaron una compensación de oficio por $ 97.787.378 y la devolución del saldo por $ 42.454.622. Es sobre este saldo que la DIAN tiene el deber de liquidar intereses corrientes y de mora.

La demandante pretende que se reimpute el saldo a favor de la declaración de renta de 1994 con las obligaciones que solicitó compensar y que, para el efecto, se tengan en cuenta los intereses de mora que se causaron sobre las obligaciones que debía, pero liquidados hasta la fecha en que quedó en firme la declaración de renta y no hasta la fecha en que quedó ejecutoriado el acto administrativo que resolvió la compensación.            Habida cuenta de que de esa reimputación, a juicio de la actora, surge un saldo a devolver por $ 104.970.378, también pretende que se ordene a la DIAN el reconocimiento de intereses sobre esa suma, desde que esos valores entraron a las arcas del Tesoro y hasta que se devuelvan efectivamente.

La DIAN denegó esos intereses porque, según su parecer, el reconocimiento de intereses solo procedía cuando la DIAN adelantaba el proceso de verificación del saldo a favor y, en el caso concreto, la liquidación oficial quedó en firme, porque la demandante se acogió al artículo 240 de la Ley 223 de 1995, no porque se hubiera efectuado una verificación de fondo y se hubiera resuelto la misma a su favor. Que, en consecuencia, la falta de discusión sobre la procedencia del saldo a favor no hacía factible el reconocimiento de los intereses, pues, en virtud del saneamiento, la demandante se benefició de los mayores valores que le hubiera tocado pagar.

La Sala considera que esa reimputación es improcedente, porque conforme se reitera, la firmeza de la declaración de renta de 1994 no generaba ipso facto la compensación, por las razones expuestas.

Además, porque en el caso concreto está probado que la demandante suscribió un acuerdo de pago con la DIAN y que con ese acuerdo extinguió parte de las obligaciones con las que había pedido compensar. El saldo pendiente de esas obligaciones también se extinguió, en virtud de la compensación formulada, con el saldo a favor de la declaración de renta de 1994. Adicionalmente, la DIAN ordenó la compensación de oficio, con las obligaciones que por concepto de sanciones, correspondientes a los años 1991 y 1992 por $ 2.091.000 y $ 2.739.000, adeudaba la demandante.

La demandante adujo que la DIAN compensó con obligaciones inexistentes y obligaciones impertinentes.

Las obligaciones inexistentes están referidas a las sanciones de los años 1991 y 1992, pero la demandante no probó que, en efecto, había pagado esas obligaciones. Los recibos de pago que adujo como prueba de su dicho no reposan en el expediente.

En cuanto a las obligaciones impertinentes, la demandante hace alusión a los intereses moratorios que la DIAN le liquidó sobre las obligaciones con las cuales pidió compensar y que extinguió, parcialmente, con el acuerdo de pago y con el saldo a favor de la declaración de renta de 1994. Conforme se precisó, ni la firmeza de la declaración de renta de 1994, ni la dilación injustificada de la DIAN conllevaron, como consecuencia, que esos intereses no se causaran. Se reitera que dependía de la demandante evitar que se siguieran causando esos intereses, e interrumpió su causación, precisamente cuando suscribió el acuerdo de pago, hecho que tuvo en cuenta la DIAN al momento de liquidar el monto a compensar y el saldo a devolver.

En ese orden de ideas, la Resolución 2 de agosto 6 de 1997 y la Resolución 15 del 13 de agosto de 1998 se ajustaron a derecho y, por tanto, no es cierto que se haya generado el pago en exceso por $ 104.970.378. En consecuencia, no procede el reconocimiento de intereses sobre esa suma.

El reconocimiento de intereses procede, se reitera, sobre los $ 42.454.622 que la DIAN ordenó devolver en los actos acusados.

Aunque la demandante, por memorial 006428 del 9 de julio de 1997 inició otra actuación administrativa(32) para el reconocimiento de los intereses en los términos del artículo 863 del estatuto tributario y con fundamento en los mismos argumentos que expuso en la actuación que dio origen a los actos ahora demandados, se reconocerán los intereses corrientes y de mora sobre los $ 42.454.622 habida cuenta de que en esta oportunidad la DIAN emitió una decisión de fondo sobre el particular que no se ajusta a derecho.

En efecto, el artículo 863 del estatuto tributario prevé que los intereses corrientes se causan, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor. Y, los intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.

La DIAN olvida que, en el caso concreto, la decisión de la solicitud de compensación se interrumpió porque decidió verificar el saldo a favor y si bien es cierto que esa facultad de verificación se truncó a raíz de la firmeza de la declaración de renta, debió, inmediatamente se le puso de presente ese hecho, decidir la solicitud. Como no lo hizo, procede el reconocimiento de los intereses corrientes y de mora sobre los $ 42.454.622, en los términos de los artículos 863 y 864 del estatuto tributario.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia del 31 de mayo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Magdalena, por las razones expuestas, pero, sobre los $ 42.454.622 que la DIAN ordenó devolver, deberá reconocerá los intereses corrientes y de mora en los términos de los artículos 863 y 864 del estatuto tributario.

2. RECONÓCESE personería jurídica a la abogada María Helena Caviedes Camargo, para actuar en representación de la DIAN, en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Fl. 46 cdno. ppal.

(2) Fl. 55 cdno. ppal.

(3) Fl. 56 cdno. ppal.

(4) Fls. 78-88 cdno. ppal.

(5) Fl. 92 cdno. ppal.

(6) Fls. 94-95 cdno. ppal.

(7) Fl. 96 cdno. ppal.

(8) Fl. 97 cdno. ppal.

(9) Fl. 98 cdno. ppal.

(10) Fls. 100-104 cdno. ppal.

(11) Fls. 106-112 cdno. ppal.

(12) Fls. 113-115 cdno. ppal.

(13) Fls. 118-119 cdno. ppal.

(14) Fls. 120-125 cdno. ppal.

(15) Fl. 126 cdno. ppal.

(16) Fls. 127- 128 cdno. ppal.

(17) Ese fue el monto por el que la DIAN decidió continuar con el cobro coactivo. No obstante, en realidad, la suma de los impuestos da como resultado un valor diferente.

(18) Fls. 130-134 cdno. ppal.

(19) Fls. 135-136 cdno. ppal.

(20) Fls. 138-146 cdno. ppal.

(21) Fls. 165-178 cdno. ppal.

(22) Fl. 147 cdno. ppal.

(23) Fls. 198-201 cdno. ppal.

(24) Fls. 192-195 cdno. ppal.

(25) Exposición de motivos Ley 223 de 1995.

(26) Artículo 857-1 adicionado por el artículo 39 de la Ley 49 de 1990, sin las modificaciones introducidas por el artículo 142 de la Ley 223 de 1995.

(27) Sin la modificación que introdujo el artículo 142 de la Ley 123 de 1995,

(28) Solo se refería a la devolución, el término compensación lo introdujo el artículo 142 de la Ley 223 de 1995, no obstante, el artículo 815 del estatuto tributario, siempre ha permitido al contribuyente solicitar la compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.

(29) El inciso 5º del artículo 857-1 del estatuto tributario prescribe que “(...) Terminada la investigación, si no se produce requerimiento especial, se procederá a la devolución o compensación del saldo a favor. Si se produjere requerimiento especial, solo procederá la devolución o compensación sobre el saldo a favor que se plantee en el mismo, sin que se requiera de una nueva solicitud de devolución o compensación por parte del contribuyente. Este mismo tratamiento se aplicará en las demás etapas del proceso de determinación y discusión tanto en la vía gubernativa como jurisdiccional, en cuyo caso bastará con que el contribuyente presente la copia del acto o providencia respectiva (...)”.

(30) Sentencia del 26 de noviembre de 2009. M.P. Héctor Romero Díaz.

(31) “Decreto 1000 de 1997. Art. 25.—Cancelación de intereses. Cuando hubiere lugar a la cancelación de intereses como consecuencia de un proceso de devolución a cargo de la Nación por parte de la unidad administrativa especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales o de la entidad que haga sus veces y previa solicitud del interesado, su pago se sujetará a las apropiaciones correspondientes dentro del presupuesto general de la Nación” (negrilla y cursiva fuera de texto).

(32) Esta actuación culminó con la Resolución 12 del 23 de junio de 1998 que confirmó la Resolución 235 del 14 de agosto de 1997.