Sentencia 2000-03083 de noviembre 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 150012331000200003083-01

Número interno: 17632

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Paulina Borda Vanegas y otros

Demandado: UAE DIAN

Asunto: acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Bogotá, D.C., veintiocho de noviembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

Le corresponde a la Sala decidir si son nulos: (i) la liquidación oficial de revisión 0021 del 21 de junio de 1999 ―por medio de la cual, la división de liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Tunja modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1995, presentada por el señor Santiago Borda― y, (ii) la Resolución 9 del 11 de julio de 2000 ―confirmatoria de la anterior― por violación de las normas en que debían fundarse.

En concreto, a la Sala le corresponde decidir si los actos administrativos demandados son nulos por violación de los artículos 29 de la Carta Política, 705, 706, 730, 779 y 588 del Estatuto Tributario, por falta de aplicación, y 775-3 Estatuto Tributario, por indebida interpretación.

De la nulidad por violación de los artículos 29 de la Carta Política, 705, 706, 730, 779 y 588 del Estatuto Tributario, por falta de aplicación

Conforme con la demanda, la DIAN incurrió en violación del debido proceso, porque: (i) notificó el requerimiento especial de manera extemporánea, esto es, por fuera de los dos años siguientes al vencimiento del plazo que tenía el señor Santiago Borda para declarar [E.T., art. 705], (ii) practicó la inspección tributaria de manera extemporánea, esto es, por fuera de los 3 meses siguientes al auto que la decretó [E.T., arts. 706 y 779] y, (iii) formuló la liquidación oficial respecto de una declaración de corrección inválida, porque esa declaración de corrección se presentó por fuera de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

La Sala considera que los actos administrativos demandados no son nulos por violación de las normas citadas, porque, conforme con los hechos que aparecen probados en el expediente y que en adelante se relacionan: (i) la DIAN notificó el auto que decretó la práctica de la inspección tributaria dentro del plazo previsto en el artículo 705 del Estatuto Tributario (dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar). Y pese que la práctica de la inspección tributaria se extendió por más tiempo al previsto en el artículo 706 Estatuto Tributario (3 meses contados a partir de la notificación del auto que ordenó la práctica de la inspección), (ii) la DIAN notificó el requerimiento especial dentro del plazo de firmeza de la declaración de renta que la parte actora presentó inicialmente. Adicionalmente, porque el señor Santiago Borda corrigió la declaración de renta que presentó inicialmente dentro de la oportunidad prevista en el artículo 644 Estatuto Tributario, Y, por tanto, (iii) hizo bien DIAN en formular la liquidación oficial respecto de esa declaración de corrección.

En efecto, en el caso concreto aparecen como probados los siguientes hechos:

1. El 27 de junio de 1996, la parte actora presentó la declaración correspondiente al año gravable 1995, radicada en el Banco del Estado, identificada con el número de autoadhesivo 2071001060221-6(3). Hecho que ha sido confirmado por la DIAN(4).

2. La entonces Administración de Impuestos de Tunja, en desarrollo del programa de Presunción Bancaria, de acuerdo con el cruce de información efectuado con las entidades bancarias, detectó una diferencia de $ 1.095.845.000 frente a los ingresos que declaró la parte actora. Por eso, el 30 de enero de 1998 le informó de este hecho y requirió a Santiago Borda López (contribuyente) para que explicara la inconsistencia o corrigiera la declaración de renta(5).

3. El señor Santiago Borda no corrigió la declaración, pero, el 16 de mayo de 1998, respondió el requerimiento y envió a la DIAN los auxiliares de contabilidad que mostraban el movimiento de sus ingresos, pero no anexó ningún soporte de tales registros(6).

4. El 12 de marzo de 1995, la DIAN cruzó la información y detectó que el mencionado contribuyente tenía más cuentas bancarias y, por tanto, decidió requerir nuevamente a los bancos para que remitieran la documentación comprobatoria(7).

5. El 22 de mayo de 1998, la DIAN notificó el auto de inspección tributaria 00049 “con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados o no y verificar el cumplimiento de obligaciones formales (...)”(8).

6. El 20 de agosto de 1998, Santiago Borda López corrigió la declaración inicial, para incrementar el impuesto a pagar, corrección que quedó identificada con el número 2071002078065-6 y fue presentada con pago.

Conforme con los antecedentes que obran en el expediente, la corrección se hizo para modificar los siguientes renglones del formulario de declaración:

 

 Declaración inicial ($)Corrección ($)
LA561.0006.590.000
FU701.0008.197.000(9)
VS02.048.000
HA26.00012.251.000
IM07.164.000
TP26.00019.415.000

 

7. El 7 de septiembre de 1998, la DIAN practicó la inspección tributaria(10). De esa inspección se levantó el acta correspondiente, que, según lo afirmó la parte actora(11), fue suscrita por la DIAN el 24 de septiembre de 1998(12).

8. El 24 de septiembre de 1998, la división para el control y penalización tributaria de la Administración Especial de Impuestos de Tunja, mediante el requerimiento especial 040, propuso modificar la liquidación privada de corrección 2071002078065-6 del impuesto sobre la renta presentada el 20 de agosto de 1998 por el señor Santiago Borda López, correspondiente al año gravable 1995, en los siguientes renglones:

 

 RenglónValor liq. Privada ($)Valor propuesto ($)
RGIntereses y rendimientos financieros6.866.0006.866.000
HIVentas actividad económica principal54.043.00054.043.000
RJOtros ingresos0143.354.000
RKTotal ingresos recibidos60.909.000204.263.000
RLMenos: Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional5.816.0000
CITotal costos y deducciones20.924.00020.924.000
RARenta líquida34.169.000183.339.000
LAImpuesto sobre la renta gravable6.590.00051.341.000
OOMás: contribución especial1.607.00012.514.000
FUTotal impuesto a cargo8.197.00063.855.000
GRTotal retenciones año gravable479.000479.000
GXMenos: anticipo año 1995196.000196.000
FXMás: anticipo año gravable 19962.681.0002.681.000
VSMás: sanciones2.048.00091.101.000
HATotal saldo a pagar12.251.000156.962.000

 

9. Respondido el requerimiento especial por el contribuyente, la división de liquidación de la misma administración profirió la liquidación oficial de revisión 021 del 21 de junio de 1999, en la que modificó la liquidación privada del impuesto de renta del año 1995, así:

 

 RenglónValor liq. privada ($)Valor propuesto ($)
RGIntereses y rendimientos financieros6.866.0006.866.000
HIVentas actividad económica principal54.043.00054.043.000
RJOtros ingresos0141.704.000
RKTotal ingresos recibidos60.909.000202.613.000
RLMenos: ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional5.816.0005.816.000
CITotal costos y deducciones20.924.00020.924.000
RARenta líquida34.169.000175.873.000
LAImpuesto sobre la renta gravable6.590.00049.101.000
OOMás: contribución especial1.607.00011.968.000
FUTotal impuesto a cargo8.197.00061.069.000
GRTotal retenciones año gravable479.000479.000
GXMenos: anticipo año 1995196.000196.000
FXMás: anticipo año gravable 19962.681.0002.681.000
VSMás: sanciones2.048.00084.595.000
HATotal saldo a pagar12.251.000147.670.000

 

10. La liquidación oficial fue confirmada por la Resolución 9 del 11 de julio de 2000, en virtud del recurso de reconsideración interpuesto.

De la causal de nulidad por violación de los artículos 705, 706, 779 y 588 del Estatuto Tributario, por falta de aplicación

Conforme con los hechos probados, la Sala pasa a explicar porqué la DIAN no incurrió en la causal de nulidad.

Los citados artículos disponen lo siguiente:

“ART. 705.—Termino para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703(13), deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”.

“ART. 706.—Suspensión del término. El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:

Cuando se practique inspección tributario de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.

También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir”.

“ART. 779.—Inspección tributaria. La administración podrá ordenar la práctica de inspección tributaria, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales.

Se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla.

La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma”.

De la lectura de las normas citadas se infiere lo siguiente:

• Que toda declaración tributaria adquiere firmeza dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

• Que, ese plazo, puede suspenderse, por tres meses, cuando se practique inspección tributaria, y, por un mes, cuando se notifique emplazamiento para corregir.

En el caso concreto, es un hecho cierto y no discutido (hecho 1) que el señor Santiago Borda López presentó la declaración de renta por el año gravable 1995, el 27 de junio de 1996, en cumplimiento del Decreto 2321 de 1995. De manera que, ese denuncio quedaba en firme dentro de los dos años siguientes, esto es, el 27 de junio de 1998.

Sin embargo, también es un hecho cierto y no discutido (hecho 2) que la DIAN emplazó, el 30 de enero de 1998, al señor Santiago Borda, para que corrigiera la declaración de renta. Por tanto, el plazo de firmeza de la declaración de renta se suspendió por 1 mes.

Así mismo, está probado que el 22 de mayo de 1998, la DIAN notificó el auto de inspección tributaria 00049 (hecho 5). Y, además, las partes no controvierten que esa inspección tributaria se haya practicado(14). Lo que cuestionó la parte actora es que la inspección se practicó durante el término de 3 meses y 15 días, lo que, a su juicio, invalida el plazo de suspensión. Para la Sala, esa circunstancia no invalida la prueba, aspecto que no se discute, ni tampoco hace nugatoria la suspensión del término de firmeza por el plazo máximo de 3 meses, como lo prescribe el citado artículo 709 Estatuto Tributario

Al respecto, esta sección, en reiteradas oportunidades, ha señalado que, ante la claridad del artículo 709 Estatuto Tributario, no cabe interpretación distinta a la de que el término de notificación del requerimiento especial se suspende “a partir de la fecha de la notificación del auto que la decrete” por un lapso fijo de 3 meses, no prorrogable, pero tampoco sujeto a disminución(15).

En consecuencia, el plazo máximo que tenía la DIAN para notificar el requerimiento especial, vencía el 27 de octubre de 1998. Dado que ese requerimiento se notificó el 24 de septiembre de 1998, para la Sala está probado que la DIAN no violó, por falta de aplicación, los artículos 705, 709 y 779 Estatuto Tributario, ni incurrió en expedición irregular de los actos demandados, por violación al debido proceso.

En cuanto al cargo de violación del numeral 3º del artículo 730 Estatuto Tributario(16), por la supuesta expedición extemporánea del requerimiento especial, la Sala precisa que, por lo antedicho, tampoco se configura la violación de esta norma.

Ahora bien, la parte actora alegó que la DIAN violó el artículo 588 del Estatuto Tributario, porque la liquidación oficial la formuló respecto de la declaración de corrección que el señor Santiago Borda presentó el 20 de agosto de 1998 (hecho 6), y no respecto de la declaración inicial que presentó el 27 de junio de 1996. Adujo que esa declaración de corrección era inválida por extemporánea, pues se presentó por fuera de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, esto es, después del 27 de junio de 1998.

La Sala considera:

El artículo 588 Estatuto Tributario, en lo que interesa al caso concreto, dispone lo siguiente:

ART. 588.—Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709(17) y 713(18), los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso (...).

PAR.—En los casos previstos en el presente artículo, el contribuyente, retenedor o responsable podrá corregir válidamente, sus declaraciones tributarias, aunque se encuentre vencido el término previsto en este artículo, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir (...)” (negrilla y cursiva fuera de texto).

ART. 685.—Emplazamiento para corregir. Cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección respectiva de conformidad con el artículo 644. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna.

La administración podrá señalar en el emplazamiento para corregir, las posibles diferencias de interpretación o criterio que no configuran inexactitud, en cuyo caso el contribuyente podrá realizar la corrección sin sanción de corrección en lo que respecta a tales diferencias.

El artículo 644 Estatuto Tributario regulas las sanciones por corregir, sea de manera voluntaria, o de manera provocada(19), así:

ART. 644.—Sanción por corrección de las declaraciones. Cuando los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, corrijan sus declaraciones tributarias, deberán liquidar y pagar una sanción equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella, cuando la corrección se realice antes de que se produzca emplazamiento para corregir de que trata el artículo 685(20), o auto que ordene visita de inspección tributaria.

2. El veinte por ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella, si la corrección se realiza después de notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria y antes de notificarle el requerimiento especial o pliego de cargos (...)” (negrilla y cursiva fuera de texto).

De las normas citadas, y para lo que interesa al caso concreto, se infiere lo siguiente:

• Que, de conformidad con el artículo 588 Estatuto Tributario, el contribuyente puede corregir voluntariamente la declaración de renta, para aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

• Que, excepcionalmente, esa corrección puede hacerse por fuera de los dos años, cuando la corrección se realice en el término de respuesta al emplazamiento para corregir, esto es, dentro del mes siguiente a la notificación del emplazamiento, de conformidad con el artículo 685 Estatuto Tributario

• Que, así mismo, el contribuyente puede corregir el denuncio privado, liquidándose una sanción del veinte por ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella, si la corrección se realiza después de notificado el auto que ordene visita de inspección tributaria y antes de notificarle el requerimiento especial o pliego de cargos.

En el caso concreto, es un hecho cierto y no discutido que la corrección que presentó el señor Santiago Borda, el 20 de agosto de 1998, tuvo como fin aumentar el impuesto de $ 561.000 a $ 6.590.000, y el total saldo a pagar de $ 701.000 a $ 8.197.000 (hecho 6). Adicionalmente, pagó una sanción reducida de $ 2.048.000, lo que indica que tuvo como fin acogerse al numeral 2º del artículo 644 del Estatuto Tributario.

También es un hecho cierto y no discutido que antes de que hiciera esa corrección, la DIAN, el 30 de enero de 1998, lo emplazó para corregir la declaración inicial (hecho 2). Y que si bien el señor Borda hizo caso omiso del emplazamiento para corregir, atendió el requerimiento de información (hecho 3).

De manera que, en virtud de la información que remitió el señor Borda, la DIAN decidió practicar la inspección tributaria y, por tanto, el 22 de mayo de 1998 notificó el auto que ordenó la práctica de esa prueba (hecho 5).

Conforme con los hechos expuestos, la Sala advierte que la corrección del 20 de agosto de 1998 se presentó en la oportunidad prevista en el artículo 644 Estatuto Tributario, esto es, después de la notificación del auto que ordenó la inspección tributaria (mayo 22/98) y antes de la notificación del requerimiento especial (sep. 24/98).

Habida cuenta de que ya se había iniciado el proceso de fiscalización, hizo bien el señor Santiago Borda, en cumplimiento del artículo 692 Estatuto Tributario en informarle a la DIAN que presentó la declaración puesto que esa información era relevante para que el funcionario que estaba conociendo del proceso tuviera en cuenta la declaración y la incorporara al proceso. De manera que, el hecho de incorporar la declaración de corrección al proceso y formular la liquidación oficial sobre la misma no configura violación del debido proceso por cuanto, tanto la corrección como la incorporación de la declaración se hizo con fundamento en los artículos 644 y 692 Estatuto Tributario

Adicionalmente, para que se entienda configurada la violación del debido proceso tributario, debe tenerse en cuenta que, en sentido jurídico general, proceso es la cadena de actos coordinados para producir un fin jurídico. En sentido jurídico procesal común, es el conjunto de actos coordinados que se ejecutan ante funcionarios judiciales para obtener solución de controversias civiles, penales, etc., pero hay procesos legislativos y procesos administrativos.

El proceso, entonces, expresa la consecución de un fin jurídico: actos coordinados para producir fines jurídicos.

El procedimiento, de otra parte, es la aplicación práctica de actos intermedios y definitivos que instrumentan la realización de procesos.

Dado que el proceso no es una institución exclusiva del poder judicial, sino una institución de todas las funciones públicas estatales, al proceso administrativo le corresponden múltiples procedimientos administrativos(21), siendo el general el previsto en la primera parte del Código Contencioso Administrativo

Dicho procedimiento administrativo comprende el nacimiento, la expedición, la existencia y la eficacia del acto administrativo. Y tiene como objetivo producir una decisión administrativa teniendo en cuenta el interés general y los intereses particulares y, además, legitimada o con vocación de legitimarse.

El debido proceso es un principio general del derecho aplicable a los procesos y procedimientos que equilibra la relación autoridad-libertad y comprende: El derecho de defensa, el juez natural y los procedimientos pertinentes, o formas propias del asunto.

Ahora bien, el procedimiento administrativo comprende, entre otras, las actuaciones administrativas iniciadas por particulares en cumplimiento de un deber legal y las actuaciones administrativas iniciadas de oficio. También están las actuaciones iniciadas en virtud del derecho de petición.

En materia tributaria, cuando el administrado cumple el deber legal de declarar el impuesto, contribuye a producir un acto jurídico tácito, que es la aceptación de la declaración de impuestos por parte de las autoridades tributarias, pero de manera provisional, dado que estas autoridades tienen la facultad de modificar la declaración. En consecuencia, en virtud de las actuaciones administrativas iniciadas en cumplimiento de un deber legal, sí se produce un acto administrativo tácito: cuando la administración deja vencer los plazos y no dicta un acto expreso contrario a la declaración del particular.

De manera que, cuando la administración tributaria no comparte el denuncio privado que presentó el contribuyente, puede iniciar una actuación administrativa de oficio para modificar dicho acto jurídico privado.

El Estatuto Tributario regula una serie de actuaciones administrativas que se pueden iniciar en cumplimiento de un deber legal o de oficio, que se desenvuelven como parte del proceso específico previsto para resolver las controversias de índole tributario en sede administrativa.

En el caso concreto, los demandantes ―sucesores del contribuyente― alegaron la violación del debido proceso porque el señor Santiago Borda, en vida, presentó, una declaración de corrección que calificaron de extemporánea.

En cumplimiento del artículo 692 Estatuto Tributario, se reitera, el señor Santiago Borda informó sobre la existencia de la declaración de corrección, presentada con posterioridad a la declaración, en que la DIAN se basó para iniciar de oficio la actuación administrativa de determinación oficial del impuesto, para que, precisamente, el funcionario que estaba conociendo del expediente la tuviera en cuenta y la incorporara al proceso.

Habida cuenta de que toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, debe ser considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso [E.T., art. 588], es evidente que fue el mismo contribuyente el que instó a la DIAN a considerar la corrección que, valga reiterar, se presentó dentro de la oportunidad prevista en el artículo 644 Estatuto Tributario

Ese hecho, entonces, que propició el propio contribuyente, no se le puede imputar a la administración porque, precisamente, en el trámite de presentación del denuncio rentístico y de corrección voluntaria de ese denuncio, en cumplimiento de los deberes legales previstos en el Estatuto Tributario, no interviene la administración.

De manera que cuando se corrige una declaración, la autoridad tributaria está obligada a analizar la corrección y el denuncio corregido como un solo acto jurídico que refleja la situación jurídica del contribuyente, con mayor razón si ya había iniciado la actuación administrativa para determinar el impuesto, y en consecuencia, tendrá que decidir si acepta las correcciones hechas a la declaración o declaraciones anteriormente presentadas y en las condiciones en que fueron presentadas. Si acepta la última corrección como última manifestación de los hechos económicos e impuestos declarados por el contribuyente, el acto administrativo tácito de aceptación se consolidará al tiempo de la firmeza del denuncio privado. Si no, es porque la administración decidió iniciar o culminar la actuación administrativa prevista para modificar el denuncio corregido, previo el requerimiento de ley y que culmina con el acto de imposición del tributo.

En el caso concreto, el debido proceso, entonces, no se violó porque, quien propició el hecho de presentar el denuncio de corrección en la oportunidad prevista en el artículo 644 Estatuto Tributario, se reitera, fue el contribuyente. Y no puede alegarse, en consecuencia, este hecho para propiciar un pronunciamiento de invalidez de la declaración de corrección y de nulidad de la liquidación oficial formulada sobre esa corrección, en virtud del principio nemo auditur propiam turpitudinem allegans(22).

En efecto, en el caso concreto, la DIAN inició el proceso de fiscalización para formular liquidación oficial por el impuesto de renta del año 1995 con fundamento en la declaración inicial que el señor Santiago Borda presentó el 27 de junio de 1996. Sin embargo, como a instancia del emplazamiento para corregir y de la notificación del auto de inspección tributaria, el señor Borda decidió corregir la declaración, hizo bien la DIAN en tener en cuenta ese denuncio para formular la liquidación de revisión, puesto que, conforme con lo expuesto anteriormente, ese denuncio, debía ser considerado como la corrección a la declaración inicial, siendo irrelevante que la liquidación oficial recayera sobre el denuncio identificado con el numero de la declaración inicial o con el numero de la declaración de corrección pues lo cierto es que la administración siempre pretendió cuestionar el impuesto de renta que por el año 1995 el contribuyente consideró deber.

Conforme con lo expuesto, para la Sala, la DIAN no vulneró los artículos 29 de la Carta Política, ni 588 Estatuto Tributario

Precisado lo anterior, procede la Sala a verificar si las glosas propuestas en los actos demandados se ajustaron a derecho, como lo alegó la DIAN en el recurso de apelación.

De la violación del artículo 755-3 Estatuto Tributario, por interpretación errónea. De la presunción bancaria

El artículo 755-3 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la Ley 863 de 2003, disponía lo siguiente:

“Renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro. Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta líquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario.

Para el caso de los responsables del impuesto sobre las ventas, dicha presunción se aplicará sin perjuicio de la adición del mismo valor, establecido en la forma indicada en el inciso anterior, como ingreso gravado que se distribuirá en proporción a las ventas declaradas en cada uno de los bimestres correspondientes.

Los mayores impuestos originados en la aplicación de lo dispuesto en este artículo, no podrán afectarse con descuento alguno”.

Las presunciones son aquellos hechos que la ley tiene por ciertos sin necesidad de que sean probados(23).

En sentido amplio, la presunción implica establecer como cierto y verdadero un hecho desconocido, a partir de circunstancias conocidas. El artículo 66 del Código Civil define la presunción en los siguientes términos:

“Se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas.

Si estos antecedentes o que dan motivo a la presunción son determinados por la ley, la presunción se llama legal. Se permitirá probar la no existencia del hecho que legalmente se presume, aunque sean ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley, a menos que la ley misma rechace expresamente esta prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias.

Si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias.

De la anterior definición legal se desprende que las presunciones pueden ser de derecho y legales. Las primeras están expresamente definidas en la ley y no admiten prueba en contrario. Las segundas son las que se enuncian como “se presume” y admiten prueba en contrario.

El artículo 755-3 Estatuto Tributario, entonces, regula una presunción legal que admite prueba en contrario. Es decir, da por probado un hecho a partir de la existencia de otros hechos llamados indicios graves.

Por indicio se entiende el hecho indicador de la ocurrencia de otro hecho. En esa medida, los indicios pueden ser muchos y de diversa índole. Por lo tanto, conforme lo dispone el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso.

La doctrina judicial de esta sección(24) se refirió en varias oportunidades al texto original del artículo 755-3 Estatuto Tributario y precisó que “El presupuesto fáctico para que opere la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, es la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o en cuentas del contribuyente no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por este, o sea, a ingresos propios”.

También dijo que “Las cuentas bancarias a que se refiere la norma, pueden estar en dos situaciones: 1) Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente el contribuyente no es su titular, pero se establece, mediante prueba indiciaria, que las utiliza para consignar sus ingresos; 2) Que estén a nombre del contribuyente, pero no correspondan a las registradas en su contabilidad, si estuviere obligado a llevarla(25).

Por eso concluyó que “(...) es aplicable la presunción en comentario respecto de los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o del propio contribuyente. Sin embargo, también ha precisado, que “para que opere la presunción en relación con los ingresos en las cuentas del contribuyente, este debe estar obligado a llevar contabilidad y en la misma no haber registrado las cuentas”.

Que, a “(...) contrario sensu, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, la adición de ingresos gravados que figuran en sus cuentas bancarias, no puede efectuarse con base en la presunción de renta líquida gravable del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, por la sencilla pero no menos contundente razón de que dicha norma no lo permite” (negrilla fuera de texto).

En reciente doctrina judicial(26), la Sala se refirió indistintamente a que las cuentas pueden ser propias, de terceros o no registradas en la contabilidad.

También precisó que el artículo 755-3 Estatuto Tributario consigna como presupuesto la expresión de que las cuentas “figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad”, y que las dos expresiones están unidas por una “o”, disyuntiva, no copulativa, lo que significa que la ocurrencia de cualquiera de las dos circunstancias configura la causal para aplicar la presunción. Además, dijo que “si la presunción se configura cuando las consignaciones se efectuaron en cuentas pertenecientes a terceros, con mayor razón es procedente aplicarla cuando se trata de cuentas propias, y no logra demostrarse la procedencia del ingreso”(27).

De manera que, conforme con la doctrina judicial citada se extrae que la renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro regulaba(28) dos situaciones: la de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad y la de los contribuyentes obligados a llevarla.

Respecto de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, la posición de la Sala es que las cuentas bancarias debían ser de terceros.

En cambio, respecto de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, la posición de la Sala precisaba que las cuentas bancarias debían ser de los contribuyentes, caso en el cual, debía estar probado que estaba obligado a llevar contabilidad, así formalmente no cumpliera con ese deber.

En todo caso, para cualquiera de los citados eventos, el presupuesto principal de la presunción era que existieran indicios graves de los que se derivara que las consignaciones pertenecían a ingresos originados en operaciones realizadas por los contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad y, por ende, se presumía que tales ingresos generaban una renta líquida gravable del 15%(29).

En esa medida, los hechos indicadores de la presunción, o mejor la prueba indiciaria que obre en el expediente, deben dar cuenta, entre otros hechos, de los siguientes:

— De la existencia de cuentas bancarias que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad.

— De las consignaciones efectuadas en dichas cuentas.

— De las operaciones realizadas por el contribuyente y de si está obligado a llevar o no contabilidad.

— De la relación que existe entre el contribuyente y los terceros dueños de las cuentas bancarias, así como con las operaciones que el contribuyente realiza.

— De la actividad mercantil que ejerce el contribuyente.

— De la contabilidad que lleva el contribuyente, cuando sea el caso.

— De las consignaciones que el contribuyente registró en la contabilidad y de las que no correspondan a la misma.

Precisada la interpretación del artículo 755-3, la Sala procede a analizar el caso concreto.

Análisis del caso concreto

En el caso en examen, la administración tributaria, mediante la liquidación oficial que se acusa, modificó la declaración de renta del señor Santiago Borda del año 1995, con fundamento en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario. Lo anterior, porque encontró que aquel tenía ciertas consignaciones en sus cuentas bancarias, de las que dedujo una percepción de ingresos no declarados.

En la liquidación oficial demandada, la DIAN expuso:

“Efectivamente no hubo mención alguna en el requerimiento especial acerca del movimiento de hechos económicos suministrado inicialmente por el contribuyente, aspecto que no indica que no se hubiera tenido en cuenta, sin embargo si fue analizado en esa oficina contra los extractos bancarios y se observaron algunas inconsistencias, que no permite a esta oficina considerar completamente válido tal documento, por ejemplo habida cuenta que el único soporte frente al cual podemos estudiar el documento anexo por el contribuyente son los extractos, se realizó una confrontación de los valores consignados según la primera frente a los segundos encontrándose que existen algunas sumas que no aparecen en estos últimos sin que haya en el expediente respuesta alguna a estas inconsistencias. Adicionalmente, el contribuyente alude a ella como prueba, sin embargo el artículo 774 del citado estatuto establece los requisitos para que la contabilidad constituya prueba, tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados los lleven.

(...).

Determinación renglón (RJ) otros ingresos

El valor llevado a la liquidación oficial es el valor correspondiente al incremento del 15% de la diferencia de ingresos establecidos entre las consignaciones bancarias establecidas y el valor de los ingresos llevados a la declaración de corrección 2071002078065-5 del 20 de 08 de 1998 y que asciende a la suma de $ 143.354.000.

(...).

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario se realiza la siguiente operación:

Al valor determinado $ 1.005.604.609 se le resta lo declarado por el contribuyente ($ 60.909.000) lo que arroja una diferencia de $ 944.695.609 y es a ese valor el que se le aplica el 15% obteniendo un resultado de $ 141.704.341 que se lleva al renglón otros ingresos”.

Más adelante, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, sobre el mismo aspecto señaló:

“(...).

Visible a folio 491 de las presentes diligencias reposa el acta de inspección tributaria, donde consta que efectivamente el funcionario se presentó en el sitio solicitado por el contribuyente en nota de fecha 24 de agosto de 1998 o sea en la calle 21 Nº 10-32 oficina 1003, que fue atendido por el señor Alberto Pedreros y la señora Claudia Isabel Esquivel, donde solicita los siguientes documentos: soportes de renglón 18; de retención en la fuente. Se ponen a disposición de la funcionaria los libros auxiliares que contienen:

 

Gastos bancarios81.000
IVA descontable4.121.000
Comisiones29.442
Intereses4.131.376
Cultivos agrícolas18.343.567

 

Se deja constancia que existen los comprobantes de egresos desde el número 001 hasta el 168, además se anexa una certificación del Banco de Bogotá de una deuda a diciembre de 1995, cuyo desembolso se hizo el 18 de agosto de 1994.

En el último acápite del contenido del memorial del recurso, el contribuyente cita el artículo 755-3 del Estatuto Tributario y según su interpretación 2 son los requisitos para aplicarlo, queriendo con ello desconocer todo el material recaudado a través de la investigación, pero no centra su atención en el hecho de haberse detectado una diferencia de ingresos ya que los valores consignados en sus cuentas bancarias no coinciden con los valores registrados en su corrección, la división de Liquidación, lo que hace es aceptar un pasivo que certifica el banco de Bogotá, de manera que la diferencia planteada en la liquidación oficial de revisión es menor a la propuesta en el requerimiento especial y la citación del artículo 755-3 del Estatuto Tributario se refiere a la aplicación del 15% sobre la diferencia de $ 944.695.609 obteniendo la suma de $ 141.704.341 valor que se llevó al renglón otros.

En cuanto a los requisitos que menciona el recurrente en los numerales a) y b) del artículo 775-3 se hace una aclaración, es el mismo contribuyente quien afirma que la diferencia de ingresos detectados por la administración se refiere a dineros que terceros le prestaron, y que no está obligado a llevar contabilidad por su actividad agrícola; de acuerdo al artículo 770 del Estatuto Tributario “Prueba de pasivos” los contribuyentes que no están obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta.

De conformidad con lo anterior, fue que se rechazaron letras sin fecha cierta aportadas por el contribuyente como pruebas”.

De lo anterior se desprenden varias situaciones:

— Que la causa que dio origen a los actos acusados, entre otros, fue la diferencia entre los ingresos declarados en la declaración de corrección y los reportados en los extractos de las cuentas bancarias del demandante.

— Que para explicar lo anterior, el señor Santiago Borda le manifestó a la DIAN que los mayores ingresos por las consignaciones correspondían a “traslados de fondos entre cuentas, reconsignaciones y devoluciones y pasivos adquiridos”(30).

— Que con base en lo anterior y en los documentos que aportó el señor Borda, la DIAN, con fundamento en el artículo 770 Estatuto Tributario, solo aceptó el pasivo soportado en cierto documento del Banco de Bogotá que certifica una deuda a diciembre de 1995 por $ 5.816.000.

— Que en el expediente no obran pruebas suficientes que acrediten el origen de los ingresos, pero tampoco existen pruebas de que el demandante estaba obligada a llevar contabilidad, requisito indispensable para aplicar la presunción del artículo 755-3 Estatuto Tributario. Tan es así que, la DIAN, en el escrito de contestación de la demanda sostuvo: “Si bien es cierto el contribuyente dentro de su actividad económica registró actividad agrícola también lo es y como se anotó en el principio del presente escrito según el Decreto 2806 del 29 de diciembre de 1994, quienes sin tener la calidad de comerciantes enajenen bienes producto de la actividad agrícola deberán expedir factura o documento equivalente cuando la cuantía de la operación sea superior a $ 640.000. Y como quedó demostrado el contribuyente no presentó ningún documento que respaldara sus transacciones. En cuanto al hecho de no estar obligado a llevar contabilidad, por su actividad la ley no la obliga, pero del resultado de la visita según consta en el acta, exhibió libros auxiliares, lo que demuestra que dentro de sus actividades sí llevaba contabilidad”.

Valga precisar que si el contribuyente no estaba obligado a llevar contabilidad(31), el artículo 755-3 Estatuto Tributario no le era aplicable así hubiera presentado los “libros auxiliares”, pues solo quienes ostenten la condición de comerciantes pueden llevar de manera voluntaria tales libros auxiliares, caso en el que se les exige llevarlos con el cumplimiento de los requisitos de ley, pues, de lo contrario, no pueden ser tomados como prueba suficiente (E.T., art. 774).

Conforme con lo anterior, para la Sala, la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario no era aplicable en el caso concreto. En consecuencia, no se presentó uno de los supuestos fácticos en los que se funda la presunción, lo que hace improcedente la aplicación de la misma.

Esta situación demuestra la violación del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, por aplicación indebida, razón por la que se confirmará la sentencia apelada que declaró la nulidad de los actos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia dictada el 28 de agosto de 2008 por el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala de Decisión 5, dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por Paulina Borda Vanegas y otros contra la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(3) En el expediente no reposa esta declaración, pero la DIAN, en la contestación de la demanda, afirmó que el hecho es cierto.

(4) Folios 37 y 69 del c.p.

(5) Folio 10 del C.P.

(6) Ídem.

(7) Ídem.

(8) Folios 37 y 69.

(9) Una copia de la declaración de corrección reposa en el cuaderno de antecedentes sin foliar, pero dado que la copia se tomó de manera incorrecta, no es posible apreciar los valores de los renglones 43 a 46. En todo caso, se aprecia que la declaración fue presentada con pago pues aparece pagada con cargo a la cuenta 9748149 del Banco del Estado.

(10) Ídem.

(11) Los herederos del contribuyente

(12) Este hecho se narra en la demanda. En la contestación, la DIAN admite que la inspección se practicó el 7 de septiembre de 1998 pero niega que el acta se haya levantado el 24 de septiembre del mismo año. Aclara que el requerimiento especial data esa fecha.

(13) ART. 703.—El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.

(14) De acuerdo con los antecedentes de la liquidación oficial de revisión y la resolución que la confirmó, las actuaciones que se surtieron con posterioridad a la notificación del auto de inspección tributaria fueron las siguientes:

• El 12 de junio de 1998, habida cuenta de que el contribuyente alegó que los ingresos adicionados por la DIAN correspondían a préstamos de terceros, la DIAN lo requirió para que enviara fotocopia de las consignaciones bancarias que demostraran el traslado de fondos de los terceros a cada una de las cuentas bancarias en las que se recibieron los desembolsos. Así mismo, le requirió que presentara documentos de fecha cierta para establecer los pasivos que adquirió en el año 1995, el balance general y el estado de pérdidas y ganancias firmado por contador público. Este requerimiento fue respondido por el contribuyente el 30 de junio de 1998.

• El 21 de agosto de 1998, el contribuyente anexó fotocopia de la corrección de la declaración de renta del año 1995, presentada el 20 de agosto del mismo año.

• El 25 de agosto de 1998, la DIAN profiere auto de verificación o cruce al Banco del Estado, con el fin de verificar la presentación de la declaración de corrección.

• El 31 de agosto de 1998, la DIAN recibió la declaración juramentada de la señora María Delfina Borda Vanegas, hija del declarante.

• El 7 de septiembre de 1998, la DIAN realizó visita de verificación en la dirección informada por la parte actora, de la que, según las partes, quedó constancia en el acta de inspección tributaria suscrita el día 24 de septiembre del mismo año. En dicha acta, según se afirmó en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, quedó constancia del hecho de que “efectivamente el funcionario [de la DIAN] se presentó en el sitio solicitado por el contribuyente en nota de fecha 24 de agosto de 1998 o sea en la calle 21 Nº 10-32 oficina 1003, que fue atendido por el señor Alberto Pedreros y la señora Claudia Isabel Esquivel, donde solicita los siguientes documentos: Soportes de renglón 18; de retención en la fuente. Se ponen a disposición de la funcionaria los libros auxiliares que contienen:

Gastos bancarios81.000
IVA descontable4.121.000
Comisiones29.442
Intereses4.131.376
Cultivos agrícolas18.343.567

Se deja constancia que (sic) existen los comprobantes de egresos desde el 001 hasta el 168, además se anexa una certificación del banco de Bogotá de una deuda a diciembre de 1995, cuyo desembolso se hizo el 18 de agosto de 1994”.

Esta situación no fue controvertida por la parte actora.

(15) Sentencia del 26 de marzo de 2009, Expediente 16727, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(16) ART. 730.—Causales de nulidad. Los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos:

(...).

3. Cuando no se notifiquen dentro del término legal.

(17) ART. 709.—Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

(18) ART. 713.—Corrección provocada por la liquidación de revisión. Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina de recursos tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

(19) ART. 590.—Correcciones provocadas por la administración. Habrá lugar a corregir la declaración tributaria con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento especial o a su ampliación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 709.

Igualmente, habrá lugar a efectuar la corrección de la declaración dentro del término para interponer el recurso de reconsideración, en las circunstancias previstas en el artículo 713.

(20) ART. 685.—Emplazamiento para corregir. Cuando la administración de impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección respectiva de conformidad con el artículo 644. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna.

La administración podrá señalar en el emplazamiento para corregir, las posibles diferencias de interpretación o criterio que no configuran inexactitud, en cuyo caso el contribuyente podrá realizar la corrección sin sanción de corrección en lo que respecta a tales diferencias.

(21) Véase: Bartolomé Fiorini. “Procedimiento administrativo y recurso jerárquico”. Editorial Abeledo-Perrot, 1971.

(22) Nadie puede alegar a su favor su propia culpa.

(23) DRAE.

(24) Sentencias del 1º de marzo de 2002, Expediente 170012331000199081301 (12354) y del 15 de noviembre de 2007, Expediente 41001233100020010125401 (15636), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 12 de julio de 2007, Expediente 76001232500020000226501 (14974) y del 12 de diciembre de 2007, Expediente 76001232500020000091901 (15044), C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(25) Entre otras, ver sentencias de 21 de marzo de 2002, Expediente 12354 y de 3 de marzo de 2005, Expediente 13978, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(26) Sentencias del 7 de abril de 2011, Expediente 66001233100020050079801 (16622), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En esta sentencia se precisó: “De los términos de la norma se infiere que dentro de los presupuestos para que aplique la presunción legal allí prevista, está la referida a la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas propias, cuentas de terceros o en cuentas no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por el contribuyente, esto es, a ingresos propios.” En esta sentencia se resolvió el caso de una empresa obligada a llevar contabilidad que no registró en la contabilidad ciertas cuentas bancarias de las que era titular y que se encontraban activas.

(27) Sentencia del 13 de junio de 2011, Expediente 17001233100020070022301 (17983), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En esta sentencia se resolvió el caso de una persona natural que ejecutaba una actividad comercial de manera informal, puesto que no cumplía las obligaciones de comerciante, entre estas, las de llevar contabilidad. La presunción se derivó respecto de cuentas bancarias de las que era titular y que no fueron registradas en la contabilidad, porque no la llevaba.

(28) Actualmente, la norma solo consagra un presupuesto: que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro figuren a nombre de terceros. Artículo 29 de la Ley 863 de 2003.

(29) Actualmente, del 50%, conforme el artículo 29 de la Ley 863 de 2003.

(30) Liquidación oficial de revisión.

(31) En las declaraciones de renta citó como código de actividad económica la 0119 “agrícola”.