Sentencia 2000-1453 de febrero 23 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 1300123310002000145301 (17397)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Atunes de Colombia S.A. en Liquidación

Demandado: Unidad Administrativa Especial-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veintitrés de febrero de dos mil once.

FALLO

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala debe determinar si se ajustan a derecho los actos administrativos demandados, en los que la DIAN modificó la declaración privada de retención en la fuente del primer período del año 1999.

Para el efecto, la Sala debe resolver si procede la adición de retenciones a título de impuesto de timbre por concepto del contrato de fletamento suscrito entre la parte actora y la sociedad Ocean Trading International S.A., sociedad extranjera sin domicilio en Colombia.

Reiteración de jurisprudencia

Sobre el tema objeto del presente recurso de apelación, esta sección, mediante sentencias del 29 de abril de 2010, expedientes 17754 y 17823, M.P. William Giraldo Giraldo, y del 12 de mayo de 2010, expediente 17012, 17014, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 30 de septiembre de 2010, expediente 17939, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, analizó otros casos concretos de la demandante, pero referidos a la nulidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de retención en la fuente del 6º período de 1999, quinto período de 1999, marzo de 1999, diciembre de 1998 y agosto de 1999, respectivamente. En dichas oportunidades, la Sala precisó(3):

Naturaleza jurídica del contrato de fletamento frente al contrato de transporte

La Sala analiza si conforme al artículo 530 (num. 27) del estatuto tributario(4), el contrato de fletamento suscrito por la actora está exento del impuesto de timbre. Para esto estudia si el contrato de fletamento es o no un contrato de transporte.

Según el artículo 981 del Código de Comercio, el transporte es un contrato por el cual una de las partes se obliga para con la otra, a cambio de un precio, a conducir de un lugar a otro, por determinado medio y en el plazo fijado, personas o cosas y a entregar estas al destinatario. El contrato de transporte marítimo se halla previsto en el libro V “De la navegación” - Título IX (arts. 1578 a 1665) del Código de Comercio.

Por su parte, en el artículo 1666 ibídem define el fletamento como un contrato por el cual el armador o fletante se obliga, a cambio de una prestación, a realizar, con una nave determinada, los viajes preestablecidos o los que dentro del plazo convenido ordene el fletador, en las condiciones que el contrato o la costumbre establezcan.

Sobre las obligaciones de las partes en dicho contrato, el artículo 1668 ibídem dispone que, antes del zarpe, el fletante debe poner la nave en estado de navegabilidad, armarla y equiparla convenientemente y será responsable de los documentos de rigor. Además, debe responder por los daños ocasionados por el mal estado del buque, salvo que pruebe que se trata de un vicio oculto susceptible de escapar a una razonable diligencia.

A su vez, si el fletamento es por tiempo determinado, el fletador se obliga a proveer combustible, agua y lubricantes necesarios para el funcionamiento de los motores y de las plantas auxiliares de a bordo, así como las expensas inherentes al empleo comercial de la nave, incluso las tasas de anclaje, canalización y otras semejantes (C. Co., art. 1669).

Por su parte, sobre el contrato de fletamento por tiempo la doctrina ha precisado:

“El fletamento por tiempo es un contrato que tiene por objeto la navegación del buque, durante un cierto tiempo, a cambio de una contraprestación económica denominada flete(5).

Y, sobre la diferencia entre el fletamento por tiempo y el contrato de transporte, ha dicho que la actividad de navegación no se identifica con el traslado de personas o mercancías de un lugar a otro mediante un precio. Sobre esta diferencia, precisó:

El transporte de mercancías propias o ajenas podrá ser la finalidad económica última del fletamento: el fletador quiere disponer de un buque para realizar transportes, pero no se identifica conceptualmente con él. Navegar es una actividad más amplia que la de transportar. Ciertamente el fletamento por tiempo y el transporte podrán ser locatio operis, pero el contenido de esa ‘obra’ puede ser bien distinto; los ejemplos conocidos en el tráfico marítimo moderno ponen de manifiesto que el contrato de transporte no explica suficientemente la utilización del buque para el tendido de cables submarinos, la pesca, (...), el crucero, (...), la perforación del subsuelo, la prevención, vigilancia y lucha contra la contaminación, el almacenamiento de crudo, (...), actividades todas ellas que pueden ser desarrolladas en el marco de un contrato de fletamento por tiempo y que no pueden ser calificadas como transporte”(6) (resalta la Sala).

En cuanto al fletamento por viaje, el autor señaló que es el contrato en virtud del cual el naviero (owner) se obliga frente al fletador a poner un buque en condiciones de navegabilidad para la realización de un viaje convenido, a cambio de un precio o flete. Al efecto, precisó:

“... la finalidad es la puesta a disposición de un buque para la realización de un viaje que podrá tener otros objetivos distintos del transporte. El naviero no se obliga a transportar, se obliga concretamente a realizar un viaje determinado (...). En la doctrina general sobre los contratos de utilización del buque, la causa del contrato del fletamento no se identifica con el transporte: su finalidad económico-social es la navegación, incluyendo actividades tan distintas como la pesca, el traslado de personas o cosas, la investigación oceanográfica, el tendido de cables submarinos, la prevención o lucha contra la contaminación, el alojamiento a bordo, etc.”(7) (resalta la Sala).

Por tanto, el fletamento por tiempo o por viaje no se puede confundir con el contrato de transporte. La actividad de navegación no se identifica con el traslado de personas o mercancías de un lugar a otro.

En el presente caso, el 10 de septiembre de 1998, la actora, en calidad de fletador, suscribió en Estado Unidos, un contrato de fletamento a destajo con Ocean Trading International S.A., sociedad extranjera que intervino como fletante o armador (fls. 75 y 76).

En el contrato se pactaron, entre otras, las siguientes cláusulas:

“PRIMERA: Ocean Trading International S.A., es operadora de un buque pesquero atunero del tipo purse seiner, de nombre “Enterprise”, de bandera colombiana, cuyas características físicas son las siguientes: (...).

SEGUNDA: El armador se obliga a entregar a el fletador, toda la captura de especies de atún en buen estado de conservación que capture con el buque pesquero “Enterprise”, que se operará en aguas colombianas e internacionales de los océanos Atlántico y Pacífico. La entrega del atún se hará por el armador, en el puerto de Cartagena o cualquier otro puerto colombiano según lo indique el fletador, durante todo el tiempo de vigencia del presente contrato.

(...).

QUINTA: Los precios a los cuales el fletador se obliga a recibir de el armador el atún, según la cláusula anterior, son los precios vigentes en el mercado para las diferentes especies y tamaños de atún al momento de la entrega.

SÉPTIMA: Las entregas de la captura que efectúe el buque deberán hacerse de acuerdo con el programa de operaciones de pesca y procesamiento fijados por el fletador, salvo caso fortuito o fuerza mayor, debidamente comprobada.

OCTAVA: Los costos y el personal requerido en el descargue de los productos en el muelle de la planta de el fletador, corren por cuenta de el armador.

NOVENA: El fletador se obliga al suministro oportuno por cuenta de el armador de los servicios de combustible, lubricantes, alimentación y demás suministros que necesitare el armador para sus faenas y operación, si este así lo deseare y se ocupará de los trámites necesarios para la obtención de los zarpes y de cualquier otro documento que exigieren las autoridades colombianas para lograr el rápido y normal desarrollo de la pesca. PAR.—El fletador se compromete, así mismo en adelante, cubrir a su costa todas las diligencias de trámites necesarios para la consecución de la patente de pesca otorgada por el INPA y del permiso para operar en aguas territoriales colombianas, otorgado por la Dirección General Marítima y Portuaria, siendo por cuenta de el armador el valor de los impuestos, que para la actividad pesquera fije el gobierno colombiano.

(...).

DÉCIMA SEGUNDA: La duración del presente contrato será de cinco (5) años a partir de la fecha de expedición de la patente de pesca que permite operar en aguas territoriales colombianas. Este mismo contrato no podrá ser cedido, cancelado y prorrogado sin el aviso correspondiente dado por escrito con una antelación no inferior a sesenta (60) días por la parte interesada en la cesión, terminación o prórroga.

(...)”.

Así, Ocean Trading International Inc. (el armador) debía capturar y entregar en buen estado de conservación especies de atún a la actora (el fletador). Como contraprestación, el fletador pagaba el precio vigente en el mercado para las diferentes especies y tamaños de atún, al momento de la entrega.

Conforme a las obligaciones pactadas, si bien el armador se obligaba a entregar el pescado capturado en puertos colombianos, no por ello el fletamento podía ser considerado como transporte, pues, la captura del atún también estaba a cargo de aquel.

En efecto, la naturaleza del contrato de fletamento no puede ser cambiada por el hecho de contemplar la obligación de entregar el atún en un determinado sitio. Mucho menos, hay razones para considerar que el contrato de fletamento sea una especie del contrato de transporte, pues, se repite, el fletamento tiene por objeto la actividad de navegación, que puede incluir actividades como la pesca, en tanto que el transporte implica la conducción de personas o cosas de un lugar a otro.

Según lo enunciado, no es posible tener como transporte el contrato suscrito entre la actora y Ocean. El objeto del fletamento del buque de propiedad del armador fue la pesca, que incluye la captura y la entrega del atún, y no el simple transporte del pescado.

Por lo tanto, como el fletamento no es un contrato de transporte, no se puede aplicar la exención del impuesto de timbre (E.T., art. 530, num. 27), pues, esta solo es aplicable para los contratos de transporte.

Hecho generador del impuesto de timbre en el contrato de fletamento suscrito por la actora

El artículo 519 del estatuto tributario(8), vigente para el año 1999, dispone que el impuesto de timbre se causa a la tarifa del 1.5% sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $ 48.900.000 (D. 2649/98 [2], valor año base 1999), en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio superior a $ 780.700.000 (D. 2649/98 [2], valor año base 1999).

De la anterior disposición se desprende que el hecho generador del impuesto de timbre está constituido por tres elementos que deben concurrir. El objetivo, que, en general, se refiere al otorgamiento de documentos públicos y privados, en los que consten obligaciones dinerarias. El subjetivo o personal, conforme al cual el otorgante, aceptante o suscriptor del documento debe ser una persona natural comerciante con unos ingresos o un patrimonio determinado; una entidad pública o una persona jurídica o asimilada. Y, el espacial o territorial que implica que el documento se otorgue o acepte en el país; se otorgue fuera del país, pero se ejecute en el territorio nacional o genere obligaciones en el mismo.

En el sub exámine, el elemento objetivo se cumple, toda vez que se otorgó un documento privado en el que consta una obligación dineraria, en concreto, el contrato de fletamento. También se da el elemento subjetivo: los otorgantes son personas jurídicas, Atunes de Colombia S.A. y Ocean Trading International S.A. Y, el elemento espacial o territorial, dado que el contrato sí generó obligaciones en Colombia, pues, aunque la captura del atún se hiciera en aguas internacionales, la entrega del pescado debía hacerse en el territorio nacional (cláusula segunda del contrato).

A su vez, el hecho de que la mercancía se entregara en zona franca colombiana, como lo precisó la actora, no le quita el carácter de obligación cumplida en territorio colombiano. Conforme al artículo 2º del Decreto 2233 de 1996, aplicable en 1999, las zonas francas se definían como áreas geográficas delimitadas del territorio nacional, cuyo objeto era promover y desarrollar el proceso de industrialización de bienes y la prestación de servicios, destinados primordialmente a los mercados externos(9).

Y, aunque el artículo 34 ibídem indicaba que los bienes que se introdujeran a las zonas francas industriales de bienes y servicios se considerarían fuera del territorio nacional, tal precisión solo era para efectos de los tributos aduaneros aplicables a las importaciones e impuestos a las exportaciones. Por tanto, la exclusión de las zonas francas del territorio aduanero nacional es únicamente para efectos de la legislación aduanera.

A su vez, el territorio nacional se encuentra definido por el artículo 101 de la Constitución Política, en los siguientes términos:

ART. 101.—“Los límites de Colombia son los establecidos en los tratados internacionales aprobados por el Congreso, debidamente ratificados por el Presidente de la República, y los definidos por los laudos arbitrales en que sea parte la Nación. Los límites señalados en la forma prevista por esta Constitución, solo podrán modificarse en virtud de tratados aprobados por el Congreso, debidamente ratificados por el Presidente de la República. Forman parte de Colombia, además del territorio continental, el archipiélago de San Andrés, Providencia, y Santa Catalina, la isla de Malpelo y demás islas, islotes, cayos, morros y bancos que le pertenecen. También son parte de Colombia, el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa, de conformidad con el derecho internacional o con las leyes colombianas a falta de normas internacionales”.

Por lo anterior, el hecho de que el pescado fuera entregado por el armador en una zona geográfica delimitada para efectos aduaneros, no significa que hubiera sido entregado fuera del territorio colombiano, pues, se repite, la zona franca pertenece al territorio colombiano. Por lo tanto, el contrato de fletamento sí generó obligaciones en Colombia.

(...).

Aplicación de la Ley 730 de 2001 que exceptuó del impuesto de timbre al contrato de fletamento

La actora considera que debe aplicarse el beneficio del artículo 30 de la Ley 730 de 2001, conforme a la cual “Los contratos de fletamento, afiliación o de vinculación de naves y artefactos navales registrados en Colombia, suscritos por empresas domiciliadas en territorio colombiano, al igual que los contratos de servicio por reparación o mantenimiento de naves y artefactos navales, no causarán impuesto de timbre”.

No asiste razón a la actora, pues la norma en mención empezó a regir el 12 de enero de 2002, fecha de su publicación en el Diario Oficial (art. 33, ib.).

Y, según el artículo 363 de la Constitución Política(10), la ley tributaria no puede aplicarse retroactivamente.

De otra parte, si bien el recurso de reconsideración fue decidido cuando la norma estaba vigente, su aplicación no se puede retrotraer al momento de la ocurrencia del hecho generador, pues este es instantáneo y el impuesto se causa al momento del otorgamiento de los documentos en los que consten obligaciones dinerarias.

En consecuencia, cuando la aludida ley entró en vigencia (2002), ya el impuesto se había causado, pues, el contrato se suscribió en 1998 y en el periodo discutido estaba en ejecución”.

El caso concreto

El presente caso es una de las controversias que, precisamente por fundamentarse en los mismos hechos analizados en la sentencia aludida, debe resolverse bajo los mismos presupuestos, sin que sea necesario formular análisis adicionales al expuesto para confirmar la sentencia del a quo.

Para la Sala es evidente que los actos administrativos demandados no son nulos, por cuanto, conforme con las anteriores consideraciones, sí se configuró el hecho generador del impuesto de timbre en los términos del artículo 519 del estatuto tributario En efecto, está probado que la empresa demandante celebró, en el extranjero, contrato de fletamento con la sociedad Ocean Trading Internacional S.A. También está acreditado que dicho contrato tiene un componente dinerario y que, además, genera obligaciones que deben cumplirse en el territorio colombiano.

Ahora bien, como, para la época en que se celebró contrato de fletamento, no existía ninguna exención la actora debió declarar las retenciones por impuesto de timbre, por el período objeto de discusión. La Sala reitera que no es posible aplicar al caso concreto el beneficio consagrado en el artículo 30 de la Ley 730 de 2001, porque para cuando la ley entró en vigencia (ene. 12/2002), el impuesto de timbre ya se había causado, pues el contrato de fletamento se suscribió en el año 1998 y se ejecutó en el período objeto de discusión.

En consecuencia, la Sala desestima los argumentos de la parte demandante y, por ende, confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 10 de junio de 2008, dictada por el Tribunal Administrativo de Bolívar, por las razones expuestas.

2. RECONÓCESE personería a la abogada Nohora Elizabeth Sánchez Garzón, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.»

(3) Al decidir un asunto idéntico al presente, la Sala, en sentencia del 2 de diciembre de 2010, expediente 18045, reiteró lo dicho en las sentencias nombradas.

(4) ART. 530.—Se encuentran exentos del impuesto de timbre. Están exentos del impuesto:

(...).

27. Los contratos de transporte aéreo, terrestre, marítimo y fluvial de pasajeros y de carga.

(5) Arroyo Martínez Ignacio. Curso de derecho marítimo, Segunda Edición 2005. Editorial Thomson Civitas. Navarra (España) Pág. 454 y 455 y 472.

(6) Ibíd.

(7) Ob. cit. Pág. 472.

(8) El artículo 72 de la Ley 1111 de diciembre 27 de 2006, modificó el artículo 519 del estatuto tributario así: ART. 72.—Modifícase el inciso primero y adiciónase un parágrafo al artículo 519 del estatuto tributario, los cuales quedan así:

“ART. 519.—Base gravable en el impuesto de timbre nacional. El impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a seis mil (6.000) unidades de valor tributario, UVT, en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a treinta mil (30.000) unidades de valor tributario, UVT.

PAR. 2º—La tarifa del impuesto a que se refiere el presente artículo se reducirá de la siguiente manera:

— Al uno por ciento (1%) en el año 2008

— Al medio por ciento (0.5%) en el año 2009

— Al cero por ciento (0%) a partir del año 2010".

(9) Norma derogada expresamente por el artículo 571 del Decreto 2685 del 28 de diciembre de 1999.

(10) C.P., artículo 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.