Sentencia 2001-01341 de noviembre 25 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2001-01341-02 -17106

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Corporación Club El Nogal

Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Bogotá, D.C., veinticinco de noviembre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación de la parte demandante, la Sala debe determinar si es legal la determinación oficial del impuesto de renta y complementarios de la Corporación Club El Nogal por el año gravable de 1996. Concretamente, la Sala analizará si por el año gravable de 1996 la actora era contribuyente del régimen tributario especial, como lo alega en la demanda y recurso de apelación o si, como lo decidió la DIAN, no es del régimen tributario especial y, por lo tanto, los ajustes por inflación que le determinaron, la renta presuntiva con la que se estableció el impuesto y la sanción por inexactitud que se le impuso, se ajustaron a derecho.

Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados:

Que el 11 de abril de 1997, la Corporación Club El Nogal presentó la declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1996, corregida el 18 de noviembre de 1998, en la que determinó un saldo a favor de $ 164.831.000(1).

Que por medio de las resoluciones 0899 del 10 de marzo de 1999 y 064 del 29 de noviembre de 1999, el comité de entidades sin ánimo de lucro negó la calificación como contribuyente del régimen especial del impuesto sobre la renta por el año gravable de 1996 a la demandante(2).

Que esos actos administrativos fueron anulados por el Consejo de Estado mediante sentencia del 3 de diciembre de 2003, dictada dentro del proceso 12981, en la que ordenó pronunciarse sobre la solicitud de calificación(3). El comité de entidades sin ánimo de lucro, mediante Resolución 02107 del 16 de marzo de 2004, declaró la procedencia de la deducibilidad de los egresos en cuantía de $ 8.928.105.636 de la demandante por el año gravable 1996(4).

Que en relación con la declaración de renta presentada por el club por el año gravable de 1996, la DIAN practicó el Requerimiento Especial 310631999000073 del 9 de diciembre de 1999 en el que propuso la modificación a la liquidación privada(5).

Que previa respuesta al requerimiento especial, el 10 de abril de 2000 la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 3106420000000067, por medio de la cual modificó la liquidación privada del impuesto de renta de la demandante del año gravable 1996, por cuanto se determinó que la corporación no era una contribuyente del régimen tributario, por lo tanto, estaba obligada a efectuar los ajustes por inflación y determinar la renta presuntiva. Como la renta líquida determinada fue inferior a la renta presuntiva, el impuesto se determinó con base en esta última y se impuso sanción por inexactitud por valor de $ 1.015.259.000. En consecuencia, se estableció un saldo a pagar de $ 1.484.965.000(6).

Que la liquidación de revisión fue confirmada por medio de la Resolución 310662001000067 del 26 de abril de 2001, por medio de la cual la división jurídica tributaria de la Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá resolvió el recurso de reconsideración presentado por la actora(7).

Conforme con estos hechos probados la Sala procede a decidir:

Según la liquidación de revisión demandada, las actividades de los clubes eran de interés general, pero como no eran de acceso a la comunidad, no sólo no tenían derecho a la exención de que trataba el artículo 359 del estatuto tributario, sino que no clasificaban dentro del régimen tributario especial(8).

En la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la DIAN consideró que las actividades del club sólo beneficiaban a sus afiliados, es decir, a un grupo exclusivo de personas, porque a esas actividades no tenía acceso la comunidad. Que en consecuencia, no se procuraba el bienestar ni el interés del conglomerado social. Dijo que cualquier persona no podía ingresar y beneficiarse de las actividades realizadas por la corporación, “lo cual excluye claramente que las actividades realizadas por la sociedad sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad”(9).

Pues bien, el artículo 19 del estatuto tributario, modificado por el artículo 63 de la Ley 223 de 1995, vigente para el año gravable de 1996, señalaba las entidades pertenecientes al régimen tributario especial, en los siguientes términos:

“Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el título VI del presente libro:

1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este estatuto, cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general.

Se entiende que las demás actividades que realice la entidad son las actividades comerciales necesarias para el cumplimiento del objeto social principal, para lo cual se utilizarán los recursos correspondientes. El gobierno reglamentará la materia.

2) ...

3) ...

4) ...

“PAR. 1º—Sin perjuicio de lo previsto en los numerales 2º y 3º del presente artículo y en los artículos 22 y 23 del estatuto tributario, las corporaciones, fundaciones y asociaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, que no cumplan las condiciones señaladas en el numeral 1º de este artículo, son contribuyentes del impuesto sobre la renta, para cuyo efecto se asimilan a sociedades limitadas

(...)”.

De acuerdo con la anterior disposición, y como lo ha dicho la jurisprudencia de la Sección, los requisitos para acceder al régimen tributario especial son los siguientes:

1. Que se trate de entidades cuya naturaleza jurídica corresponda a una corporación, fundación o asociación sin ánimo de lucro.

2. Que no se hallen expresamente exceptuadas del impuesto sobre la renta por el artículo 23 del estatuto tributario.

3. Que el objeto social principal que da derecho al tratamiento preferencial se dirija, así como los recursos obtenidos en desarrollo del mismo, a las actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social; y

4. Que tales actividades sean de interés general.

El régimen tributario especial consiste en que los contribuyentes que estén sometidos a él, tributan por impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del 20% (E.T., art. 356). Además, tienen la posibilidad de que el citado beneficio sea exento si se destina, directa o indirectamente en el año siguiente en que se obtuvo, a programas que desarrollen su objeto social (art. 358), en la forma prevista en el artículo 359 ibídem, que dispone: “Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad” (resalta la Sala).

Ahora bien, aún cuando no estaba vigente para la época de los hechos, el Decreto Reglamentario 124 de 1997, dispuso en el artículo 1º que eran contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con régimen tributario especial las siguientes entidades: “a) Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnología, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad...” (resalta la Sala).

Y en el parágrafo 2º de la misma disposición se precisaron los conceptos de interés general y acceso a la comunidad, consagrados desde antes en la ley, así:

“PAR. 2º—Para los fines del presente decreto se entiende que las actividades señaladas en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario en concordancia con el artículo 359 ibídem, son de interés general, o los programas son de desarrollo social, cuando afectan a la colectividad al propender por el mejoramiento social, y que a los mismos tiene acceso la comunidad cuando benefician a todo el conglomerado social” (resaltado fuera de texto).

Pues bien, en primer lugar, es necesario precisar que la Sala, mediante sentencia del 3 de abril de 1998, declaró la nulidad de la expresión “y que a ellas tenga acceso la comunidad” contenida en el literal a) del artículo 1º del Decreto 124 de 1997. La decisión se fundamentó en que mientras el artículo 19 numeral 1º del estatuto tributario sólo tenía como presupuesto legal que el objeto social y actividades que permiten someterse al régimen tributario especial fueran de “interés general”, la norma reglamentaria exigía no sólo que tales actividades u objeto social fueran de “interés general”, sino que a ellas tuviera “acceso la comunidad”, por lo tanto, introducía exigencias adicionales y restrictivas no consagradas en la disposición legal, lo cual evidenciaba una extralimitación en el ejercicio de la facultad reglamentaria(10).

En segundo lugar, de las normas anteriormente señaladas, es evidente que no se puede confundir el hecho de que las actividades sean de “interés general” con el hecho de que a estas tenga “acceso la comunidad”, como el mismo decreto lo distingue.

En efecto, en la sentencia mencionada la Sala hizo las siguientes precisiones:

“(...) mientras para la ley es suficiente para pertenecer al régimen tributario especial, que las asociaciones, fundaciones, corporaciones sin ánimo de lucro tengan como objeto social y destinen sus recursos al ejercicio de actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social y que las actividades sean de interés general, para el reglamento es necesario que adicionalmente a las mismas ‘tenga acceso la comunidad’.

Conceptual y legalmente, las nociones de ‘interés general’ y ‘acceso a la comunidad’, son distintas, al punto tal que el propio reglamento, en el parágrafo 2º del artículo 1º determina que ‘son de interés general, o los programas son de desarrollo social, cuando afectan a la colectividad al propender por el mejoramiento social’ y entiende que ‘a las mismas tiene acceso la comunidad, cuando benefician a todo el conglomerado social’.

(...)”.

Afianza la anterior concepción el hecho aducido por los actores, de que en el proyecto de ley 026 de 1995 – Cámara presentado por el gobierno en el artículo 77, que posteriormente se convirtió en el artículo 63 la Ley 223 de 1995, fue incluida la exigencia para pertenecer al régimen tributario especial, así: ‘De acuerdo con el artículo propuesto por el gobierno, para que las personas jurídicas sin ánimo de lucro sean consideradas como contribuyentes del régimen especial, se exige que el objeto social y los recursos estén dedicados en forma exclusiva a las actividades allí señaladas y que a ellas tenga acceso la comunidad’.

Requisito que no fue acogido por el legislador, como se evidencia de la modificación introducida en la ponencia para primer debate en la que se expresó: ‘Igualmente, la exigencia de que a la actividad desarrollada por la persona jurídica sin ánimo de lucro tenga acceso la comunidad, puede ser interpretada también restrictivamente puesto que en el caso de las clínicas, los colegios privados, fundaciones que tienen fines específicos, etc., no se puede afirmar en un sentido amplio a que a las mismas tenga acceso la comunidad’.

De donde se colige, que expresamente el requisito del acceso a la comunidad a las actividades de que se trata fue excluido como presupuesto para pertenecer al citado régimen, por lo que carece de sustento fáctico y jurídico el proceder del ejecutivo que al no haber logrado el respaldo del legislador a la intención gubernamental plasmada en el proyecto presentado, resolvió incluirlo en el reglamento, en un claro exceso en el ejercicio de su facultad reglamentaria, que deja también sin piso la pretensión de la demandada, en el sentido de que la norma acusada se encuentra amparada por el artículo 359 del estatuto tributario.

Al respecto cabe precisar, que si bien es cierto el citado artículo, cuyo origen es el artículo 1º, inciso 3º de la Ley 84 de 1988, contiene la condición legal de acceso a la comunidad, no lo es menos, que su consagración no apunta al acceso al régimen especial; sino que la exigencia está vinculada es a las ventajas tributarias que otorga el régimen especial, en la forma como lo determina el mismo encabezado del artículo 359: ‘El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores...’.

De manera que aún cuando la materia de que trata el capítulo se refiere al régimen tributario especial, no por ello pueden confundirse dos regulaciones totalmente distintas, la una, los presupuestos de la sujeción pasiva en el régimen tributario especial, esto es la naturaleza jurídica, objeto social y condiciones generales que deben reunir los sujetos pasivos para pertenecer al régimen tributario especial y el otro, el referente a la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de las entidades sometidas al citado régimen”.

Bajo el anterior criterio, la Sección ha considerado que una cosa es el interés general que deben cumplir las actividades que desarrollan las entidades a que se refiere el artículo 19 del estatuto tributario y otra, el acceso a la comunidad si pretende beneficiarse con la exención sobre los excedentes y la aceptación de las respectivas deducciones.

Como lo señaló la Sala en sentencia del 23 de noviembre de 2005(11), se debe tomar como referencia de interés general la definición que tiene relación con las actividades que permiten acceder al régimen tributario especial, y el acceso a la comunidad con el derecho a la exención del beneficio neto o excedente y con la procedencia de la deducción de egresos.

En cuanto a la diferencia entre estos dos conceptos, en esa oportunidad se precisó: “las expresiones ‘interés general’ y ‘acceso a la comunidad’, tienen connotaciones diferentes conforme a su sentido natural y obvio, tal como lo señaló la Corte Constitucional en la Sentencia C-692 de 1996, ya que la primera alude al beneficio colectivo, por oposición al puramente individual o particular, mientras que la segunda se refiere a la posibilidad pública, no restringida ni limitada de solicitar y obtener cierto servicio. Así mismo, en doctrina de la DIAN con fundamento en el criterio auxiliar como es lo manifestado por esta corporación en diversos pronunciamientos(12), define el alcance de la expresión ‘interés general’ para efectos de pertenecer al régimen tributario especial así: ‘Así las cosas una actividad tiene interés general cuando beneficia a la colectividad, considerada como grupo constituido por personas que comparten unos mismos intereses. Posee el interés general una connotación cualitativa y no cuantitativa, en el sentido de que para el mismo exista no es necesario que la actividad que se desarrolle afecte a todas las personas en general, sino que pueda predicarse de un grupo determinado, en la medida en que tienda al mejoramiento social. Por lo tanto, no involucra el interés general como requisito para pertenecer al régimen tributario especial, la exigencia de que toda la comunidad tenga acceso a las actividades que desarrollan los entes que pertenecen a dicho régimen’”.

Tratándose de clubes sociales y deportivos, la Sala ha considerado que si dentro de su objeto social están previstas, entre otras actividades, el deporte aficionado, actividades culturales o alguna de las señaladas en el artículo 19 del estatuto tributario, y que sean de interés general, no se puede desconocer que estas entidades, que no tienen ánimo de lucro, pertenecen al régimen tributario especial. Lo que no se acepta es que gocen del beneficio de la exención cuando está demostrado que a las actividades deportivas o culturales propias de su objeto social, no tiene acceso la comunidad, es decir, que se desarrollan exclusivamente en beneficio de sus socios y no de la comunidad en general, pues una cosa es el régimen tributario especial establecido por el legislador para las entidades a que se refiere el artículo 19 del estatuto tributario y, otra, las exigencias previstas en el artículo 359 ibídem para que se reconozca como exento el beneficio neto o excedente(13).

La Sala observa que el tribunal hace una errónea lectura de la sentencia dictada por el Consejo de Estado dentro del proceso 9962, que se citó como fundamento de su decisión, pues precisamente en esta no se desconoció que el club demandante fuera del régimen especial, lo que se negó fue el derecho a la exención del beneficio neto, ya que conforme con el artículo 359 del estatuto tributario, que no es la norma pertinente para decidir este proceso, para la exención sí se requiere que a las actividades que desarrolle la entidad sin ánimo de lucro tenga acceso la comunidad. De manera que el fundamento normativo (E.T., art. 359) y jurisprudencial tenido en cuenta por el tribunal no es el que regula si una entidad es o no del régimen especial del impuesto de renta.

De acuerdo con lo anterior, los presupuestos de la sujeción pasiva en el régimen tributario especial, no incluye que a las actividades señaladas en el artículo 19 del estatuto tributario tenga acceso la comunidad, o como lo precisó la Sala en la sentencia del 23 de noviembre de 2005, citada en párrafos anteriores:

“1. Para pertenecer al régimen tributario especial establecido por el legislador para las entidades a que se refiere el artículo 19 del estatuto tributario, entre ellas, las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, se requiere que el objeto social y recursos estén destinados a las actividades estimuladas fiscalmente, que sean de interés general, bajo el entendido de que benefician a una colectividad determinada al propender por su mejoramiento social, en otras palabras, a un grupo de personas que comparten intereses afines.

2. En cambio, para que sean procedentes los egresos y la exención sobre el beneficio neto o excedente, además de que las actividades deben ser de interés general, a ellas debe tener acceso la comunidad, en la medida en que benefician a todo el conglomerado social y otorgan la posibilidad pública, no restringida ni limitada de solicitar y obtener el acceso a las actividades que brindan las respectivas asociaciones o fundaciones”.

Ahora bien, para establecer si en el presente caso la Corporación Club El Nogal pertenece al régimen tributario especial, la Sala observa lo siguiente:

1. La corporación fue constituida como una entidad sin ánimo de lucro con personería jurídica otorgada por la Alcaldía Mayor de Bogotá (fl. 26, cdno. ppal.)

2. No está contemplada dentro de las entidades del artículo 23 del estatuto tributario.

3. El objeto social es el siguiente: “el Club El Nogal es un establecimiento de naturaleza cultural, social y deportiva, dirigido fundamentalmente a hombres y mujeres de empresa y de trabajo, cuyos objetivos son los siguientes: i) Servir como centro de encuentro para el entendimiento, el intercambio de conocimientos, el estudio y la cooperación entre sus socios, y entre ellos con empresarios, científicos, artistas, intelectuales y lideres de Colombia y del resto del mundo. ii) Fomentar las más altas expresiones del pensamiento, la tecnología, las ciencias y el arte, sin tomar jamás partido ni posición doctrinaria, política o religiosa, sino contribuyendo siempre a la libre expresión de las ideas, al intercambio de experiencias valiosas para el hombre y la sociedad y facilitando la tarea del desarrollo económico en libertad y con responsabilidad. iii) Facilitar la práctica de los deportes como medio para el esparcimiento, el equilibrio y el mejor estar de sus socios o invitados. iv) Complementar las actividades descritas con las de carácter social que contribuyan a la recreación, la comprensión y la armonía de cuantos se acojan a sus servicios (...)” (fl. 26, cdno. ppal.).

4. Según los dictámenes periciales practicados en la primera instancia, el dictamen pericial practicado por una contadora pública demuestra que los costos y gastos por el año gravable de 1996 tuvieron, entre otros, conceptos por presentaciones artísticas, actuación cantante, alquiler equipos de iluminación, boletería para eventos tales como presentación de los Niños Cantores de Viena, homenaje a Jaime Echavarría, pergaminos, alquiler de sillas, traslado y alquiler de instrumentos musicales, avisos, pancartas y pendones, pasajes aéreos, pago de premios, maratón, maratón de aeróbicos, torneo nacional de parejas de bridge (fls. 322 y s.s., cdno. ppal.). En consecuencia, los recursos del club se dirigieron al desarrollo del objeto social, que incluye actividades culturales, deportivas, artísticas y empresariales, entre otras. Además, el dictamen rendido por la arquitecta perito demuestra que el club cuenta con todas las instalaciones y equipos apropiados y necesarios para llevar a cabo y desarrollar su objeto social (fls. 422 y s.s., cdno. ppal.).

Lo anterior significa que el objeto social del club y los recursos obtenidos del mismo se dirigieron, en el año gravable 1996, al desarrollo de las actividades descritas en el artículo 19 y, por lo tanto, cumple los tres primeros requisitos señalados por la jurisprudencia para pertenecer al régimen especial.

Ahora bien, para determinar si tales actividades son de interés general, se debe atender a la definición señalada anteriormente, en el sentido de que benefician a una colectividad determinada al propender por su mejoramiento social, en otras palabras, a un grupo de personas que comparten intereses afines, lo cual se cumple en este caso. Indudablemente estas actividades culturales, artísticas y deportivas que desarrolló el club, se orientaron o estuvieron encaminadas al mejoramiento social del grupo de personas que conforman esa corporación, es decir, los socios, sus familias y sus invitados. En consecuencia, sí son actividades de interés general y se cumple así con la totalidad de los requisitos para someterse al régimen tributario especial.

En consecuencia, los actos administrativos demandados, en cuanto consideraron que la Corporación Club El Nogal no era del régimen especial, porque sus actividades no eran de interés general ya que a estas no tenía acceso la comunidad, no tienen fundamento legal. Como se advirtió, el cumplimiento del presupuesto de “acceso a la comunidad” se refiere a la calificación de la exención sobre el beneficio neto o excedente, que no es el asunto que se discute en este proceso.

Finalmente, como quedó demostrado que la actora sí pertenece al régimen tributario especial, no se puede asimilar a una sociedad limitada, tampoco se le puede aplicar el sistema de ajustes integrales por inflación (E.T., art. 329, num. 1º) y está excluida de la renta presuntiva (art. 191 ibídem). Por estas razones, las modificaciones a la liquidación privada fueron ilegales, así como la imposición de la sanción por inexactitud derivada de las mismas. En tal sentido, por cuanto prosperó el recurso de apelación de la parte demandante, se impone revocar la decisión del tribunal y, en su lugar, acceder a las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

2. DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión 310642000000067 del 10 de abril de 2000 y de la Resolución 310662001000067 del 26 de abril de 2001 proferidas por la administración especial de impuestos nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

3. Como consecuencia y, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE EN FIRME la liquidación privada contenida en la declaración de renta y complementarios presentada, el 18 de noviembre de 1998, por la Corporación Club El Nogal correspondiente al año gravable de 1996.

4. RECONÓCESE personería a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel para actuar en nombre de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se discutió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Folios 32 y 33 cdno. a. 1.

(2) Folios 60 y 364 cdno. a. 1.

(3) Folio 190 cdno. ppal.

(4) Folio 296 cdno. ppal.

(5) Folio 342 cdno. a. 1.

(6) Folio 382 cdno. a.1.

(7) Folio 430 cdno. a.1.

(8) Pág. 6 liquidación de revisión (fl. 36, cdno. ppal.).

(9) Pág. 9 de la resolución (fl. 68, cdno. ppal.).

(10) Expediente 8595. C.P. Julio Enrique Correa Restrepo.

(11) Expediente 14745. Actor: Corporación Serrezuela Country Club. C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(12) Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. Concepto 29917 de marzo 29 de 2000. Sentencias del 31 de marzo de 2001, Expediente 11684, y del 23 de junio del 2000, Expediente 9962 de junio 23 de 2000, C.P. Delio Gómez Leyva.

(13) Sobre el régimen especial de clubes sociales y deportivos, se pueden consultar, entre otras, las sentencias del 23 de junio de 2000, Expediente 9962. Actor: Club Deportivo los Tortugas, 2 de noviembre de 2001, Expediente 12218. Actor: Corporación Club Campestre Guaymaral y 23 de noviembre de 2005, Expediente 14745. Actor: Corporación Serrezuela Country Club.