Sentencia 2001-01531 de julio 31 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

SUBSECCIÓN B

Consejero Ponente:

Dr. Danilo Rojas Betancourth

Ref.: Expediente 27594

Rad.: 250002326000200101531 01

Actor: Skandia Sociedad Fiduciaria S.A.

Demandado: La Nación-Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN

Naturaleza: Acción de controversias contractuales

Bogotá D.C, treinta y uno de julio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

I. La competencia

7. El Consejo de Estado es competente para conocer del presente asunto en virtud del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, en un proceso iniciado en ejercicio de la acción de controversias contractuales, con vocación de segunda instancia ante esta corporación(2) (fl. 14 y 15, cdno. 1).

II. Hechos probados

8. Teniendo en cuenta los medios de prueba regularmente allegados al plenario, se acreditaron los siguientes hechos(3):

8.1. El 29 de agosto de 2000, la sociedad Fiduciaria Skandia S.A., envió al director de Impuestos Nacionales una solicitud de suscripción de contrato de estabilidad tributaria de que trata el artículo 169 de la Ley 223 de 1995, correspondiente al artículo 240-1 del estatuto tributario nacional y la Resolución 3888 de 2000 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Incluyó en dicha solicitud las cláusulas del futuro contrato como se transcriben a continuación y manifestó que “para todos los efectos legales, la suscripción de la presente solicitud implica la aceptación desde ahora del contrato cuyo clausulado en ella se contiene, por parte de la Sociedad y la suscripción por la misma de dicho contrato” (fl. 9):

1. Partes que intervienen: El Estado colombiano, representado por el Director de Impuestos Nacionales por una parte que en adelante se denominará El Estado y la Sociedad Fiduciaria Skandia S.A. (…) por la otra parte que en adelante se denominará la Sociedad. 2. Objeto: El objeto de este contrato es el de otorgar a la Sociedad el régimen especial de estabilidad tributaria de que trata el artículo 169 de la ley 223 de 1995 que en el estatuto tributario corresponde al artículo 240-1 vigente en la fecha de la solicitud y la Resolución 3888 de 2000 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 3. El presente contrato tendrá una vigencia de diez (10) años, comprendidos entre el año dos mil (2000) inclusive y el año dos mil nueve (2009) inclusive. 4. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios durante la vigencia del presente contrato será superior en dos puntos porcentuales (2%) a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general vigente al momento de la suscripción del presente contrato. 5. Cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la suscripción del presente contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento a las tarifas del impuesto de renta y complementarios por encima de las tarifas pactadas, que se decretare durante tal lapso, no le será aplicable a la sociedad. 6. En el evento de que durante la vigencia de este contrato se llegare a reducir la tarifa del impuesto de renta y complementarios, la tarifa aplicable a la sociedad será igual a la nueva tarifa aumentada en los dos puntos porcentuales. Queda en los anteriores términos el contrato de que trata el estatuto tributario nacional en la disposición tantas veces citada, para los efectos a que haya lugar.

8.2. A solicitud del Tribunal a quo, la DIAN remitió al proceso “copia del contrato contentivo de régimen de estabilidad tributaria de que trata el artículo 240-1 del estatuto tributario nacional entre el Estado colombiano y la sociedad Skandia Sociedad Fiduciaria S.A…”., aclarando que la copia corresponde al original que reposa en sus archivos (fl. 112 y 113).

8.2.1. El contrato enviado aparece suscrito el día 10 de octubre de 2000 por la directora de impuestos encargada, de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y en sus consideraciones se anotó que “el contribuyente mediante oficio radicado con el Nº 80025 el 29 de agosto de 2000, presentó solicitud ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de acogerse al régimen de estabilidad tributaria”, que la entidad considera procedente la suscripción del presente contrato con el fin de regular las obligaciones surgidas para las partes y que el régimen de estabilidad tributaria se aplicaría para la vigencia fiscal señalada.

8.2.2. En el clausulado del documento se estableció, como objeto del contrato (primera), que era “otorgar al contribuyente por el término de un (1) año, correspondiente a la vigencia fiscal del año dos mil (2000), el régimen de estabilidad tributaria, consistente en que el contribuyente se obliga a pagar por dicho año gravable una tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del treinta y siete por ciento (37%), que es dos puntos porcentuales superior a la tarifa general del treinta y cinco por ciento (35%) hoy vigente” y que consecuentemente, tendrá derecho a que i) no se le aplique durante dicho año ningún tributo o contribución del orden nacional adicional que se establezca con posterioridad a la suscripción del contrato y durante su vigencia, ii) a que durante el mismo lapso no se le aumente la tarifa del impuesto sobre la renta o complementarios por encima de las tarifas pactadas y iii) a que si en el término de duración del contrato se reduce la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios, la tarifa aplicable al contribuyente será igual a la nueva tarifa, aumentada en los dos puntos porcentuales. Entre los derechos y obligaciones de la entidad (tercera), se consignó también, la obligación de mantener por el término de 1 año el régimen de estabilidad tributaria, siempre y cuando no se de alguna de las causales de terminación previstas en la cláusula cuarta del contrato, las cuales, se estableció, generan la pérdida del derecho al régimen de estabilidad tributaria y en la cláusula de duración del contrato (quinta) se reiteró que era de un año y comprendía la vigencia fiscal del año 2000.

III. El problema jurídico

9. Teniendo en cuenta los hechos probados y los motivos de la apelación, deberá la Sala establecer i) si se configuró la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda declarada por el a quo, ii) si existió el contrato de estabilidad tributaria en los términos afirmados por la parte demandante y produjo los efectos planteados en la norma que lo creó, de tal manera que resulte procedente ordenar su publicación, según lo pedido en la demanda y iii) si resulta procedente la declaratoria de nulidad del proyecto de contrato de estabilidad tributaria emitido por la entidad demandada.

IV. Análisis de la Sala

La acción contractual

10. En la sentencia de primera instancia, el a-quo declaró probada la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda por indebida escogencia de la acción, en la medida en que el proceso fue iniciado en ejercicio de la relativa a controversias contractuales, consagrada en el artículo 87 del Código Contencioso Administrativo —modificado por el artículo 32 de la Ley 446 de 1998—, la cual consideró que no era procedente y que la demandante incumplió con el presupuesto procesal de la demanda en forma. En consecuencia, resulta necesario dilucidar este extremo. Al respecto, se observa que el referido artículo 87 dispone:

ART. 87.—De las controversias contractuales. Cualquiera de las partes de un contrato estatal podrá pedir que se declare su existencia o su nulidad y que se hagan las declaraciones, condenas o restituciones consecuenciales, que se ordene su revisión, que se declare su incumplimiento y que se condene al responsable a indemnizar los perjuicios y que se hagan otras declaraciones y condenas.

Los actos proferidos antes de la celebración del contrato, con ocasión de la actividad contractual, serán demandables mediante las acciones de nulidad y de nulidad y restablecimiento del derecho, según el caso, dentro de los treinta (30) días siguientes a su comunicación, notificación o publicación. La interposición de estas acciones no interrumpirá el proceso licitatorio, ni la celebración y ejecución del contrato. Una vez celebrado éste, la ilegalidad de los actos previos solamente podrá invocarse como fundamento de nulidad absoluta del contrato.

El Ministerio Público o cualquier tercero que acredite un interés directo podrá pedir que se declare su nulidad absoluta. El Juez Administrativo queda facultado para declararla de oficio cuando esté plenamente demostrada en el proceso. En todo caso, dicha declaración sólo podrá hacerse siempre que en él intervengan las partes contratantes o sus causahabientes.

En los procesos ejecutivos derivados de condenas impuestas por la Jurisdicción Contencioso Administrativa se aplicará la regulación del proceso ejecutivo singular de mayor cuantía contenida en el Código de Procedimiento Civil”.

11. Tal y como se desprende del tenor literal de la norma, la acción contractual resulta procedente para efectuar todas las reclamaciones derivadas de los contratos suscritos por las entidades estatales y que se produzcan con ocasión de su celebración, ejecución, terminación o liquidación o que provengan de los actos administrativos contractuales que profiere la administración en el ámbito de la relación negocial. Por lo tanto, constituye un requisito sine qua non la existencia de un contrato debidamente perfeccionado, como fuente de las controversias que se van a ventilar a través del ejercicio de esta acción(4).

12. Es claro entonces, que la acción contractual del artículo 87 del Código Contencioso Administrativo, sí es la llamada a ser ejercida cuando se pretende la declaratoria de existencia de un contrato estatal, pero que la misma sólo procede en aquellos eventos en los que realmente hubo un acuerdo de voluntades generador de obligaciones que se perfeccionó entre las partes, es decir que alcanzó a nacer, por haber recorrido la definición prevista por las normas jurídicas para su formación, pero que, por una u otra razón, se cuestiona su surgimiento al ámbito jurídico o se desconoce su existencia por una de las partes y por ello, se hace necesario que el juez lo constate y así lo declare en su sentencia, como requisito previo para la prosperidad de las otras pretensiones contractuales que se acumulen a esta declaratoria y que sean consecuenciales de la misma, lo cual hará previa verificación de los elementos necesarios para el nacimiento del contrato, que son aquellos componentes que deben concurrir a su formación, para integrarlo(5).

13. Dicho en otras palabras, se necesita acudir a esta pretensión, en el caso en que efectivamente se haya celebrado un contrato de cualquier naturaleza con una entidad estatal, con el lleno de los requisitos legales, pero se carece de la prueba del mismo porque, por ejemplo, el contrato escrito se perdió; o porque una de las partes, niega la existencia de ese vínculo obligacional, por considerar que le faltó algún requisito para su perfeccionamiento, etc.

14. Pero en todo caso, se reitera, la pretensión parte de la base de la existencia previa de un contrato. No se trata pues, de que a través de una sentencia judicial, se le de vida a un negocio jurídico que no logró concretarse legalmente, por no concurrir la voluntad de las partes en la forma dispuesta por el ordenamiento jurídico para la formación de ese contrato en particular.

15. En el presente caso, se advierte que el contrato de estabilidad tributaria cuya existencia se pide en la demanda que sea declarada, no surgió al mundo jurídico, no se perfeccionó, por cuanto no fue suscrito por las partes, tal y como lo establece el artículo 41 de la Ley 80 de 1993 para el perfeccionamiento de los contratos estatales, naturaleza que ostentan los celebrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, aún los de estabilidad tributaria, que a pesar de que se trata de contratos especiales contemplados en el Estatuto Tributario, se someten en lo no dispuesto en éste a las normas de la contratación estatal, como se explicará más adelante.

16. No obstante, observa la Sala que la declaratoria de la excepción de inepta demanda en las condiciones en que lo hizo el a-quo, resulta vulnerante del derecho de acceso a la administración de justicia y desconoce el principio constitucional de la prevalencia del derecho sustancial sobre el meramente formal, en la medida en que allí se afirma la improcedencia de la acción contractual, porque no había contrato —lo cual es cierto— y la improcedencia de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, porque no había acto administrativo qué demandar —lo cual también es cierto—, con lo cual se cierran las puertas de la jurisdicción al demandante.

17. Por lo tanto, considera la Sala que se debe tener en cuenta que en el presente caso, la pretensión contenida en el libelo introductorio sí fue que se declarara la existencia del contrato, porque para el demandante, fue la ley la que estableció el surgimiento del negocio jurídico a partir del silencio administrativo positivo que consagró para cuando la administración se abstuviera de suscribirlo y fue por ello que pidió que se declarara su existencia, de tal manera que resulta procedente el análisis de fondo de la controversia(6).

Las pretensiones

La declaratoria de existencia del contrato de estabilidad tributaria

18. A juicio de la Sala, esta pretensión no tiene vocación de prosperidad, puesto que en realidad, como lo ha sostenido en otras ocasiones, en el presente caso el contrato en cuestión, al no haber sido suscrito por las partes contratante y contratista, DIAN y contribuyente, Skandia Sociedad Fiduciaria S.A., en realidad no surgió al ámbito jurídico, no se perfeccionó y por lo tanto, no existió. Al respecto, en un caso similar al presente, dijo la Sala(7):

El perfeccionamiento del contrato

14. En relación con el momento a partir del cual se puede predicar la existencia de un contrato, es necesario recordar que el principio general que rige en el derecho moderno es el de la consensualidad de los actos jurídicos, pero en algunos eventos, la ley exige formalidades ad substantiam actus, es decir, indispensables para la existencia y eficacia del acto o contrato de que se trate y por lo tanto, en estos casos la manifestación de voluntad debe producirse dentro de los cauces legalmente preestablecidos, para que sea legítima.

15. Y esto es lo que ocurre, precisamente, con los contratos estatales(8), los cuales, por regla general, exigen la formalidad del documento escrito, “aún en aquellos eventos en los cuales el mismo se rija por las normas del derecho privado; este requisito no es más que la manifestación del hecho de que en el Derecho Administrativo, según enseña Bielsa, citado por Escola, ‘...la observancia de la forma es la regla’, y ‘La razón de esto se encuentra en la naturaleza del sujeto del cual el acto emana, la administración pública, que siempre manifiesta su voluntad en los límites de una competencia determinada, por medios formales, y mediante representación regularmente instituida por la ley formal o material’(9); y esa formalidad de la actividad estatal se refleja no solo en sus actuaciones unilaterales, sino también y con mayor razón, en aquella área de su actuación que implica contraer obligaciones y comprometer el patrimonio público, es decir, en materia de contratación, campo en el cual no puede suponerse la voluntad de la administración”(10).

16. El estatuto de contratación de las entidades estatales, contenido en la Ley 80 de 1993, establece que el contrato estatal es solemne, puesto que el artículo 41 de la Ley 80 de 1993, consagra su suscripción como requisito ad solemnitatem para su perfeccionamiento, al establecer que “los contratos del Estado se perfeccionan cuando se logre acuerdo sobre el objeto y la contraprestación y éste se eleve a escrito”, es decir que se requiere de esta formalidad para su existencia, salvo las expresas excepciones dispuestas legalmente, como sucede en el caso de la declaratoria de urgencia manifiesta, en el que inclusive se admite la posibilidad del acuerdo verbal(11).

17. De acuerdo con lo anterior, el requisito de perfeccionamiento consistente en que el contrato estatal debe constar por escrito, constituye un elemento esencial, sin el cual el mismo no existe (…).

El caso concreto

19. La parte actora adujo que el contrato de estabilidad tributaria regulado por el artículo 169 de la Ley 223 de 1995 —que modificó el artículo 240-1 del estatuto tributario—, no se sometía a las normas de la Ley 80 de 1993, que era consensual y además, que si la entidad se abstenía de suscribirlo en los términos solicitados por el contribuyente, por expresa disposición legal se produciría un silencio administrativo positivo, el cual, a su juicio, se traducía en que se debía entender celebrado el contrato en cuestión. Es decir que, en el sub-lite, a su juicio sí surgió el negocio jurídico entre las partes y por eso solicita la declaratoria de su existencia.

20. Al respecto, se advierte que la entidad demandada es la unidad administrativa especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, razón por la cual, en materia de contratación, se rige por las normas de la Ley 80 de 1993, cuyo artículo 1º establece que su objeto es el de disponer las reglas y principios que rigen los contratos de las entidades estatales y en su artículo 2º, de manera expresa, enuncia a las unidades administrativas especiales (lit. b) dentro de las entidades a las que se aplica dicho estatuto de contratación estatal.

21. En relación con el contrato de estabilidad tributaria, observa la Sala que se trata de un contrato estatal especial, en la medida en que fue dispuesto por una norma del Estatuto Tributario y con una finalidad específica.(12) Es así como el artículo 240-1 de dicho estatuto, adicionado por el artículo 123 de la Ley 223 de 1995(13), creó un régimen especial de estabilidad tributaria a favor de las personas jurídicas que resolvieran acogerse a él y que consistía en que pagarían una tarifa superior en dos puntos porcentuales (2%) a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general, vigente al momento de la suscripción del contrato individual y como contraprestación, adquirían un régimen especial de estabilidad tributaria, de acuerdo con el cual cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciera con posterioridad a la suscripción del contrato o cualquier incremento en la tarifa del impuesto de renta por encima de la pactada, que se decretare durante su vigencia, no se aplicaría a estos contribuyentes. Para estos efectos, se debía suscribir en cada caso, un contrato que tendría vigencia mínima de un año y hasta por 10 años, referidos a períodos gravables completos. La norma establecía:

ART. 240-1.—Régimen especial de estabilidad tributaria. Créase el régimen especial de estabilidad tributaria aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que opten por acogerse a él. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del régimen especial de estabilidad, será superior en dos puntos porcentuales (2%) a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general vigente al momento de la suscripción del contrato individual respectivo.

La estabilidad tributaria se otorgará en cada caso mediante la suscripción de un contrato con el Estado y durará hasta por el término de diez (10) años. Cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento a las tarifas del impuesto de renta y complementarios, por encima de las tarifas pactadas, que se decreten durante tal lapso, no les será aplicable a los contribuyentes sometidos a este régimen especial.

Cuando en el lapso de duración del contrato se reduzca la tarifa del impuesto de renta y complementarios, la tarifa aplicable al contribuyente sometido al régimen de estabilidad tributaria, será igual a la nueva tarifa aumentada en los dos puntos porcentuales.

Los contribuyentes podrán renunciar por una vez al régimen especial de estabilidad antes señalado y acogerse al régimen general, perdiendo la posibilidad de someterse nuevamente al régimen especial.

Las solicitudes que formulen los contribuyentes para acogerse al régimen especial de estabilidad tributaria, deberán presentarse ante el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, quien suscribirá el contrato respectivo dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud. Si el contrato no se suscribiere en este lapso la solicitud se entenderá resuelta a favor del contribuyente, el cual quedará cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria.

Los contratos que se celebren en virtud del presente artículo deben referirse a ejercicios gravables completos.

22. No obstante su origen y finalidad, el negocio jurídico a que alude la norma, en cuanto es celebrado por una entidad pública, tiene la naturaleza de contrato estatal sujeto a las normas de la Ley 80 de 1993 en todo aquello no regulado por la norma especial que lo creó y por lo tanto, se halla sujeto a lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley 80 de 1993, en virtud del cual “Los contratos que celebren las entidades estatales constarán por escrito y no requerirán ser elevados a escritura pública, con excepción de aquellos que impliquen mutación del dominio o imposición de gravámenes y servidumbres sobre bienes inmuebles y, en general, aquellos que conforme a las normas legales vigentes deban cumplir con dicha formalidad”, debiendo las entidades establecer las medidas que demande la preservación, inmutabilidad y seguridad de los originales de los contratos.

23. Es decir que se requiere, para que el contrato surja a la vida jurídica, que las partes lleguen a un acuerdo y que el mismo se eleve a escrito, que, como ya se dijo, según el artículo 41 de la Ley 80 de 1993, constituye el requisito de perfeccionamiento del contrato. Como lo ha manifestado la jurisprudencia de la Sección, “(…) el contrato celebrado por la administración con los particulares es de carácter solemne, es decir, que para su eficacia, de acuerdo con el régimen jurídico de derecho público al cual está sometido, se requiere que se eleve a escrito la manifestación de voluntad, de manera que la ausencia de este conlleva la inexistencia del negocio jurídico e impide el nacimiento de los efectos jurídicos pretendidos por las partes, toda vez que éstas no tienen libertad de forma, “…pues la solemnidad escrituraria hace parte de la definición del tipo negocial por razones de seguridad y certeza en razón a que se trata de una normativa reguladora de la contratación de las entidades públicas…(14)(15).

24. Dicho en otras palabras, la exigencia del contrato debidamente suscrito por las partes, es una solemnidad que también se reclama en relación con el negocio jurídico creado por el Estatuto Tributario, que constituye un requisito ad substantiam actus, sin el cual el contrato es inexistente y por lo tanto carente de efectos jurídicos.

(…) 25. De acuerdo con lo anterior, si el contrato no ha sido suscrito por las dos partes, contratante y contratista, no se puede afirmar que el mismo existe y por lo tanto, resulta improcedente dicha declaración.

La orden de publicación del contrato 

19. Dada la inexistencia de un contrato entre las partes, resulta improcedente la solicitud de la demandante en el sentido de que se le ordene a la entidad demandada su publicación, toda vez que el ordenamiento legal sólo impone este deber en relación con contratos debidamente perfeccionados y no con simples proyectos o minutas. Al respecto, el parágrafo 3º del artículo 41 de la Ley 80 de 1993(16), contentivo de los requisitos de perfeccionamiento y ejecución de los contratos estatales, establecía que perfeccionado el contrato, se solicitaría su publicación en el diario oficial o gaceta oficial correspondiente, requisito que se entendería cumplido con el pago de los derechos correspondientes.

20. Por su parte, la Ley 190 de 1995, “Por la cual se dictan normas tendientes a preservar la moralidad en la administración pública y se fijan disposiciones con el fin de erradicar la corrupción administrativa”, creó el diario único de contratación pública como un apéndice del diario oficial, el cual debería contener la información sobre los contratos que celebraren las entidades públicas del orden nacional, razón por la cual en él debían señalarse los contratantes, el objeto, el valor, el plazo, etc., de cada uno de los contratos y éstos debían publicarse dentro de los 3 meses siguientes al pago de los derechos de publicación en el diario oficial (art. 59); establecía también que era requisito indispensable para la legalización de los referidos contratos, la publicación en el diario único de contratación pública, requisito que se entendería cumplido con la presentación del recibo de pago por parte del contratista o de la parte obligada contractualmente para tal efecto —art. 60— y que mensualmente, las entidades debían remitir a la imprenta nacional una relación de los contratos celebrados que superaran el 50% de su menor cuantía —art. 61—, constituyendo causal de mala conducta el incumplimiento de esta obligación —art. 62—.

21. Como se puede observar, las normas anteriores sólo se refieren al deber de publicación de los contratos que efectivamente hubieren celebrado las entidades estatales, lo cual implica que debía tratarse de acuerdos de voluntad legalmente perfeccionados, es decir aquellos suscritos por las partes contratante y contratista, puesto que en parte alguna esta obligación se extendía a simples proyectos que no se hallaren debidamente firmados por los contratantes.

22. Dado que en el presente caso no se probó la existencia de un contrato de estabilidad tributaria suscrito entre la DIAN y la sociedad Skandia Sociedad Fiduciaria S.A., resulta improcedente acceder a la pretensión relativa a la publicación del mismo.

El acto demandado 

23. La demandante pidió que se declare la nulidad del proyecto de contrato de estabilidad tributaria que con respecto a Skandia Sociedad Fiduciaria S.A., emitió la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. Respecto de esta pretensión, advierte la Sala que deberá ser denegada, en la medida en que la jurisdicción de lo contencioso administrativo sólo tiene competencia para juzgar la legalidad de los actos administrativos definitivos y excepcionalmente, cuando ellos impiden continuar con la actuación, puede conocer de los actos de simple trámite.

24. El acto administrativo, como es bien sabido, es aquella manifestación de voluntad unilateral proferida por una autoridad estatal —o por un particular autorizado para ello— en ejercicio de función administrativa, a través de la cual crea, modifica o extingue una situación jurídica, bien sea de carácter general —en el caso de los actos administrativos generales— o de carácter particular y concreto —en este evento, la administración profiere una decisión unilateral y obligatoria, a través de la cual reconoce derechos o impone cargas a un administrado—, decisión que está investida de los atributos de ejecutividad y ejecutoriedad, de acuerdo con los cuales, ella resulta obligatoria por sí misma y puede hacerla cumplir la administración de manera directa y compulsiva, por sí y ante sí.

25. Por su parte, los actos de mero trámite son aquellos que expide la administración durante la actuación administrativa previa a la expedición del acto administrativo propiamente dicho y cuya finalidad no es otra que la de impulsar el procedimiento, sin decidir de fondo ni modificar situación jurídica alguna. Es por ello que no resulta procedente, por lo general, su impugnación judicial, porque no contienen decisiones que pueda confrontar el juez con el fundamento legal respectivo, para verificar su validez o declarar su nulidad, salvo en aquellos eventos en los cuales se considera que un acto de trámite es definitivo a pesar de no decidir de fondo el asunto en cuestión, por cuanto pone fin a una actuación administrativa o impide continuarla(17).

26. De acuerdo con lo anterior, se observa que un proyecto de contrato elaborado y suscrito por la entidad demandada es sólo eso, una propuesta de negocio jurídico presentada para la firma de la demandante, que no envuelve obligatoriedad alguna para ella ni le impone ningún deber o carga, de tal manera que no puede ser considerado como acto administrativo y ni siquiera de trámite, pues no es una actuación que preceda a una decisión administrativa. Así lo ha reconocido la jurisprudencia del Consejo de Estado, al manifestar que “Para la Sala el oficio 1081 de 17 de octubre de 2000 es la culminación de una actuación administrativa que promovió EXPORFARO S.A. con la solicitud presentada ante la DIAN para acogerse al Régimen de Estabilidad Tributaria. Por consiguiente el proyecto de contrato aunque no podía ser demandado por no considerarse acto administrativo, sí hace parte de los antecedentes que deben ser analizados para decidir sobre la legalidad del oficio impugnado”(18).

El silencio administrativo positivo 

27. Es claro que la ley estableció como mecanismo para acogerse a la estabilidad tributaria ofrecida en la norma, la celebración de un contrato en el que se estipularan los términos de los derechos y obligaciones de las partes. Pero así mismo, consagró la posibilidad de que el administrado se entendiera cobijado por el régimen especial aún sin haberse suscrito el referido negocio jurídico, cuando la entidad no lo hacía dentro de los 2 meses siguientes a la solicitud presentada por el interesado. Al respecto, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha dicho(19):

En abundante jurisprudencia, que se reitera en esta oportunidad, la Sala ha precisado que el artículo 240-1 del estatuto tributario consagró una opción a favor del contribuyente, pues, utilizó la expresión “aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que opten por acogerse a él”; no concedió, pues, una opción para la Administración, dado que dependía del arbitrio del contribuyente acogerse o no al régimen de estabilidad tributaria(20).

En consecuencia, si la petición del contribuyente cumple los presupuestos legales, la DIAN no puede, a su arbitrio, fijar el término de duración del contrato, pues, debe aceptar el solicitado por el titular del derecho de opción, esto es, por el contribuyente, salvo que éste acepte reducir el plazo al planteado por la administración. Solo así, el contrato formaliza el acuerdo respecto de las obligaciones que adquieren tanto la Nación como el contribuyente dentro del régimen especial de estabilidad tributaria, sin que las condiciones de la estabilidad puedan ser afectadas por ninguna disposición nueva.

Cuando no se suscribe el “contrato” dentro del plazo previsto en el artículo 240-1 del estatuto tributario, la norma consagra la figura del silencio administrativo positivo con igual resultado, por lo que es válido afirmar que el “contrato” a que se refiere la norma en mención constituye sólo una formalidad que se limita a instrumentar las obligaciones determinadas en la ley cuando se cumplen los presupuestos allí establecidos(21).

28. En el sub lite, tal y como se evidenció en el capítulo de los hechos probados, se acreditó:

1. Que el 29 de agosto de 2000, la sociedad demandante presentó ante la DIAN el proyecto de contrato de estabilidad tributaria que pretendía suscribir con la entidad, para adquirir los derechos que se derivaban de la norma que contemplaba esta opción a favor de los contribuyentes.

2. Que la solicitud de suscripción del contrato de estabilidad tributaria presentada por Skandia Sociedad Fiduciaria S.A. a la DIAN, llenaba los requisitos legales, pues i) fue presentada por una persona jurídica ii) en ejercicio de la opción otorgada por la ley, iii) ante el director de Impuestos Nacionales y en ella iv) la peticionaria se sometía a la obligación de pagar una tarifa por el impuesto de renta y complementarios superior en dos puntos porcentuales (2%) a la tarifa del impuesto general vigente al momento de la suscripción del contrato, v) durante el término de duración del contrato —10 años—, que fue superior a un año y no mayor de 10, como dice la norma, por ejercicios gravables completos, vi) se determinó la no aplicación de los mayores gravámenes eventuales y vii) se obligaba la contribuyente, en caso de reducción de la tarifa general del impuesto de renta y complementarios, a pagar la nueva tarifa más los dos puntos porcentuales adicionales.

3. Que hubo una contra-propuesta de contrato de estabilidad tributaria por parte de la DIAN, que se apartaba de lo pedido por la actora y de lo dispuesto por la ley, es decir que el director de la DIAN, se abstuvo de suscribir el contrato de estabilidad tributaria pedido por el contribuyente en los términos permitidos por la ley, por cuanto llenaba los requisitos exigidos para ello, planteándole un negocio jurídico distinto, que procedió a firmar la entidad, el 10 de octubre de 2000 y que según la contestación de la demanda, fue enviado a la contribuyente el 12 de octubre del mismo año, es decir dentro de los 2 meses siguientes a la petición de la contribuyente. Al respecto, como lo ha dicho la Sala:

(…) con su actuación, la administración desconoció el contenido de la norma que dijo aplicar, pues en parte alguna el artículo 240-1 del estatuto tributario le otorgó a la DIAN la facultad de modificar los términos de la solicitud que fuera presentada por las personas jurídicas que pretendieran acogerse al beneficio de la estabilidad tributaria allí consagrado. La norma es clara al establecer que la concesión de dicho beneficio se producía a iniciativa de la persona interesada en obtenerlo, quien debía proponerle a la administración la suscripción del respectivo contrato por un plazo máximo de 10 años, quedándole a esta última únicamente la opción de proceder a suscribirlo, si sus términos se ajustaban a lo dispuesto por la referida norma(22).

29. Se reitera en este punto lo dicho por la norma creadora del régimen especial de estabilidad tributaria, artículo 240-1 del estatuto tributario:

Las solicitudes que formulen los contribuyentes para acogerse al régimen especial de estabilidad tributaria, deberán presentarse ante el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, quien suscribirá el contrato respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud. Si el contrato no se suscribiere en este lapso, la solicitud se entenderá resuelta a favor del contribuyente, el cual quedará cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria”.

30. Ahora bien, la demandante afirmó que entre las partes surgió el contrato de estabilidad tributaria en virtud del silencio administrativo positivo consagrado en la ley, lo cual no resulta acertado, toda vez que lo que la norma establece, es que frente a la actitud omisiva de la administración, al no suscribir el contrato dentro de los 2 meses siguientes a la solicitud que en tal sentido eleve el contribuyente y siempre que el mismo cumpla con los requisitos exigidos por la ley, éste quedará cobijado por el régimen tributario especial allí consagrado y empezará a gozar de la estabilidad tributaria que no pudo lograr mediante la efectiva suscripción del contrato entre las partes.

31. Es decir que si el contribuyente puede reclamar tal estabilidad tributaria por el término que inicialmente le propuso a la administración, es porque la ley así lo dispuso expresamente y no porque exista un contrato que, en realidad, nunca se perfeccionó. O dicho en otras palabras, el derecho del contribuyente se deriva en tal caso, no de un acuerdo de voluntades —que no lo hubo— sino directamente de la ley y es en virtud de la misma, que surge la obligación a cargo de la administración de otorgarle la estabilidad tributaria solicitada y por el plazo que propuso, siempre y cuando aquel cumpla con los requisitos establecidos por la norma.

32. No obstante, para la obtención de dicho derecho por parte del contribuyente se requería, como lo ha sostenido la jurisprudencia de la corporación, que dentro del término dispuesto por la norma la entidad no diera respuesta a su solicitud de suscripción del contrato, por lo cual si ella respondió, como en efecto lo hizo, proponiendo la celebración de un negocio jurídico diferente, dicha respuesta impidió que se configurara el silencio administrativo positivo:

De acuerdo con las anteriores circunstancias, para la Sala no se configuró el silencio administrativo positivo, de acuerdo con los requisitos del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, toda vez que, como lo señaló el Ministerio Público, esta disposición no exige que el contrato de estabilidad tributaria deba perfeccionarse dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud por parte del contribuyente, perfeccionamiento que según el artículo 41 de la Ley 80 de 1993 —Estatuto General de Contratación Administrativa— ocurre “cuando se logre acuerdo sobre su objeto y la contraprestación y este se eleve a escrito”.

Como se indicó anteriormente, el artículo 240-1 del estatuto tributario dispone que dentro de los 2 meses siguientes a la formulación de la solicitud, el director general debía suscribir el contrato respectivo, y comunicar tal actuación al interesado dentro del mismo término, hecho que en efecto tuvo ocurrencia, ya que la petición para acogerse al régimen de estabilidad tributaria fue formulada por la sociedad el 5 de agosto de 2000 y fue atendida por la administración el 28 de septiembre del mismo año, fecha en la cual la entidad demandada comunicó a la sociedad que había suscrito el contrato de estabilidad tributaria, requiriéndola para que se acercara a firmarlo.

No obra en el expediente prueba de la fecha en que fue recibido el oficio No. 5800000-02007 pues en la copia que se adjuntó no consta la fecha de recibo. (fl. 113) Pero de conformidad con la norma vigente para la época, bastaba con la introducción al correo para efectos de la notificación y esto se demostró que ocurrió el 29 de septiembre de 2000. Tampoco puede presumirse que la comunicación se recibió por fuera de los dos meses que refiere la norma legal, pues el contribuyente continuó con el trámite solicitando la modificación de los términos del contrato de estabilidad tributaria planteados por la DIAN, como ya se reseñó anteriormente.

Si las partes contratantes no lograron acuerdo respecto del objeto del contrato y demás estipulaciones del mismo, ello no significa que opere el silencio administrativo positivo y en consecuencia que la solicitud se entienda resuelta a favor del contribuyente, quedando cobijado por el régimen de estabilidad tributaria, porque el término “suscribir” utilizado por el legislador atiende a la definición gramatical de “firmar al pie o al final de un escrito”, que es precisamente el supuesto fáctico previsto en la norma para que proceda el silencio positivo.

En consecuencia, dado que la firma del director, acompañada de la comunicación al contribuyente practicada el 29 de septiembre de 2000, se produjo antes del término de los 2 meses previstos para que opere el silencio, no puede beneficiarse el contribuyente de los efectos que se derivan de tal institución jurídica, porque no es lógico ni jurídico condicionar a factores distintos su aplicación, ya que su consagración es expresa y tiene carácter exceptivo, lo cual excluye cualquier interpretación analógica(23).

33. En consecuencia, ha debido el administrado, en caso de continuar interesado en la actuación administrativa, controvertir la propuesta de la administración, insistiendo en su deseo de celebrar el contrato por un término mayor, para proceder, en caso de obtener una negativa de la entidad, a impugnar tal decisión adversa.

V. Conclusión 

34. Con fundamento en las anteriores consideraciones, concluye la Sala que la comprobada inexistencia del contrato de estabilidad tributaria y de acto administrativo impugnable, puesto que el proyecto de contrato propuesto por la entidad carece de tal naturaleza, impiden acceder a las pretensiones de la demanda, razón por la cual la sentencia de primera instancia debe ser confirmada y así lo decidirá.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección B, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada, esto es, la proferida por Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Tercera, Sala de Descongestión, el 23 de marzo de 2004.

Cópiese, notifíquese y cúmplase».

2 Se observa que la demanda, inicialmente fue presentada ante el Consejo de Estado y en ella no se incluyó cuantía alguna, afirmando la actora que se trataba de “una acción contractual carente de cuantía” (fl. 7); posteriormente, esta corporación al decidir el recurso de reposición interpuesto por la actora en contra de la providencia que decidió remitir el asunto, por competencia, al Tribunal Administrativo de Cundinamarca para que lo conociera en primera instancia, sostuvo que “Un proceso tendrá cuantía cuando las pretensiones formuladas en demanda tienen contenido económico cuantificable, de lo contrario carecerá de ella. || Como en este caso la actora pretende que se declare la existencia de un contrato estatal, como es el de estabilidad tributaria previsto en el artículo 240-1 del estatuto tributario, cuya cuantía es determinable, como precisamente lo señaló la recurrente, no puede considerarse entonces que el proceso de la referencia carece de cuantía” (fl. 18 a 25).

3 De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 168 del Decreto 1 de 1984, en los procesos contencioso administrativos son aplicables las normas del Código de Procedimiento Civil sobre la admisibilidad de los medios de prueba, la forma de practicarlas y los criterios de valoración.

4 La jurisprudencia de la Sala ha manifestado reiteradamente, que el ejercicio de la acción contractual exige como presupuesto indispensable la existencia de un contrato, cuya acreditación debe realizarse de manera regular y oportuna dentro del proceso. Ver, por ejemplo: Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 2 de mayo de 2007, expediente 14464, C.P. Mauricio Fajardo Gómez, reiterada en sentencia del 20 de febrero de 2008, expediente 16247, C.P. Mauricio Fajardo Gómez; Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 28 de mayo de 2012, expediente 21580, C.P. Danilo Rojas Betancourth.

5 Al respecto, se observa que el artículo 1501 del Código Civil dispone que “Se distinguen en cada contrato las cosas que son de su esencia, las que son de su naturaleza, y las puramente accidentales. Son de la esencia de un contrato aquellas cosas, sin las cuales, o no produce efecto alguno, o degeneran en otro contrato diferente; son de la naturaleza de un contrato las que no siendo esenciales en él, se entienden pertenecerle, sin necesidad de una cláusula especial; y son accidentales a un contrato aquellas que ni esencial ni naturalmente le pertenecen, y que se le agregan por medio de cláusulas especiales”.

6 La jurisprudencia de la Corporación, en múltiples ocasiones ha interpretado las demandas para admitir el estudio de las pretensiones a pesar de haberse incoado la acción equivocada, como en aquellos eventos del enriquecimiento sin justa causa, en los que se ha intentado la contractual o la de reparación directa, indistintamente. Ver por ejemplo, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 6 de abril de 2000, expediente 12775, C.P. Alier E. Hernández Enríquez, reiterada en sentencia del 30 de noviembre de 2000, expediente 11895, C.P. Alier E. Hernández Enríquez.

7 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección B, sentencia del 29 de agosto de 2013, expediente 27440, C.P. Danilo Rojas Betancourth.

8 [6] “Como lo tiene sentado la jurisprudencia, es contrato estatal todo aquel acuerdo de voluntades generador de obligaciones en el cual una de las partes es una entidad pública, independientemente del régimen jurídico al que se halle sujeto: estatuto de contratación estatal, normas especiales y/o normas de derecho privado”.

9 [7] “Escola, Héctor Jorge; Tratado Integral de los contratos administrativos. Vol. I; Eds. Depalma, 1977; pg. 208”.

10 [8] “Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 8 de marzo de 2007, expediente 13895, C.P. Ramiro Saavedra Becerra. En sentencia de unificación jurisprudencial de la Sección Tercera, del 19 de noviembre de 2012, expediente 24897, C.P. Jaime Orlando Santofimio Gamboa, se reiteró que : “(…) de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 41 de la Ley 80 de 1993 los contratos estatales son solemnes puesto que su perfeccionamiento exige la solemnidad del escrito, excepción hecha de ciertos eventos de urgencia manifiesta en que el contrato se torna consensual ante la imposibilidad de cumplir con la exigencia de la solemnidad del escrito (L. 80/93, art. 41 inc. 4º). En los demás casos de urgencia manifiesta, que no queden comprendidos en ésta hipótesis, la solemnidad del escrito se sujeta a la regla general expuesta. // No se olvide que las normas que exigen solemnidades constitutivas son de orden público e imperativas y por lo tanto inmodificables e inderogables por el querer de sus destinatarios.// En consecuencia, sus destinatarios, es decir todos los que pretendan intervenir en la celebración de un contrato estatal, tienen el deber de acatar la exigencia legal del escrito para perfeccionar un negocio jurídico de esa estirpe sin que sea admisible la ignorancia del precepto como excusa para su inobservancia”.

11 Al respecto, el artículo 39 de la Ley 80 de 1993, establece que los contratos que celebren las entidades estatales constarán por escrito y el artículo 41 ibídem, dispone que “(…) En caso de situaciones de urgencia manifiesta a que se refiere el artículo 42 de esta ley que no permitan la suscripción de contrato escrito, se prescindirá de éste y aún del acuerdo acerca de la remuneración, no obstante deberá dejarse constancia escrita de la autorización impartida por la entidad estatal contratante”.

12 [13] “Para la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, el contrato al que se refiere el estatuto tributario es la forma propia de instrumentar el régimen de estabilidad tributaria. Al respecto, ha dicho: “En estas condiciones el “contrato” a que se refiere la norma tiene por finalidad formalizar el acuerdo de conformidad con las obligaciones que adquieren tanto la Nación como el contribuyente dentro del régimen especial de estabilidad tributaria y en consonancia con lo previsto en el precepto en cuestión.// Determina la norma dos situaciones. De un lado, que se suscriba el llamado “contrato”, lo cual implica el acuerdo entre la administración y el contribuyente persona jurídica y a este último sólo le basta manifestar que se acoge al régimen especial. De otro, parte la disposición del supuesto de la inexistencia del “contrato” escrito, pues prevé la operancia del silencio administrativo con efectos positivos.// La fuente de las obligaciones entonces es la ley y en principio se concretan en un “contrato” para lo cual no se fijan más parámetros que los incluidos en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario. Ni siquiera se prevé una manifestación fuera de ellos por parte de la administración porque si la propuesta no se decide dentro de los dos meses siguientes a la presentación de la solicitud del contribuyente, surge a la vida jurídica el derecho a pertenecer al régimen por efectos del indicado silencio cuya consecuencia no es entender que se celebró un “contrato” pues expresamente se indica que si éste no se suscribe dentro del señalado plazo, la petición se resolverá a favor del contribuyente con el resultado de quedar cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria.// Firmado el “contrato”, ninguna disposición nueva que se ajuste a las condiciones señaladas para el citado régimen puede afectar al contribuyente persona jurídica pues el presunto acuerdo de voluntades no es el que determina su ingreso a él sino optar de acuerdo con la norma. En caso de que opere el silencio administrativo con efectos positivos por no suscribirse el “contrato” a tiempo, el resultado es el mismo, de lo cual surge la afirmación válida de que el “contrato” estatuido en la norma no constituye sino una formalidad que no trasciende a lo sustancial y solo instrumenta las obligaciones determinadas en la ley cuando se han dado los presupuestos allí establecidos, vale decir encontrarse en las condiciones de acogerse al señalado régimen especial de naturaleza tributaria. Se reitera entonces que tal “contrato” no es sino la forma propia de instrumentar el régimen cuando no opera el silencio administrativo”. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 9 de agosto de 2002, expediente 12050, C.P. María Inés Ortíz Barbosa”.

13 [13] “Esta norma fue derogada por el artículo 134 de la Ley 633 del 29 de diciembre de 2000”.

14 [5] “[6] Ver: Consejo de Estado. Sala Contencioso Administrativo. Sección Tercera, Sentencias de 29 de enero de 1998, expediente 11099 y 4 de mayo de 1998, C.P. Daniel Suárez Hernández”.

15 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 2 de mayo de 2007, expediente 16211, C.P. Ruth Stella Correa Palacio.

16 Este parágrafo fue derogado por el artículo 223 del Decreto-Ley 19 de 2012, a partir del 1º de junio de 2012, fecha a partir de la cual los contratos estatales sólo se publicarán el en SECOP que administra la Agencia Nacional de Contratación Pública Colombia Compra Eficiente.

17 El último inciso del artículo 50 del Código Contencioso Administrativo —Decreto 1 de 1984— establece que “Son actos definitivos, que ponen fin a una actuación administrativa, los que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto; los actos de trámite pondrán fin a una actuación cuando hagan imposible continuarla”. Actualmente, el artículo 43 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, establece que “Son actos definitivos los que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o hagan imposible continuar la actuación”.

18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 9 de agosto de 2002, expediente 12050, C.P. María Inés Ortíz Barbosa.

19 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 10 de septiembre de 2009, expediente 15987, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

20 [4] “Entre otras, ver sentencias de 9 y 29 de agosto de 2002, exp. 12050 y 12107 C.P. María Inés Ortiz Barbosa”.

21 [5] “Ibídem”.

22 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección B, sentencia del 29 de agosto de 2013, expediente 27440, C.P. Danilo Rojas Betancourth.

23 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 31 de marzo de 2005, expediente 14468, C.P. Ligia López Díaz.