Sentencia 2001-01822/19822 de septiembre 25 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Rad.: 05001-23-31-000-2001-01822-01 (19822)

Actor: Banco Davivienda S.A.

Demandado: Municipio de Medellín

Fallo

Bogotá D.C., veinticinco de septiembre de dos mil diecisiete.

Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 29 de marzo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala de Descongestión, que resolvió:

1. Se accede parcialmente a las pretensiones de la demanda.

2. Declárase la nulidad de la Liquidación de [R]evisión 5803 del 25 de julio de 2000 dictada por la División de Rentas Municipales de la Secretaría de Hacienda de Medellín, y de la Resolución SH-17-300 del 6 de diciembre de 2000, que resolvió el recursos (sic) de reconsideración interpuesto por el Banco Davivienda, emitida por el Secretario de Hacienda Municipal, únicamente en lo que tiene que ver con la corrección monetaria y parcialmente la sanción por inexactitud, dejando en firme los demás valores.

3. Como consecuencia de lo anterior, se restablece el derecho del Banco Davivienda en el sentido de que no está obligada a pagar suma alguna por concepto de corrección monetaria en liquidación privada del impuesto de industria y comercio del año base 1998 y la sanción por inexactitud en lo relacionado con la corrección monetaria, en la ciudad de Medellín y se ordena la devolución de las sumas que se hayan pagado por esos conceptos con su correspondiente actualización.

4. Se niegan las demás pretensiones de la demanda.

5. Sin costas”. (fl. 180 vuelto)

I. Antecedentes

1. Hechos de la demanda.

1.1. El 29 de abril de 1999, el Banco Davivienda S.A. presentó, ante la Secretaría de Hacienda Municipal de Medellín, la declaración privada del impuesto de industria y comercio (ICA) del año base 1998, correspondiente al periodo gravable del año 1999. Para tal fin, se informó una base gravable de $22.132.678.000(1).

1.2. Mediante la Resolución 2163 del 17 de marzo del 2000, la División de Rentas Municipales de la Secretaría de Hacienda de Medellín profirió requerimiento especial en contra del Banco de Davivienda S.A., por el año base 1998 —vigencia fiscal 1999—.

El requerimiento especial se profirió con fundamento en el Oficio DIR-1107 del 10 de noviembre de 1999, por medio del cual el municipio ahora demandado le solicitó a la entidad financiera actora la información contable correspondiente.

1.3. Una vez analizada la información requerida, se concluyó que “(…) la base gravable por valor de $22.132.678.000, informada en la declaración y liquidación privada año base 1998, es inferior en $9.619.772.139, valor correspondiente a intereses y otros ingresos generados en operaciones con tarjeta de crédito de la actividad del Banco (…)” (fl. 30). Este valor corresponde a $5.042.741.239 de “incremento de ingresos por concepto de intereses” y a $4.577.030.900 de “”ingresos por tarjeta de crédito” (fl. 32).

1.4. Allí mismo, se puso de presente que el banco obtuvo, en la ciudad de Medellín, ingresos por corrección monetaria por $33.860.734.927, generados por préstamos de vivienda otorgados en el virtud del sistema “UPAC”.

1.5. El 25 de julio del año 2000, la División de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Municipio de Medellín profirió, con fundamento en lo expuesto, la Liquidación Oficial de Revisión 5803. En esta, se decidió lo siguiente: (i) “(…) reconoce[r] la deducción por concepto de ingresos gravados en los seis (6) municipios adscritos al Centro Contable de la Sucursal de Medellín (…)” (fl. 32), que corresponde a $5.042.741.239 de “incremento de ingresos por concepto de intereses”; (ii) no excluir de la base impositiva del impuesto de industria y comercio los $4.577.030.900 de “ingresos por tarjeta de crédito”; (iii) tampoco excluir el monto de $33.860.734.927 de la corrección monetaria; (iv) la imposición de la correspondiente sanción por inexactitud, equivalente a $49.786.944 (fl. 32).

En suma, en el acto administrativo mencionado determinó un impuesto a pagar de $280.285.994, más la sanción de por inexactitud de $49.786.944 (fl. 33).

1.6. El 11 de octubre de 2000 (fl. 35), el Banco Davivienda S.A. interpuso recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión referida anteriormente. Anexó copia de la corrección a la declaración del impuesto de industria y comercio (fl. 28). En esta, reconoció el monto de $308.683.075 correspondientes a los “ingresos por tarjeta de crédito” y, con fundamento en esto, declaró una sanción por corrección que consideró correspondiente ($355.000) (fl. 28). Con todo, el Banco Davivienda S.A. no aceptó el total de $4.577.030.900, al considerar que la suma correspondiente a $4.268.347.825, provenía de ingresos por tarjeta débito y no crédito.

Sin embargo, la decisión fue confirmada por el Municipio de Medellín, a través de la Resolución SH 17-300 de 2000 (43 a 51), sin hacer referencia a la corrección referida en el párrafo anterior.

2. Pretensiones.

Las pretensiones de la demanda son las siguientes:

“(…).

2.1. Que se anulen los actos administrativos por medio de los cuales se modificó la declaración privada del impuesto de industria y comercio presentada en el municipio de Medellín correspondiente al año base 1998, periodo gravable y de pago 1999 a la sociedad demandante los cuales son:

2.1.1. La Resolución SH 17 -300 de fecha 6 de diciembre del 2000 practicada por la Secretaría de Hacienda Municipal de la ciudad de Medellín, notificada el día 20 de febrero de 2001, por medio de la cual se agotó la vía gubernativa.

2.1.2. La liquidación de Revisión Resolución 5803 del 25 de julio de 2000 de la División de Rentas Municipales.

2.1.3. Y los actos de trámite que los precedieron, los cuales están indicados en el punto 3(2) de este libelo.

2.2. Se ordene, como consecuencia de la anulación de los actos administrativos antes mencionados, se restablezca el derecho a mi poderdante, para lo cual se deberá elaborar una nueva liquidación del impuesto de industria y comercio que acepte los datos presentados por la sociedad que represento, modificando la obligación fiscal determinada oficialmente por el año base de 1998 - periodo gravable y de pago 1999, excluyendo de la base gravable del impuesto de industria y comercio la totalidad de la corrección monetaria y los ingresos varios por concepto de tarjetas débito, con la correspondiente eliminación de la sanción por inexactitud, de acuerdo con las pretensiones de esta demanda”. (fls. 55 y 56).

3. Normas violadas y concepto de la violación.

3.1. La Sociedad demandante citó, como normas violadas, los artículos: 29 de la Constitución Política, 42 literal “f” de la Ley 14 de 1983, 23 literal “f” y 87 del Acuerdo 50 de 1997 (Concejo de Medellín) y 177, 251, 252, 262 y 264 del Código de Procedimiento Civil.

3.2. En el concepto de la violación, expuso los siguientes cargos:

3.2.1. Violación del artículo 29 de la Constitución Política, el artículo 42 de la Ley 14 de 1983(3) y 23 del Acuerdo 50 de 1997(4). 

El Banco Davivienda S.A., según se manifiesta en la demanda, no está obligado a incluir en la base gravable del impuesto de industria y comercio los ingresos percibidos por concepto de corrección monetaria, toda vez que dicha obligación recae únicamente en las corporaciones de ahorro y vivienda.

En ese sentido, se precisó que la sociedad demandante, a través de escritura pública del 25 de julio de 1997, modificó su naturaleza jurídica: se convirtió de corporación de ahorro y vivienda - Corporación Colombiana de Ahorro y Vivienda - a un banco propiamente dicho - Banco Davivienda S.A. - (fl. 84).

En criterio del banco demandante, “(…) la administración adicionó el valor total de la corrección monetaria sin distinguir que se trataba de un banco y no de una corporación de ahorro y vivienda (…)” (fl. 86). Por esto, se considera que el municipio de Medellín desconoció los criterios jurídicos aplicables para la liquidación del impuesto objeto de esta providencia, esto es, los contenidos en los numerales 1º del artículo 23 del Acuerdo 50 de 1997 y 1º del artículo 42 de la Ley 14 de 1983, toda vez que omitió tener en cuenta que, para el caso de los bancos, se excluyeron los ingresos por concepto de corrección monetaria de la base gravable del impuesto de industria y comercio (ICA).

Finalmente, el Banco Davivienda S.A. aduce que la inclusión de los ingresos por concepto de corrección monetaria en la base gravable del ICA depende, únicamente, de la naturaleza jurídica del contribuyente, no de la de la cuenta en sí (fl. 86), tal y como, a su juicio, lo entiende el municipio ahora demandado.

3.2.2. Violación de los artículos 177, 251, 252, 262 y 264 del Código de Procedimiento Civil.

El municipio de Medellín, según el concepto de la institución financiera demandante, desconoció los atributos jurídicos y probatorios de una circular emitida por la entonces Superintendencia Bancaria de Colombia, específicamente la que le informó a diferentes municipios, incluido el demandado, sobre las bases gravables del ICA para el año 1998. Con fundamento en esto, se concluyó que dicha entidad territorial, al expedir los actos demandados, incurrió en una “manifiesta violación” de los artículos 177, 251, 252, 262 y 264 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC), relacionados con la carga de la prueba, la autenticidad de los documentos públicos y el alcance probatorio de los mismos.

Respecto de esto último, en la demanda de la referencia se acotó:

“Analizando las normas anteriormente transcritas [se refiere a las normas previamente mencionadas] y remitiéndonos a los principios del derecho probatorio, entre ellos el principio de la carga de la prueba; es claro, que los documentos que tienen el carácter de públicos gozan de un valor probatorio pleno y erga omnes, como consecuencia de la fe pública que el legislador le reconoce, mientras no se demuestre lo contrario desvirtuando la legalidad de las circulares de la Superintendencia Bancaria o mediante el procedimiento de tacha de falsedad”. (fl. 65)

Para la parte actora, la entonces Superintendencia Bancaria era la entidad competente para determinar los conceptos que conformaban la base gravable del ICA y, por lo tanto, no era dable, para el contribuyente o para la administración, apartarse de aquella determinación, máxime cuando la misma estaba contenida en un documento público que, se insistió, tiene valor probatorio pleno y erga omnes frente a todas las autoridades públicas y los particulares (fls. 67 y 68).

Puso de presente jurisprudencia de esta corporación judicial en la que se ha considerado que las circulares de la entonces Superintendencia Bancaria son actos administrativos que contienen mandatos, orientaciones e instrucciones de obligatorio cumplimiento para las entidades objeto de vigilancia de la entidad.

En conclusión, el contribuyente considera que el municipio de Medellín tenía la obligación de acatar la directriz que la Superintendencia Bancaria hizo de los factores que conforman la base gravable del ICA y, al no cumplir con esa obligación, desconoció las normas que se invocan como sustento de este cargo.

3.2.3. Violación del literal “f” del numeral 1º del artículo 42 de la Ley 14 de 1983 y “f” del numeral 1º del artículo 23 del Acuerdo 50 de 1997.

La sociedad contribuyente afirma que la liquidación oficial demandada, así como la resolución que la confirma, desconocen el contenido de los literales “f”, numerales 1º (primeros) de los artículos 23 del Acuerdo 50 de 1997 y 42 de la Ley 14 de 1983, debido a que allí se toman, como base gravable para determinar el ICA, los ingresos generados por conceptos de tarjeta débito, cuando esas normas hacen referencia, únicamente, a los relacionados con operaciones en tarjeta de crédito.

La parte actora manifestó, refiriéndose a las normas antes referidas, que en el procedimiento administrativo se demostró, “(…) con certificado de contador público, que dentro del concepto de “ingresos varios” cuenta 4195 por $4.577.030.900; $308.683.075 corresponden a tarjetas de crédito y la diferencia a ingresos por tarjeta débito (…)” (Negrillas fuera de texto), En tal sentido, el banco demandante consideró que esos ingresos no están gravados (fl. 63).

3.2.4. Violación del artículo 87 del Acuerdo 50 de 1997.

El Banco Davivienda S.A. aseguró que el municipio demandado incurrió en violación del artículo 87 del Acuerdo 50 de 1997, debido a que le impuso una sanción por inexactitud, cuando no se configuró ninguna de las hipótesis establecidas en esa norma como constitutivas de sanción tributaria.

Afirmó que la información tributaria presentada ante la administración no contiene datos incompletos, incorrectos o inexistentes. Agregó que no se realizaron maniobras fraudulentas o dolosas con el ánimo de rebajar el impuesto que la administración, con un criterio diferente de interpretación de las normas, le impuso.

4. Oposición.

El municipio de Medellín, obrando a través de apoderada judicial, contestó la demanda, rindió el respectivo informe de las actuaciones administrativas adelantadas en el marco de la inspección tributaria que se llevó a cabo en el Banco Davivienda S.A. y, con fundamento en estas, solicitó que se denegaran las pretensiones de la demanda. Para sustentar dicha pretensión expuso, además, las siguientes consideraciones:

4.1. A su juicio, los registros contables aportados por la sociedad contribuyente dan cuenta de que ésta tuvo ingresos que fueron excluidos de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Específicamente se hizo referencia al monto de $33.860.734.927, correspondiente a ingresos por corrección monetaria. Además, mencionó la suma de $4.577.030.900, generada, presuntamente, con fundamento en operaciones realizadas con tarjeta de crédito.

4.2. Según su criterio, aunque es cierto que la Corporación Colombiana de Ahorro y Vivienda “Coldeahorro” se transformó en el Banco Davivienda S.A., también lo es que los ingresos obtenidos por esa sociedad por concepto de corrección monetaria continúan formando parte de la base gravable del ICA, debido a que los créditos que generaron dichos ingresos, para el momento de la presentación de la declaración privada, aún no se habían cancelado.

La entidad demandada aseguró que la corrección monetaria hace parte de la tasa de interés efectiva que cobran las corporaciones de ahorro y vivienda por los créditos otorgados. Con fundamento en esto, concluyó que dichos ingresos no pueden ser considerados como un simple ajuste por inflación, tal y como lo pretende hacer ver la sociedad contribuyente.

Agregó que si bien es cierto que no hay solución de continuidad, para efectos de la transformación de las corporaciones de ahorro y vivienda a bancos, también lo es que contablemente estos últimos deben causar el ingreso de las cuentas respectivas y en forma separada, y de acuerdo a cada una de las actividades que desarrolla, tal y como, a su juicio, se estipula en el artículo 293 del Decreto 710 del año 2000 —anterior Acuerdo 50 de 1997— (fl. 97).

4.3. Consideró que la circular en la que la antigua Superintendencia Bancaria fijaba la base gravable del impuesto de industria y comercio, en caso de los bancos, e invocada como sustento de la demanda, no es vinculante para el municipio de Medellín, ya que las funciones que esa entidad tenía, frente al ICA, eran netamente informativas; en otras palabras, sus decisiones no tenían efectos jurídicos vinculantes para el municipio demandado.

Expuso que la competencia para fijar los ingresos que conforman la base gravable del impuesto de industria y comercio es de los municipios, y no de la Superintendencia Bancaria (ahora Financiera), tal y como, a su juicio, lo entiende el banco demandante.

4.4. Afirmó que, para ese momento, no existía ninguna disposición legal que le permitiera a las corporaciones de ahorro y vivienda descontar, de la base gravable del ICA, porcentaje alguno de los ingresos por concepto de corrección monetaria.

4.5. Consideró que aceptar que los ingresos por la totalidad de los intereses que reciben las corporaciones de ahorro y vivienda, por los préstamos que otorgan, no constituyen base gravable para efectos del impuesto de industria y comercio, lo que implicaría vulnerar el principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Constitución Política, pues para los bancos la totalidad de los intereses causados sí hacen parte de la base gravable, sin importar la tasa de interés pactada o el efecto de la inflación.

II. Sentencia apelada

La Sala de Descongestión del Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante sentencia del 29 de marzo de 2012, accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y, en consecuencia, declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, únicamente en lo que tiene ver con la corrección monetaria y, parcialmente, con la sanción por inexactitud, dejando en firme los demás valores, esto es, los ingresos relacionados con operaciones con tarjeta de crédito o débito.

Tal decisión la fundó en los siguientes argumentos:

1. El Banco Davivienda S.A. no estaba obligado a incluir dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio, correspondiente al año base 1998 y al periodo de pago del año 1999, los ingresos de la corrección monetaria, pues teniendo la calidad de banco, debía someterse a los parámetros normativos establecidos para dichas entidades y, por lo tanto, no podía ser obligado a incluir un concepto propio de las corporaciones de ahorro y vivienda, pues, para ese momento, ya no tenía dicha calidad, en virtud de la transformación jurídica ocurrida el 25 de julio de 1997 (fl. 175 vuelto).

2. El banco accionante aplicó en su declaración privada del impuesto de industria y comercio una tarifa del “5/00” que es la establecida para los bancos y no la del “3/00” aplicable a las corporaciones de ahorro y vivienda, lo que, según el a quo, demuestra la buena fe con la que el contribuyente actuó en relación con los deberes tributarios que tiene en el municipio de Medellín.

3. Sin perjuicio de lo anterior, precisó que no le asiste razón a la sociedad demandante cuando aduce que la certificación emitida por la entonces Superintendencia Bancaria, a través de la cual se informó sobre la base gravable del ICA para el caso de las entidades bancarias, es obligatoria para el municipio demandado y no puede ser desconocida para efectos tributarios. Esto, afirmó, se debe a que las funciones de la referida superintendencia son simplemente informativas y no implican que ésta pueda determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio, pues tal determinación, para los efectos del caso concreto, corresponde únicamente al municipio de Medellín.

4. De otra parte, en lo relacionado con los ingresos correspondientes a operaciones con tarjetas de crédito y débito, se consideró que la sociedad comercial demandante no solicitó, así como tampoco aportó, elementos probatorios para demostrar el monto de los ingresos por tarjeta débito y por tarjeta de crédito; en otras palabras, dentro del proceso no se demostró que el monto de dinero incluido por el municipio demandado en la liquidación oficial de revisión correspondiera a ingresos por tarjeta débito y, por lo tanto, “(…) debe mantenerse la suma asignada por operaciones de tarjeta crédito al no ser desvirtuada por Davivienda (…)” (fl. 179).

Al respecto, en la sentencia objeto de apelación se dijo:

“(…) le correspondía al Banco Davivienda demostrar cuáles eran sus ingresos derivados por operaciones de tarjeta débito y cuáles de tarjeta crédito, toda vez que acepta que en la declaración original (sic) cometió un error, con lo cual le quita la presunción de veracidad a la declaración privada, por lo cual le correspondía probar que los ingresos por tarjeta crédito solo ascendían a la suma de $308.683.075 y no a los $4.577.030.900, pues es claro que la norma obliga que se graven los derivados de tarjeta crédito y no débito, diferencia que no se discute por las partes del proceso, sino que únicamente existe diferencia en los valores determinados por cada una de estas.

Sin embargo, debe advertirse que le correspondía a la parte actora demostrar con documentación suscrita por el revisor fiscal el valor discutido, para desvirtuar la decisión tomada por la entidad accionada en los actos administrativos que se demandan”. (fl. 177 vuelto).

5. En lo relacionado con el restablecimiento del derecho referente a la sanción por inexactitud, el juez de primera instancia consideró que la misma procedía parcialmente, pues la base que debe tomarse para la imposición de la misma la constituye “(…) la diferencia del monto de lo no declarado por ingresos varios, esto es, por los ingresos provenientes de operaciones con tarjeta de crédito y no en lo relacionado con la corrección monetario (sic) (…)” (fl. 179v).

6. Finalmente, en la sentencia objeto del recurso de apelación se dijo que las sumas que correspondiera devolver con ocasión de la decisión allí adoptada, debían ser debidamente actualizadas (fl. 179v).

III. Recursos de apelación

Inconforme con la decisión de primera instancia, las partes interpusieron recursos de apelación, con fundamento en los siguientes argumentos:

1. Para el Banco Davivienda S.A. —demandante— la providencia de primera instancia debe revocarse parcialmente por las siguientes razones:

1.1. Dentro del proceso reposa la certificación del contador público con la cual se desvirtúa que la totalidad de los ingresos adicionados por la administración corresponden al concepto de operaciones con tarjeta crédito (fl. 184). Se hace referencia específica a la copia del recurso de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial de revisión que aquí se demandada, obrante en los folios 35 a 39 del expediente de la referencia, y en la cual consta que en el proceso administrativo, efectivamente se aportó certificado de contador público “sobre la conformación de la cuenta “ingresos varios””; es decir, que allí se aportó la prueba que el juez de primera instancia echó de menos a la hora de pronunciarse sobre el cargo relacionado con dichos ingresos.

1.2. El Banco Davivienda S.A. expuso que aunque el juez de primera instancia reconoció, a su juicio, que en el expediente administrativo reposa una certificación del contador público (fl. 184), lo cierto es que este mismo concluyó que en el proceso judicial no se desvirtuó que uno de los valores incluidos por el municipio demandado en la liquidación oficial de revisión correspondiera a ingresos por tarjeta crédito y, con fundamento en esto, denegó las pretensiones de la demanda frente a dichos aspectos.

2. Para el municipio de Medellín, la sentencia dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia deber ser revocada en su totalidad y, en su lugar, se deben denegar las pretensiones de la demanda. Tal afirmación se sustenta en las siguientes consideraciones:

2.1. Las cifras contenidas en la declaración privada para la vigencia en discusión no son las correctas, ya que se descontaron algunas sumas sin tener un soporte legal que lo autorizara. Se hizo referencia a $33.860.734.927, correspondientes a ingresos por corrección monetaria y a $4.577.030.900, generados, presuntamente, en operaciones realizadas con tarjeta de crédito.

2.2. Por el hecho de que la entidad demandante hubiese cambiado su naturaleza jurídica, de corporación de ahorro y vivienda a banco, no puede concluirse que ésta no se encuentra obligada a incluir en la base de liquidación del impuesto de industria y comercio, los ingresos antes referidos. Agregó que el fenómeno jurídico de la transformación no implica el nacimiento de otra sociedad ni la disolución o liquidación de la “absorbente”.

Agregó que, para efectos de la transformación de las corporaciones de ahorro y vivienda a bancos, si bien se dijo que no hay solución de continuidad, también lo es que contablemente debe causarse el ingreso en las cuentas respectivas y en forma separada, de acuerdo a cada una de las actividades que se desarrolla, tal y como se dispone en el artículo 28 del Decreto 11 de 2004, al referirse a la “concurrencia de actividades”.

Con fundamento en lo anterior, insistió en que, para los efectos del caso concreto, los ingresos por concepto de corrección monetaria forman parte de la base gravable del ICA hasta el momento en el que se cancelen los créditos para vivienda que les dieron origen.

2.3. Aclaró que aunque las normas vigentes contemplen que los ingresos obtenidos por concepto de corrección monetaria tienen una parte exenta, lo cierto es que la misma aún no ha sido establecida ni cuantificada, así como tampoco existe alguna referencia normativa que permita establecerla (fl. 192 vuelto).

2.4. Respecto del monto correspondiente a ingresos en operaciones con tarjetas de crédito, se reiteró que corresponde a ingresos por ese concepto, que, en virtud de lo establecido en el artículo 42, literal “f” de la Ley 14 de 1983, hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio (fl. 189 vuelto).

IV. Alegatos de conclusión en segunda instancia

1. El municipio de Medellín no alegó de conclusión.

2. El Banco Davivienda S.A. allegó escrito de conclusión en el que reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación (fls. 183 a 185).

V. Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se mantuvieran en la base gravable del ICA los ingresos correspondientes a la corrección monetaria y las operaciones con tarjeta de crédito, así como la correspondiente sanción por inexactitud; en otras palabras, se denegaran las pretensiones de la demanda. Tal solicitud se efectuó con fundamento en las siguientes consideraciones:

1. No resulta posible pretender que “(…) la corrección monetaria obtenida de los préstamos en UPAC que efectuó como corporación, no constituya un ingreso suyo por haberse transformado en banco (…)” (fl. 217) debido a que (…) no se afectó su unidad como entidad financiera y la realidad es que obtuvo ese ingreso por dichos préstamos, los cuales se incluyen en la base gravable del ICA conforme el artículo 42 citado [se refiere a la Ley 14 de 1983]” (fl. 217).

Para el ministerio público, el banco demandante no podía ampararse en la conversión institucional para excluir sus ingresos de la base gravable del ICA, pues estos, según su criterio, formaron parte de su actividad financiera sin solución de continuidad.

2. Frente a los ingresos por operaciones con tarjeta de crédito, se consideró que el certificado del contador público que se invoca como fundamento del recurso de apelación interpuesto por el banco contribuyente, no reposa en el expediente. En ese sentido, se manifestó que la parte demandante no desvirtuó la suma discutida respecto de aquellos ingresos.

VI. Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los términos de los recursos de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección establecer si los ingresos que el Banco demandante percibió por concepto de corrección monetaria, con fundamento en los créditos que otorgó en el sistema UPAC, correspondientes al año base 1998, vigencia fiscal 1999, hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio; como quiera que al momento de otorgar dichos créditos operaba como corporación de ahorro y vivienda, pero al momento de percibir las sumas de dinero correspondientes, ya estaba constituida como banco.

Además, deberá dilucidarse si las pruebas obrantes en el expediente dan cuenta que los ingresos que la administración gravó como ingresos por operaciones con tarjeta de crédito ($4.577.030.900), corresponden a ese concepto.

2. Caso concreto.

2.1. Artículo 42 de la Ley 14 de 1983(5) y 23 del Acuerdo 50 de 1997(6). 

2.1.1. Según el municipio de Medellín (Antioquia), los ingresos obtenidos por la sociedad contribuyente por concepto de corrección monetaria continúan formando parte de la base gravable del ICA, debido a que los créditos que generaron dichos ingresos, para el momento de la presentación de la declaración privada, aún no se habían cancelado totalmente. Manifestó que el hecho que la Corporación Colombiana de Ahorro y Vivienda, Coldeahorro, se hubiese transformado en el Banco Davivienda S.A no implica que tenga que dejar de cumplir con sus obligaciones tributarias frente a la entidad territorial (supra Pág. 7).

La entidad demandada afirmó que la sociedad contribuyente tuvo ingresos que fueron excluidos de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Específicamente se refirió al monto de $33.860.734.927, correspondiente a ingresos por corrección monetaria y a la suma de $4.577.030.900, generada, según su criterio, con fundamento en operaciones realizadas con tarjeta de crédito.

El recurso interpuesto por el municipio no prospera por lo siguiente:

2.1.2. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 14 de 1983(7), los concejos municipales están facultados para establecer la base gravable del impuesto de industria y comercio para el sector financiero; entre otros, para los bancos y las corporaciones de ahorro y vivienda, de acuerdo con lo prescrito en esa ley.

Respecto de los primeros, la referida norma dispuso que la base gravable está constituida por los ingresos operacionales representados en los siguientes conceptos: (i) cambios posición y certificado de cambio; (ii) comisiones de operación en moneda nacional de operaciones en moneda extranjera; (iii) intereses de operaciones con entidades públicas, de operaciones en moneda nacional, de operaciones en moneda extranjera; (iv) rendimiento de inversiones de la sección de ahorros; (v) ingresos varios; e (vi) ingresos en operaciones con tarjetas de crédito. Tratándose de las segundas, está constituida por los siguientes rubros: (i) intereses; (ii) comisiones; (iii) ingresos varios; y (iv) corrección monetaria, excluyendo la parte exenta. Para los efectos del caso concreto, se debe resaltar que la corrección monetaria únicamente se tiene en cuenta, para la determinación de la base gravable del ICA, frente a las corporaciones de ahorro y vivienda.

2.1.3. El municipio de Medellín, por su parte, adoptó su estatuto tributario, mediante el Acuerdo Municipal 50 de 1997(8), el cual regula, entre otros temas, el Impuesto de Industria y Comercio y el de Avisos y Tableros. El artículo 23 del mencionado acuerdo reprodujo, en idénticos términos, el artículo 42 de la Ley 14 de 1983, a la cual se hizo referencia previamente. En ese sentido, se tiene que el municipio demandado acogió la base gravable diferencial prevista para los bancos y para las corporaciones de ahorro y vivienda, incluido lo relacionado con los ingresos por corrección monetaria.

2.1.4. Las corporaciones de ahorro y vivienda se constituyeron en virtud del artículo 1º del Decreto 678 de 1972. Allí se dispuso, además, que dichas corporaciones tienen como objeto promover el ahorro privado y la canalización del mismo hacia la construcción. Para el cumplimiento de ese fin, estas corporaciones están autorizadas, entre otras, para otorgar préstamos de dinero para la ejecución de proyectos de construcción, para la adquisición de edificaciones y de proyectos de renovación urbana y para la renovación o “subdivisión” de las viviendas ya existentes(9).

2.1.5. Las pruebas aportadas al expediente, especialmente la certificación expedida por el Secretario General Ad Hoc de la Superintendencia Bancaria de Colombia (hoy Superintendencia Financiera), expedida el día 2 de mayo de 2001 (fls. 52 y 53), da cuenta de lo siguiente: (i) que la parte demandante se constituyó como “Corporación Colombiana de Ahorro y Vivienda, Coldeahorro” el día 16 de octubre de 1972; (ii) que, mediante la escritura pública 167 del 30 de enero de 1973, éste modificó su razón social por la de “Corporación Colombiana de Ahorro y vivienda Davivienda; y (iii) que, a través de la escritura pública No. 3890 del 25 de julio de 1997, se protocolizó su conversión a banco propiamente dicho, bajo la denominación de Banco Davivienda S.A.

2.1.6. Si la sociedad demandante era un banco desde el 25 de julio de 1997, es claro que la base gravable aplicable es la propia de los Bancos y así debía y debe ser su tratamiento tributario, tal como se propuso en la demanda, independientemente de tener vigentes créditos de vivienda por el sistema UPAC, pues su naturaleza jurídica se trasformó y como tal -como banco- debe tratarse para todos los efectos legales, incluido el tema de los impuestos.

La sociedad demandante, para el momento en el que se causó y liquidó el impuesto de industria y comercio —año base 1998 y vigencia fiscal 1999—, ya actuaba como banco y, por lo tanto, la determinación de sus obligaciones tributarias debía hacerse con fundamento en el primer numeral del artículo 23 del Acuerdo Municipal 050 de 1997, que corresponde al primer numeral del artículo 42 de la Ley 14 de 1983, independientemente de que se hubiesen percibido o no ingresos por concepto de corrección monetaria durante periodo gravable correspondiente. En ese sentido, no resultan de recibo las consideraciones expuestas por el municipio demandado, en las cuales afirma que los ingresos que el Banco Davivienda S.A. recibió por concepto de corrección monetaria constituyen base gravable del ICA.

Esa, además, ha sido la tesis reiterada de esta Sección(10), la Sala manifestó que “(…) el artículo 42 de la Ley 14 de 1983 es claro en señalar los conceptos que deben ser tenidos en cuenta a la hora de liquidar la base gravable del impuesto, que, en el caso de los bancos, como la demandante, no incluyen los ingresos por “corrección monetaria (…)”(11). Con fundamento en tal consideración, la Sala concluyó que “(…) la decisión del Municipio de Medellín de incrementar los ingresos que recibió el Banco Davivienda en el año 1999 para calcular el impuesto de industria y comercio para el año 2000, violó lo dispuesto en el numeral primero del artículo 42 de la Ley 14 de 1983 y del artículo 23 del Acuerdo Municipal 50 de 1997”.(12).

En suma, la Sala considera que el Banco Davivienda S.A. no está obligado a incluir, dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los ingresos que perciba por concepto de corrección monetaria.

2.2. Violación de los literales “f” numeral 1º del artículo 42 de la Ley 14 de 1983 y “f” numeral 1º del artículo 23 del Acuerdo 50 de 1997.

2.2.1. Para el Banco Davivienda S.A., la suma tenida en cuenta por ingresos por operaciones con tarjeta de crédito no es la correcta.

En ese sentido, el banco demandante afirmó que la suma de $4.577.030.900 debía discriminarse de la siguiente manera: de una parte, $308.683.075 que correspondían a ingresos recibidos por operaciones con tarjetas de crédito y, por la otra, $4.268.347.825 que provenían de operaciones con tarjeta débito.

Sobre el particular se anota:

2.2.2. El juez de primera instancia (fl. 178) concluyó que el cargo no tenía vocación de prosperidad, porque la demandante no aportó al proceso pruebas conducentes para demostrar que sus ingresos, gravados como percibidos por tarjeta de crédito, en realidad corresponden a tarjetas de crédito y débito, cuando, en los términos del artículo 177 del Código de Procedimiento Civil —167 del Código General del Proceso—, le corresponde a las partes probar los supuestos de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico perseguido, para el caso, que los ingresos gravados no correspondían en su totalidad a operaciones realizadas con tarjeta de crédito.

2.2.3. Debe aceptarse que en el expediente de la referencia no reposaba la certificación referida por el Banco demandante y, por ende, que no existían los elementos de juicio suficientes para poder realizar el análisis del cargo propuesto en la demanda y reiterado en el recurso de apelación incoado por la parte actora.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que dicho documento hace parte integral de los antecedentes administrativos y que los mismos, al admitir la demanda (fls. 79 y 80), fueron requeridos al municipio de Medellín, sin que éste cumpliera con la obligación de aportarlos al proceso.

2.2.4. Teniendo en cuenta lo anterior, el magistrado conductor del proceso, mediante auto del 22 de junio del 2015 (fl. 220), requirió a la Secretaría de Hacienda del municipio de Medellín para que remitiera los antecedentes administrativos solicitados en el auto admisorio de la demanda, haciéndole especial énfasis en la certificación en la que presuntamente se detalla en la cuenta “ingresos varios” los rubros que corresponden a tarjetas de crédito y a las débito.

El demandado, en respuesta del requerimiento, remitió la certificación pedida.

2.2.5. En ese documento el contador del Banco Davivienda emitió certificación en los siguientes términos:

“De acuerdo con los registros de contabilidad, del rubro de ingresos varios de la sucursal de Medellín, durante el año gravable de 1998 fueron de:

Cuenta PUCNombre de cuentaValor
419595101-9Cuota de manejo tarjeta de crédito308.683.075
419595201-7Cuota de manejo Crediexpress431.262.500
419595302-3Tarjeta Cajero Automático2.877.112.114
419595306-4Cobro servicios Servibanca268.407.406
419595307-2Cobro Servicios Redeban450.854.928
419595308-0Cobro Servicios Cajero231.490.877
419595320-5Vta plástico mon. tarj inteligente9.220.000
Total ingresos 4.577.030.900

De las cuales únicamente por tarjeta de crédito son los de la cuenta 419595101-9 Cuota de manejo tarjeta de crédito (sic) por $308.683.075, los demás corresponden a ingresos por tarjeta débito”. (fl. 230) (negrillas propias)

Es del caso precisar, primero, que dicho documento fue aportado por el contribuyente con el recurso de reconsideración (fl. 39), esto es, durante el trámite del procedimiento administrativo especial y, segundo, que el mismo hace parte de los antecedentes administrativos del presente proceso, es decir, que no se trata de una prueba que no hubiese sido decretada en la primera instancia.

2.2.6. Como se observa, del total de $4.577.030.900 que la administración incluyó en la liquidación oficial de revisión (fl. 32) y en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración (fl. 49), por concepto de ingresos por tarjeta de crédito, en realidad sólo $308.683.075 corresponden a dicho rubro, ya que $4.268.347.825 corresponden a los ingresos en operaciones con tarjeta débito, según lo informa la certificación.

Se debe resaltar que el cuestionamiento de la Administración solo se fundó en que el valor total de $4.577.030.900 correspondía únicamente a ingresos por tarjeta de crédito y, por esta razón, eran ingresos gravables.

Así las cosas, se debe concluir que la administración únicamente debió incluir en la base gravable del mencionado impuesto como ingresos por tarjeta de crédito la suma de $308.683.075 y no el total de $4.577.030.900.

2.3. Sanción por inexactitud. Violación del artículo 87 del Acuerdo 50 de 1997.

2.3.1. Corresponde a la Sala determinar la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad demandante, debido a que, a juicio del municipio demandado, el Banco Davivienda omitió incluir ingresos en la base gravable del ICA, correspondiente al año base 1998 —vigencia fiscal 1999—, conducta tipificada como inexacta en el artículo 87 del Acuerdo 50 de 1997.

Esta norma establece:

“Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable cuando en la declaración y liquidación privada se liquida un menor gravamen de industria y comercio y avisos originado en: la omisión de ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto, la inclusión de deducciones, descuentos, exclusiones no comprobadas o establecidas en el presente acuerdo o la clasificación indebida de la actividad.

La inexactitud en la declaración presentada por los contribuyentes sujetos al impuesto de Industria y Comercio y Avisos y Tableros se sancionará con un valor equivalente al cuarenta por ciento (40%) del impuesto anual dejado de declarar”.

2.3.2. Ahora bien, teniendo en cuenta que se demostró que no hay lugar a adicionar los ingresos base del impuesto de industria y comercio por concepto de operaciones con tarjeta débito ni por corrección monetaria en la liquidación privada del impuesto de industria y comercio del año base 1998 —vigencia fiscal 1999—, se debe levantar la sanción por inexactitud en cuanto a estos conceptos.

Sin embargo, como hay lugar a adicionar los ingresos base del impuesto por operaciones con tarjeta de crédito, en la suma de $308.683.075, lo que repercute en un mayor impuesto se deberá liquidar la sanción por inexactitud correspondiente equivalente al cuarenta por ciento (40%) del impuesto dejado de declarar.

Lo anterior, porque el artículo 87 del Acuerdo 50 de 1997 sanciona, entre otras cosas, el hecho de que en las declaraciones tributarias se omitan ingresos susceptibles de ser gravados con ICA, como ocurrió en este caso.

3. Hay que advertir que la decisión adoptada por el a quo frente a la actualización de las sumas a devolver no tiene asidero y, como tal, no puede ser confirmada, toda vez que, la parte demandante no aportó pruebas al proceso que demuestren pagos que den lugar a devolución de un saldo a favor.

Se aclara que aunque en el expediente reposa una corrección a la declaración del impuesto de Industria y Comercio año base 1998, en la que incluyó la correspondiente sanción por corrección (fl. 28), lo cierto es que en la misma no se da cuenta de la presentación con pago, situación que le impide a esta Sala tenerla en cuenta.

4. Como consecuencia de lo anterior, la Sala modificará la sentencia de primera instancia, declarando la nulidad parcial de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, en los términos de esta providencia determina: (i) Se adicionan los ingresos base del impuesto del Industria y Comercio año base 1998 —vigencia fiscal 1999, por operaciones con tarjeta de crédito, en la suma de $308.683.075 lo que repercute en un mayor impuesto y en la correspondiente sanción por inexactitud y (ii) El Banco Davivienda no está obligado a pagar suma alguna por concepto de impuesto de Industria y Comercio año base 1998— vigencia fiscal 1999, derivado de los ingresos por operaciones con tarjeta débito ($4.268.347.825) y por corrección monetaria ($33.860.734.927), ni la sanción por inexactitud en lo relacionado con estos conceptos.(13)

A su vez, se adicionará la providencia apelada, para inhibirse la Sala de decidir respecto de la pretensión de ilegalidad del requerimiento especial, porque este acto administrativo no es objeto de control jurisdiccional.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍQUENSE los numerales 2 y 3 de la sentencia apelada, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia, y en los siguientes términos:

2. DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación de Revisión 5803 del 25 de julio de 2000, dictada por la División de Rentas Municipales de la Secretaría de Hacienda de Medellín, y de la Resolución SH-17-300 del 6 de diciembre de 2000, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por el Banco Davivienda, emitida por el Secretario de Hacienda Municipal.

3. Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se establece: i) Adicionar los ingresos base del impuesto de Industria y Comercio del Banco Davivienda, año base 1998 - vigencia fiscal 1999, por operaciones con tarjeta de crédito, en la suma de $308.683.075 lo que repercute en un mayor impuesto y en la correspondiente sanción por inexactitud y (ii) el Banco Davivienda no está obligado a pagar suma alguna por concepto de impuesto de Industria y Comercio año base 1998 - vigencia fiscal 1999, derivado de los ingresos por operaciones con tarjeta débito ($4.268.347.825) y por corrección monetaria ($33.860.734.927), ni la sanción por inexactitud en lo relacionado con estos conceptos.

2. ADICIÓNASE la sentencia apelada, en el sentido de declarar que la Sala se inhibe de proferir decisión de mérito, respecto de la pretensión de ilegalidad del Requerimiento Especial 2163 del 17 de marzo del 2000, proferido por el municipio de Medellín.

3. En lo demás confírmese.

4. DEVUÉLVASE el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

Magistrados: Stella Jeannette Carvajal Basto, presidente de la Sala—Milton Chaves García—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Folio 30.

2 Se refiere al requerimiento especial.

3 Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales

4 Estatuto Tributario del Municipio de Medellín, compilado en el Decreto 710 del año 2000.

5 Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales.

6 Estatuto Tributario del Municipio de Medellín, compilado en el Decreto 710 del año 2000.

7 Reiterado en el artículo 207 del Código de Régimen Municipal - Decreto-Ley 1333 de 1986.

8 Por medio del cual se adopta el estatuto tributario, para el municipio de Medellín

9 La renovación o “subdivisión” no puede exceder de quinientas (500) Unidades de Poder Adquisitivo, UPAC, artículo 2º del Decreto 678 de 1972.

10 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Fallo del 21 de agosto de 2014. Expediente 05001-23-31-000-2002-00743-01. Radicado Interno 18913, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

11 Ibídem, pág. 21.

12 Ibídem.

13 La Sala no efectúa la liquidación correspondiente por cuanto a pesar de que se solicitaron los antecedentes administrativos (fueron requeridos al admitir la demanda y pedidos expresamente por el magistrado ponente en la segunda instancia), la liquidación privada no fue allegada y los actos de determinación tampoco permiten tener certeza de los conceptos a tener en cuenta para hacer la respectiva liquidación.