Sentencia 2001-03276 de septiembre 1º de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 76001-23-31-000-2001-03276-01(17981)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá, D.C., primero de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de la liquidación oficial de revisión, mediante la cual la administración modificó la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 1997, presentada por la sociedad Sainc Ingenieros Constructores S.A., concretamente en cuanto rechazó (i) la deducción por pérdidas originadas en la venta de títulos y (ii) la renta exenta por la inversión realizada en los términos de la Ley 218 de 1995 (ley Páez).

Previo a decidir, se advierte que es necesario precisar, dado que el a quo no lo hizo, que la actora en su demanda pretende la nulidad del requerimiento especial 050632000000057 del 14 de julio de 2000. Al respecto, la Sala reitera que el requerimiento especial es un acto de simple trámite, que no crea una situación jurídica de carácter particular, que en él se proponen las modificaciones que la administración pretende efectuar a la liquidación privada y que debe ser expedido previamente a la práctica de la liquidación oficial. Por tanto, atendiendo a su naturaleza de acto preparatorio, no es autónomamente un acto objeto de control jurisdiccional(6).

En esas condiciones, el análisis se realizará sólo respecto de la liquidación oficial de revisión, teniendo en cuenta que la demandante hizo uso de la posibilidad establecida en el parágrafo del artículo 720 estatuto tributario, que permite acudir a la jurisdicción contencioso administrativa sin interponer el recurso de reconsideración, siempre que se haya atendido en debida forma el requerimiento especial, condición esta última que en el caso fue cumplida, como se establece de los antecedentes administrativos.

Precisado lo anterior, entra la Sala a analizar los cargos de fondo planteados en el recurso.

1. Rechazo de la pérdida originada en la enajenación de bonos.

La demandante ha alegado que estas pérdidas, declaradas por la demandante, se enmarcan en las denominadas “pérdidas operacionales” susceptibles de ser descontadas de la renta bruta del contribuyente dentro de los 5 años siguientes a su ocurrencia. Indica que el objeto social de la actora permite la compra y venta de títulos valores y demás inversiones mobiliarias, por lo que la actividad en la que se obtuvo la pérdida cuestionada por la administración hace parte de su actividad productora de renta.

Sea lo primero advertir que, como lo alega el recurrente, este punto no fue estudiado por el tribunal, a pesar de haber sido planteado en la demanda, por lo que corresponde a la Sala pronunciarse al respecto para complementar la sentencia de primera instancia(7).

Para analizar este cargo, es necesario indicar que el ordenamiento tributario contiene diferentes clases de pérdidas cada una con consecuencias fiscales propias, por lo que la Sala las ha clasificado así(8):

1. Las pérdidas operacionales son las que resultan en el período gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los periodos gravables posteriores y están reguladas en el artículo 147 estatuto tributario.

2. Las pérdidas de capital son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, según lo dispuesto en el artículo 148 estatuto tributario, y

3. La pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación(9), según prescribe el artículo 90 estatuto tributario Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 estatuto tributario Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del estatuto tributario.

De acuerdo con la anterior clasificación, la Sala observa que la demandante ubica la pérdida sufrida en la enajenación de bonos efectuada en el año gravable 1997, como una pérdida operacional, que es la que puede solicitarse como deducción conforme al artículo 147 estatuto tributario.

La Sala advierte que, como lo señaló la administración en el acto acusado, la pérdida solicitada por la demandante no corresponde al concepto de pérdida operacional, esto es, a un resultado del ejercicio en el que los costos y gastos de la actividad productora de renta fueron mayores frente a los ingresos percibidos. En este caso, la actora pretende restar de los ingresos percibidos en el año una pérdida y no costo o gasto alguno. La pérdida operacional no se detrae de los ingresos, sino de la renta líquida de los años siguientes, pues, se trata de un resultado del ejercicio, conforme al artículo 147 del estatuto tributario(10).

En efecto, la pérdida cuestionada por la demandada no se originó en una diferencia en la que los costos y gastos sean superiores a los ingresos obtenidos en el ejercicio fiscal 1997 de la demandante, sino en la que se derivó de la enajenación de unos bonos, esto es, por la diferencia entre el costo de su adquisición y el valor por el que fueron vendidos, situación esta última que no corresponde a la regulada en el artículo 147 estatuto tributario cuya aplicación pretende la demandante.

La pérdida que pudo sufrir la demandante en la negociación de los bonos, es decir, porque los vendió por menor precio del que pagó para adquirirlos, no es deducible por expresa disposición legal contenida en los artículos 154 y 155 estatuto tributario(11).

En esas condiciones, no es necesario entrar a analizar el objeto social de la demandante ni la posibilidad que la actora tiene o no de realizar negociaciones con títulos valores, pues con ello no se desvirtúa el rechazo de la deducción, en cuanto a que simplemente, como se indicó, la pérdida en la venta de los bonos no tiene el tratamiento legal pretendido por la actora.

En consecuencia, no son de recibo los argumentos expuestos por la demandante para demostrar la procedibilidad de la deducción por pérdida en la venta de bonos, por lo que, en este punto, se ajusta a derecho el acto demandado que rechazó la suma de $129.201.000 incluidos en el renglón 72 “otras deducciones”, teniendo en cuenta que la actora aceptó ante la administración excluir del valor total rechazado ($ 133.255.846), la suma de $ 4.055.042.

2. Rechazo de la renta exenta por la inversión realizada en los términos de la Ley 218 de 1995 (ley Páez).

La demandante afirma que durante el año gravable 1996 realizó de manera efectiva dos inversiones en épocas diferentes, en empresas distintas y beneficiarias de la ley Páez por valor de $ 300.000.000, por lo que era procedente que se pudiera tratar una de ellas como descuento o deducción en el mismo año de la inversión y la otra inversión se pudiera llevar como renta exenta en el año siguiente, así lo solicitó en la declaración de renta del periodo gravable 1997, respecto de la inversión realizada en la sociedad Constructora Enlace 21 S.A., por valor de $ 100.000.000.

La DIAN rechazó la renta exenta porque la forma en que la demandante solicitó el beneficio equivale a fraccionar la inversión, cuando conforme al artículo 5º de la Ley 218 de 1995 y lo considerado por la Corte Constitucional respecto de ese mismo artículo, no es posible dar a cada una de las inversiones realizadas un tratamiento diferente.

El artículo 5º de la Ley 218 de 1995, vigente para la época de los hechos(12), establecía lo siguiente:

ART. 5º—Cuando se efectúen nuevas inversiones por empresas domiciliadas en el país, el monto del desembolso será deducible de la renta del ente inversionista.

PAR.—Las utilidades líquidas o ganancias ocasionales obtenidas durante un período y las inversiones que una empresa nacional o extranjera realice en los municipios señalados en el artículo 1o. de esta Ley durante los cinco (5) años siguientes a 1994, constituye renta exenta por igual monto al invertido, para el período gravable siguiente.

En caso de que las nuevas empresas establecidas generen pérdidas, la exención se podrá solicitar en los períodos gravables siguientes hasta completar el ciento por ciento (100%) del monto invertido.

El inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto por pagar o como renta exenta. En ningún caso podrá aplicarlo simultáneamente a ambos rubros (Negrillas fuera de texto).

Como lo señaló el a quo en la sentencia apelada, esta corporación, en diferentes oportunidades(13), ha indicado que la norma transcrita establece tres clases de beneficios tributarios a favor de los inversionistas, así:

La deducción prevista en el inciso primero de la norma, la cual debe hacerse efectiva en el mismo año gravable en el cual se efectuó la inversión, dado que el beneficio se establece en relación con el desembolso y no se señala un período distinto para su aplicación. La renta exenta o el descuento tributario (menor valor del impuesto a pagar), por el valor de la inversión, beneficios a que se refiere el parágrafo de la misma norma, para ser aplicados “al período gravable siguiente”, a aquel en el cual se realizó la inversión, por los que puede optar el inversionista, con la advertencia de que el valor invertido no puede aplicarse “simultáneamente a ambos rubros”, es decir que no puede solicitarse como renta exenta y a su vez como descuento.

Ahora bien, teniendo en cuenta las posibilidades que tenía el inversionista, en el sub examine se establece que la demandante invirtió $ 300.000.000 en el año gravable 1996 en dos empresas ubicadas en las zonas señaladas por la Ley 218 de 1995 y aplicó como descuento tributario en el mismo año de la inversión la suma de $ 200.000.000 y los $ 100.000.000 restantes los llevó como renta exenta para el año gravable 1997.

Para efectos de establecer si la forma como el contribuyente utilizó los beneficios se ajusta a derecho, es pertinente el análisis que sobre la norma transcrita realizó la Corte Constitucional al estudiar su exequibilidad en la Sentencia C-130 de 1998, así:

“1. Según el inciso 1º del artículo demandado, la inversión efectuada por empresas domiciliadas en el país es deducible de la renta del ente inversionista.

Como la disposición no establece ninguna clase de restricciones ni exclusiones al respecto, y por el contrario, la parte final del parágrafo —válida con referencia a toda la norma— permite aplicar "el valor invertido" —no menos de él ni más de él— como un menor valor del impuesto por pagar (una de las alternativas que el inversionista puede escoger), es entendido que la cuantía de la deducción autorizada es igual al monto del desembolso efectuado, lo comprende en su totalidad, elemento que resulta relevante en relación con la constitucionalidad del precepto, al verificar las demás situaciones contempladas y las opciones que se consagran.

Dado que, además, la norma tampoco establece distinción sobre el período gravable al cual se aplica la deducción, no podría decirse que deba llevarse a períodos posteriores sino que es menester que se tenga en cuenta respecto del mismo período gravable en que se efectúe.

El parágrafo estipula, en otra modalidad del tratamiento tributario autorizado, que las inversiones que realice una empresa nacional o extranjera en los municipios señalados por el artículo 1 durante los cinco (5) años siguientes a 1994 constituyen renta exenta por el 100% de lo invertido, para el período gravable siguiente.

Aquí radica justamente la opción que la ley contempla, pues se trata de las mismas inversiones, sólo que el inversionista debe escoger entre aplicar "el valor invertido como un valor del impuesto por pagar" o aplicarlo en su totalidad como renta exenta, sin que le sea posible, por disposición expresa de la norma, aplicarlo simultáneamente a ambos rubros.

Del texto de la norma resulta, sin lugar a dudas, que la exención cobija el 100% de lo invertido y se aplica para el período gravable siguiente”. (Negrillas fuera de texto)

Para la Sala, tanto del texto del artículo 5º de la Ley 218 de 1995 como del pronunciamiento de la Corte Constitucional, puede establecerse lo siguiente:

La norma hace referencia al “monto del desembolso” y al “valor invertido” lo que permite precisar que para acceder a los beneficios señalados lo determinante para el legislador no era a cuántas empresas se dirigía la inversión sino el hecho mismo del desembolso, apreciado este desde el punto de vista del inversionista y no de quien lo recibe. La norma no contempló la posibilidad de aplicar los beneficios independientemente a cada una de las inversiones o desembolsos ni de su tenor literal se advierte esa opción. Debe sumarse a lo anterior que, por tratarse de beneficios fiscales, su interpretación y aplicación debe ser restrictiva.

En esas condiciones, la Sala observa que el beneficio se genera porque se haya realizado la inversión en las condiciones señaladas en la Ley 218 de 1995 y demás normas reglamentarias, y aunque se dirija a diferentes empresas, se trata de una sola inversión o un solo esfuerzo económico —apreciado en su totalidad en palabras de la Corte— que realiza el contribuyente en un mismo período fiscal en aras de reactivar la economía en una zona afectada por un desastre natural. Es decir que el hecho de la inversión debe ser visto en su integridad y otorgarle a todas las inversiones, cuando son varias las que se efectúan en un mismo año gravable, un único tratamiento tributario previsto en la norma(14).

Esa ha sido la intención del Legislador al conceder los beneficios contemplados en la ley Páez, al punto que fue expresa, aunque posteriormente, con el parágrafo del artículo 39 de la Ley 383 de 1997, que modificó el artículo 5º de la Ley 218 de 1995 antes transcrito, al indicar:

“Las empresas domiciliadas en el país que realicen durante los cinco años siguientes a 1994, inversiones de capital en efectivo en el patrimonio de las empresas determinadas en el artículo 2º del Decreto 1264 de 1994, podrán optar en el período gravable en el cual efectuó la inversión, por uno de los siguientes beneficios tributarios:

(...).

PAR.—Los beneficios aquí previstos son excluyentes. La solicitud concurrente o complementaria de los beneficios basada en el mismo hecho, ocasiona la pérdida de los dos beneficios solicitados, sin perjuicio de las sanciones por inexactitud a que haya lugar”.

Una interpretación contraria, como la que plantea la demandante, conduciría a hacer inane o por lo menos permitiría eludir la prohibición consagrada en el parágrafo del artículo 5º de la Ley 218 de 1995, vigente a la época de los hechos, en cuanto a la imposibilidad de aplicar el valor invertido simultáneamente como un menor valor a pagar o como renta exenta.

No obstante se observa que situación diferente ocurriría si la inversión la hubiera realizado la demandante en dos empresas diferentes y en periodos gravables distintos, caso en el que podría haber aplicado tratamientos fiscales individuales, en atención a que, de una parte, el supuesto fáctico del artículo 5º de la Ley 218 de 1995 prevé el tratamiento que debe otorgársele al monto total del desembolso o al valor invertido en un determinado periodo gravable y, de otro, al principio de independencia de los períodos fiscales(15).

En consecuencia, la Sala concluye que el tratamiento dado por la demandante a la inversión realizada en el año gravable 1996 no es procedente legalmente y, por tanto, la liquidación oficial de revisión demandada se ajusta a la legalidad al rechazar la renta exenta solicitada por la demandante en el año gravable 1997 por la inversión realizada en empresas beneficiarias de la ley Páez.

3. Sanción por inexactitud.

El demandante considera que la aplicación de la sanción por inexactitud no es procedente, porque en este caso no se evidencia que el contribuyente haya incluido valores inexistentes que es lo sancionado por el artículo 647 estatuto tributario Aduce el recurrente que se presenta una diferencia de criterios prevista en el inciso final de la misma disposición lo que impide la aplicación de la sanción.

Sobre la diferencia de criterios, esta corporación ha sostenido:

“(...).

De conformidad con la norma citada, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente, cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”(16).

En el presente caso, la diferencia de criterios se presenta entre un criterio jurídico fundado en la ley y un criterio particular carente de respaldo legal, pues como se expuso, tanto el tratamiento que la demandante le dio a la pérdida en la venta de bonos como a la renta exenta por inversión en la zona de la ley Páez, se fundamentaron no en una interpretación diferente sino equivocada de la ley(17).

En consecuencia, la Sala encuentra ajustada a derecho la liquidación oficial de revisión demandada, razón por la cual confirmará la sentencia impugnada en cuanto negó las pretensiones de la demanda, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de 27 de agosto de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

RECONÓCESE a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel, como apoderada de la parte demandada en los términos del poder que obra a folio 235.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(6) Sentencia de 14 de agosto de 2008, Exp. 15871, C.P. Héctor Romero Díaz.

(7) Artículo 311 Código de Procedimiento Civil.

(8) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias de 20 de enero de 1984, Exp. 8930, M.P. Enrique Low Murtra; de 8 de noviembre de 1991, Exp. 045, M.P. Consuelo Sarria Olcos, de 11 de marzo de 2004, Exp. 13542, M.P. Germán Ayala Mantilla; de16 de junio de 2005, Exp. 14633, M.P. Ligia López Díaz y de 8 de octubre de 2009, Exp. 16613, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(9) El sistema de ajustes integrales por inflación fue derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.

(10) Sentencia de 8 de octubre de 2009, Exp. 16613, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

(11) “ART. 154.—No son deducibles las pérdidas, por enajenación de bonos de financiamiento presupuestal. Las pérdidas sufridas en la enajenación de los bonos de financiamiento presupuestal no serán deducibles.

ART. 155.—No son deducibles las pérdidas, por enajenación de bonos de financiamiento especial. Las pérdidas sufridas en la enajenación de los bonos de financiamiento especial no serán deducibles.

(12) Este artículo fue modificado por el artículo 39 de la Ley 383 de 1997.

(13) Sentencias de 6 de mayo de 2004, Exp. 13879 y de 22 de septiembre de 2005, Exp. 14505, M.P. Ligia López Díaz, entre otras.

(14) Conceptos DIAN 54168 y 065163 de 1998.

(15) Artículo 694 estatuto tributario.

(16) Sentencia del 12 de marzo de 2009, Exp. 16575, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en sentencia del 23 de febrero de 2011, Exp. 17480, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(17) En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia del 23 de febrero de 2011, Exp. 17480, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.