Sentencia 2001-20012 de julio 11 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 500012331000200120012-01 (18999)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Guinness UDV Colombia S.A. y otros.

Demandado: Departamento del Meta

Acción de nulidad

Asunto: Impuesto al consumo de licores

Bogotá D.C., once de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala.

Provee la Sala sobre la legalidad de los artículos 51, 53 y 69 de la Ordenanza 158 de 1997, mediante la cual la Asamblea del Departamento del Meta adoptó el Estatuto de Rentas de dicho departamento.

En los términos del recurso de apelación, corresponde analizar si al adoptar el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, el Departamento del Meta violó los numerales 1 y 2 del artículo III del Anexo 1A de la Ley 170 de 1994, y los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, específicamente en cuanto a los principios de legalidad y de equidad en materia tributaria.

El cargo formulado en la demanda consiste, en esencia, en que la regulación del impuesto al consumo hecha en la Ordenanza 158 de 1997 es discriminatoria con los licores de origen extranjero, por dos aspectos: a) por el momento de la causación del impuesto, y b) por la tarifa que se debe aplicar a cada producto.

Causación del impuesto y hecho generador.

Según las demandantes, el trato discriminatorio consiste en que para los licores producidos en Colombia el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta, mientras que para los licores de origen extranjero, el impuesto se causa en el momento en que ingresan al país.

Esa diferencia constituye un trato desigual no justificado, dicen las demandantes, debido a que para el caso de los licores extranjeros el tributo debe liquidarse y pagarse con la sola entrada del producto, antes de realizarse cualquier operación de distribución, venta o permuta respecto de los mismos, mientras que para los productos nacionales el impuesto se causa cuando existe un acto de venta o disposición.

Al respecto, la Sala encuentra lo siguiente:

El artículo 202 de la Ley 223 de 1995, establece que en el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, el hecho generador está constituido por el consumo de dichos productos en el territorio de los departamentos.

Por su parte, el artículo 204 de la Ley 223 de 1995 establece:

“ART. 204.—Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo.

En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.

Para efectos del impuesto al consumo de que trata este capítulo, los licores, vinos, aperitivos y similares importados a granel para ser envasados en el país recibirán el tratamiento de productos nacionales. Al momento de su importación al territorio aduanero nacional, estos productos sólo pagarán los impuestos o derechos nacionales a que haya lugar”.

Como se puede apreciar, la Ley 223 determina como hecho gravado el del consumo de licores, y la causación la fija como el momento en que nace la obligación de pagar el tributo. En estricto sentido, lo que la Ley 223 de 1995 define como hecho gravado (el consumo), es en realidad lo que la doctrina ha denominado como objeto imponible o materia imponible. Es decir, aquella manifestación económica, que es parte de la realidad y que el legislador toma para establecer el tributo y sus elementos.

El consumo no es el hecho gravado porque no es la circunstancia fáctica cuyo acaecimiento genera o da nacimiento a la obligación tributaria ya que, como lo dice el artículo 204 de la Ley 223 de 1995, el tributo nace en el momento en que el productor entrega el producto en fábrica o en planta, para los licores nacionales, o en el momento en que el licor entra al país, cuando se trata de licores extranjeros. Hasta ese momento el consumo no se ha producido y de hecho es posible que se produzca o no, lo que resulta irrelevante para efectos del nacimiento de la obligación fiscal. En consecuencia, lo que la ley denomina “causación” es en realidad la descripción del hecho generador. Es decir, la entrega del producto en fábrica o en planta por parte del productor, cuando se trata de licores nacionales, o la introducción al país, cuando se trata de licores extranjeros.

Hecha esta precisión, la Sala considera que no existe vulneración, ni del derecho a la igualdad, ni de los principios de legalidad y equidad en materia tributaria, por el hecho de que se hayan previsto, tanto en la Ley 223 de 1995, como en la Ordenanza 158 de 1997, hechos generadores del impuesto cuya descripción no es idéntica para los licores nacionales y para los licores de origen extranjero.

En primer lugar, debe decirse que se trata de una regulación que contempla dos hechos económicos que no son idénticos. En un caso se trata de licores producidos dentro del territorio nacional, mientras que en el segundo caso se trata de licores producidos en el extranjero y que luego son objeto de importación hacia Colombia.

De esa primera diferencia fáctica surge la necesidad de regular el hecho generador con un matiz diferente, pero que, como se verá más adelante, no genera una diferencia injustificada de trato. En efecto, mientras que en el caso del producto fabricado en el territorio nacional es posible determinar el momento en que el productor lo pone a disposición del mercado, por el hecho constatable de la entrega del mismo en fábrica o en planta, para los licores extranjeros esa introducción al mercado nacional se da en el momento en que el mismo ingresa al país.

Por obvias razones, no es posible replicar la situación del productor nacional con la del productor extranjero, ya que en el momento en que el productor de licores que se encuentra establecido en otro país, saca al mercado su producto de la fábrica o planta respectiva, aún no se encuentra, ni desde el punto de vista jurídico, ni desde el punto de vista económico, disponible para el mercado colombiano. En consecuencia, no puede aplicarse la misma solución ni preverse el hecho generador en idénticos términos cuando se trata de productos nacionales que cuando se trata de productos importados.

De todas maneras, lo cierto es que el hecho generador, tal como se encuentra descrito para las dos hipótesis, cumple con el objetivo de contemplar el nacimiento de la obligación tributaria en el mismo momento, visto desde la óptica de la realidad económica y comercial, esto es, en el instante en que el producto respectivo ingresa al mercado nacional para su comercialización.

La afirmación hecha en la demanda en el sentido de que los productos extranjeros deben liquidar y pagar el impuesto antes de realizar una operación de distribución, venta o permuta no alcanza a configurar motivo de nulidad, ya que, como ya se dijo, esa diferencia en cuanto a uno de los matices del hecho gravable, según se trate de productos importados o nacionales, aparte de que se encuentra plenamente justificada, no causa un efecto de discriminación en perjuicio de los productos extranjeros. De hecho, el mismo riesgo de que los productos importados terminen no vendiéndose, lo asume el productor que luego de sacar el producto de la fábrica y ponerlo en las redes de distribución, no logra comercializarlo.

Finalmente, debe decirse que el artículo 51 de la Ordenanza 158 de 1997 no hizo más que reproducir el texto de la Ley 223 de 1995. Por ende, no puede predicarse su ilegalidad. El argumento expuesto por las demandantes, relativo a la violación del principio de legalidad tributaria no guarda relación con los hechos en que se fundamenta. Dicho principio tiene que ver con la competencia del Congreso de la República para establecer los elementos esenciales de los tributos, y en el presente caso es claro que la Ley 223 de 1995 estableció dichos elementos.

También adujeron las demandantes que como el hecho generador del impuesto es el consumo de licores en la jurisdicción del Departamento del Meta, con la disposición acusada ocurriría que los licores extranjeros estarían causando el impuesto antes de su introducción a dicho departamento, mientras que los licores nacionales sí lo causarían en la medida en que se hagan los despachos para venta o consumo en la jurisdicción del Departamento del Meta.

Al respecto la Sala reitera que el hecho generador no es, en estricto sentido, el consumo, sino su entrega en planta o fábrica (licores nacionales) o su ingreso al territorio nacional (licores extranjeros). Pero aún si se admitiera que el hecho generador es el consumo, ocurre que el impuesto al consumo de licores es un impuesto cuyas rentas pertenecen a los departamentos, pero cuyo hecho generador se puede producir en cualquier parte del territorio nacional.

De hecho, históricamente, el impuesto al consumo de licores fue en sus inicios un impuesto de carácter nacional y lo que cedió la Nación a los departamentos no fue el impuesto mismo sino sus rentas, es decir el producto del impuesto(4). En todo caso, no existe obstáculo para que el impuesto se cause con anterioridad al momento en que los productos ingresen efectivamente al territorio del departamento respectivo, lo que ocurre de igual manera tanto para los productos nacionales como para los importados, ya que en ambos casos el impuesto se causa antes de que ese hecho ocurra.

Por último, la Sala reitera que no hay en las normas demandadas un trato discriminatorio respecto de los licores extranjeros que ingresen al territorio nacional para su comercialización y venta. Por ende, no se demostró que se hubiera desconocido el principio del trato nacional a que aluden los acuerdos de comercio aprobados por la Ley 170 de 1994.

Por todo lo anterior, no prospera el cargo.

Tarifa del impuesto.

El cargo planteado en la demanda consiste en que, a pesar de que en apariencia las tarifas contempladas por la Ordenanza acusada son iguales para todos los licores, sean importados o nacionales, en la práctica sí se produce un trato discriminatorio, ya que los aguardientes nacionales están por debajo de los 35 grados de alcohol (tarifa del 35%), mientras que todos los licores importados están por encima de dicho grado (tarifa del 40%).

Al respecto, la Sala encuentra que las tarifas del impuesto fueron determinadas en la Ley 223 de 1995 y que lo único que hizo la Asamblea del Departamento del Meta fue repetir el texto de dicha norma. Por ende, el cuestionamiento se dirige, en realidad, contra la ley.

Adicionalmente, ya la Sala se había pronunciado sobre el tema en un caso similar, en los siguientes términos:

“De otra parte, y como ya lo ha dicho la Sala(5), ‘no es cierto que haya trato diferencial en las tarifas para los productos nacionales y los extranjeros, pues anulada la expresión «extranjeros» [en este caso del artículo 67 de la Ordenanza 31 de 1999], es claro que la ley así las fijó [las tarifas]. Las tarifas son progresivas de acuerdo al grado de alcohol, independientemente de la procedencia o tipo de producto’.

“Igualmente, ha concluido que ‘[e]l principio de trato nacional se aplica una vez los productos están en el país, es decir, una vez se encuentren en condiciones similares a los nacionales para ejercer la libre competencia. En este entendido, la norma es clara y no admite interpretación alguna [L. 223/95], la tarifa porcentual se fija de acuerdo al grado de contenido alcohólico del producto, sin hacer diferencia alguna entre licores nacionales y extranjeros, de donde igual puede resultar con tarifa superior un licor nacional que uno extranjero, ya que ni todos los extranjeros tienen más de 35 grados, ni todos los nacionales tienen grados inferiores’.

“En el asunto in examine ‘no se evidencia la aducida violación del principio de trato nacional, pues las disposiciones acusadas, en manera alguna, establecen condiciones desfavorables para los licores de origen extranjero o protegen la producción nacional, por el contrario, se evidencia la igualdad de trato para los productos nacionales y los importados. El hecho de que en el país existan o no bebidas alcohólica con un grado superior a 35 grados es un argumento circunstancial que no afecta la legalidad de la tarifa del 40%”(6).

La Sala agrega que nada obsta para que en el país se produzcan licores con graduación superior al 35% en volumen, o a que se importen licores con menos de 35 grados de alcohol. Por ende, tal como se dijo en la sentencia citada, se trata de hechos puramente circunstanciales, que no se derivan ni de la norma legal, ni de la ordenanza acusada.

Valor mínimo del impuesto.

El argumento de las demandantes consiste en que el límite contemplado en el artículo 69 de la Ordenanza acusada es violatorio del principio de “trato nacional” establecido por la OMC.

Para efectos de resolver el cargo, la Sala se permite transcribir la norma acusada:

“ART. 69.—Valor mínimo del impuesto en los productos extranjeros.

En ningún caso el impuesto pagado por los productos extranjeros gravados con impuestos al consumo será inferior al promedio del impuesto que se cause por el consumo de productos de igual o similar clase, según el caso, producidos en Colombia”.

El argumento de las demandantes es que la norma permite que el impuesto pagado por los licores extranjeros sea mayor al pagado por los nacionales, pero no al contrario.

Al respecto la Sala considera que la interpretación de la norma acusada no es la que le han dado las demandantes. De hecho, una interpretación sistemática de la misma debe llevar a la conclusión de que, en todo caso, el impuesto pagado respecto de un licor que tenga la misma graduación alcohólica, sea nacional o sea importado, debe ser igual.

El artículo 69 debe interpretarse en armonía con el artículo 53, que es el que estableció las tarifas para cada rango de graduación. Y de esa interpretación sistemática se desprende, sin lugar a dudas, que en ambos casos el impuesto será el mismo. El artículo 69 no es más que una norma que busca garantizar que en ningún caso se privilegie tributariamente al producto importado sobre el nacional, lo cual no quiere decir que sí pueda ocurrir lo contrario.

Por último, advierte la Sala, que el principio de trato nacional se aplica respecto de la comparación de los precios internos de los productos en cada país, razón por la cual los tributos aduaneros no se tienen en cuenta para efectos de su aplicación.

Asimismo, el impuesto sobre las ventas es un gravamen que se genera por la venta de todos los productos a él sometidos, sin que ello signifique que los licores importados soporten un tributo adicional.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

 

(4) Así los dispuso la Ley 8 de 1909, cuyo artículo 1 dispuso que serían “Rentas Departamentales” las correspondientes al impuesto de consumo de licores, que había sido creado con carácter nacional mediante el Decreto Legislativo 41 de 1905.

(5) Sentencia del 2 de agosto de 2007, Exp. 15259, C.P. Ligia López Díaz.

(6) Sentencia del 30 de septiembre de 2010, Expediente 16742, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.