Sentencia 2002-00005 de mayo 30 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 08001-23-31-000-2002-00005-01(19222)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (e)

Actor: Constructora Kartier 82 Limitada.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN.

Bogotá, D.C., treinta de mayo de dos mil trece.

FALLO.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 19 de agosto de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión 020642001000020 del 1º de marzo de 2001, y de la Resolución 020662001000005 del 23 de agosto de 2001, por medio de las cuales se modificó la declaración del impuesto de renta presentada por la Sociedad Constructora Kartier 82 Ltda., correspondiente al año gravable 1997.

Concierne a la Sala determinar la legalidad de la notificación del auto de inspección tributaria 020632000000092, del auto de inspección contable 020632000000050 y del requerimiento especial 020632000000037.

1. Legalidad de la notificación de los actos de trámite y preparatorios.

Según la administración, la notificación de los autos de inspección tributaria y contable del 6 de abril de 2000, y del requerimiento especial del 7 de junio 2000, se realizó a la dirección fiscal informada por el contribuyente en su última declaración del impuesto de renta de 1997.

Por su parte, la demandante sostiene que en la comunicación del 17 de noviembre de 1998 le solicitó a la administración un certificado de no deuda por concepto de impuestos y señaló de manera expresa la dirección donde recibiría las notificaciones, cumpliendo cabalmente con lo ordenado en el artículo 564 del estatuto tributario.

Al respecto, es importante precisar que la notificación de los actos administrativos, como medio a través del cual el administrado conoce las decisiones que lo afectan y puede oponerse a las mismas, es un elemento esencial del derecho fundamental al debido proceso. Así, mientras los actos no se notifiquen, no producen efecto ni son oponibles a los destinatarios(1).

Para efectos de determinar la legalidad de las mencionadas notificaciones, se analizarán las normas que se encontraban vigentes en la época de los hechos:

El artículo 565 del estatuto tributario establece que los requerimientos y los autos que ordenen inspecciones tributarias y demás actuaciones administrativas, deben notificarse por correo o personalmente.

De conformidad con el artículo 566 ibídem, la notificación por correo se practicará mediante el envío de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente, y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo(2).

En relación con esta disposición, antes de su inexequibilidad parcial y de su modificación por el artículo 5º de la Ley 788 de 2002, ha dicho la Sala que consagraba una presunción legal, consistente en que la notificación del acto se entendía surtida en la fecha de introducción al correo, presunción que por su naturaleza “juris tantum” podía ser desvirtuada, si se demostraba que la notificación realmente se produjo en una fecha diferente(3).

Así mismo, la Sala ha señalado que la referida presunción es desvirtuable por el hecho de enviarse el correo a una dirección no informada por el contribuyente, no obstante que el correo no haya sido devuelto(4).

Respecto a la dirección en donde deben realizarse las notificaciones, el artículo 563 del estatuto tributario, dispone que la administración la debe realizar en la informada por el contribuyente, (i) en su última declaración de renta, o (ii) mediante formato oficial de cambio de dirección. En todo caso la antigua dirección continuará siendo válida durante los tres meses siguientes al cambio, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección informada.

La anterior disposición se debe interpretar en concordancia con lo dispuesto en el artículo 564 ibídem, en el sentido de que si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, la administración deberá hacerlo a dicha dirección.

Así las cosas, la regla general es que los actos de la administración se notifiquen a la última dirección informada por el contribuyente en la última declaración de renta, o en el formato oficial de cambio de dirección, excepto cuando dentro del proceso de determinación y discusión del impuesto, señale expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes(5).

Conforme con lo expuesto, se procede a analizar el caso concreto:

El 8 de mayo de 1998, la sociedad presentó la declaración de renta del año gravable 1997, en la cual registró la dirección carrera 43 B Nº 85-90(6), información que reiteró en la liquidación privada de ese impuesto correspondiente al año 1998, radicada el 9 de febrero de 1999(7).

El 17 de noviembre de 1998, el contribuyente solicitó a la administración de impuestos nacionales, grupo de representación externa, división cobranzas, una certificación de deuda, en los siguientes términos(8):

“Por medio de la presente les solicitamos a ustedes, certificación de que a la fecha la Sociedad Constructora Kartier 82 Limitada, no le adeuda dinero por concepto de impuestos. Esta información se requiere para la eliminación del RUT. Nuestros datos son:

Razón socialConstructora Kartier 82 LimitadaNIT 802.000.721-1
Responsable del impuestoRenta, IVA y retención en la fuente 

Relación de sociosCédula o NITDirecciónTeléfonos
Carlos Cure Cure8.247.523Cra. 53 Nº 75-138 Local 20135.611.43
Yamile Saad Cure32.617.656Cra. 53 Nº 75-138 Local 20135.611.43
Latiffe Saad Cure22.411.530Cra. 53 Nº 75-138 Local 20135.611.43
Escaf S. en C.802.000.085-5Cra. 43 Nº 82-3035.903.54
Inversiones Amin Limitada890.107.982-8Cra. 52 Nº 69-0435.545.73

El envío de la correspondencia será a la siguiente dirección carrera 53 Nº 75-138 Local 201. Con relación a disolución y liquidación de la Sociedad Constructora Kartier 82 Limitada, no se registró en la notaría porque se liquidó por vencimiento de término de duración de la sociedad de acuerdo al artículo vigésimo sexto de los estatutos sociales.

Esta se efectuó según acta 9 del 28 de mayo de 1998, en la Cámara de Comercio de Barranquilla, por concepto emitido por la sección jurídica de esta”.

La administración dio respuesta a la anterior solicitud mediante el oficio 1354 del 7 de diciembre de 1998, remitido a la dirección carrera 53 Nº 75-138(9).

El 6 de abril de 2000, la administración profirió los autos de inspección tributaria 020632000000092 y de inspección contable 020632000000050, los cuales fueron notificados por correo a la dirección carrera 43 B Nº 85-90 de la ciudad de Barranquilla, según planilla 389 del 12 de abril del 2000(10).

El 7 de junio de 2000, la administración expidió el requerimiento especial 020632000000037, el cual fue notificado por correo a la dirección carrera 43 B Nº 85-90 de la ciudad de Barranquilla, y como fue devuelto por correo, se publicó en el diario La República, el 25 de septiembre de 2000(11).

De conformidad con las pruebas allegadas al expediente, la dirección informada por la sociedad en la última declaración de renta era la carrera 43 B Nº 85-90 de la ciudad de Barranquilla(12).

Debido a que en el expediente no existe prueba de que el contribuyente hubiere realizado cambio de dirección, mediante el formato oficial de que trata el artículo 563 del estatuto tributario, así como tampoco se advierte que hubiere informado una dirección procesal, es claro que la dirección a la que debía realizarse la notificación de los autos de inspección contable y tributaria y del requerimiento especial corresponde a la carrera 43 B Nº 85-90 de la ciudad de Barranquilla.

Si bien es cierto que posteriormente a la presentación de la declaración del impuesto de renta del año gravable 1997, el contribuyente radicó ante la división de cobranzas de la administración una comunicación en la que informaba otra dirección de notificación (Cra. 53 Nº 75-138 Local 201), también lo es que la misma no fue remitida durante el trámite de determinación y discusión del impuesto de renta del año gravable 1997 y, por tanto, no se trata de una dirección procesal en los términos del artículo 564 del estatuto tributario, como lo sostiene el demandante.

Esta Sala ha precisado, que lo que denomina “procesal” el artículo 564 ibídem, que se invoca como violado, “solo es aplicable a los asuntos que se encuentran en proceso de “determinación y discusión”, en cuyo evento el contribuyente deberá señalar expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, por lo que de manera alguna se puede considerar en este caso como “dirección procesal” porque no fue informada expresamente para el trámite de determinación y discusión del tributo, como lo preceptúa la norma, sino que dicha dirección se anotó en el aviso que se dio a la administración acerca de la disolución de la sociedad, circunstancia que, como ya se dijo, es bien distinta a la prevista en la norma”(13).

Si bien la administración remitió la certificación de no deuda a la dirección que informó el contribuyente al pedirla, es claro que fue debido a la solicitud expresa de la sociedad, y únicamente para efectos de ese trámite.

Aunado a lo anterior, se advierte que posteriormente a la presentación de la mencionada solicitud, el contribuyente presentó, el 9 de febrero de 1999, la declaración de renta del año gravable de 1998, en la que informó la dirección carrera 43 B Nº 85-90 de la ciudad de Barranquilla, por lo que es evidente que para dicha fecha el contribuyente no había cambiado la dirección de notificación que había informado inicialmente a la administración.

Es importante precisar que es deber de los contribuyentes informar a la DIAN los cambios de dirección por los medios que la ley otorga para el efecto, esto es, mediante las declaraciones tributarias, en el formato oficial, o en sus actuaciones durante el proceso de determinación y discusión del tributo.

No es procedente que el contribuyente pretenda beneficiarse de su propia culpa bajo el argumento de una notificación irregular, cuando está probado que incumplió su obligación de informar y mantener actualizada la dirección para notificaciones, a través del procedimiento señalado en las normas tributarias.

Si bien la notificación del requerimiento especial, que fue remitida a la dirección informada por el actor fue devuelta por el correo, esto no conlleva que la administración deba establecer una nueva dirección para hacerlo, mediante la constatación directa, guías telefónicas, directorios, o la información bancaria o comercial, puesto que este procedimiento solo está previsto en aquellos casos en que el contribuyente no informa la dirección en que debe ser ubicado(14), y no en casos como el que nos ocupa, en que la notificación fue enviada a la dirección reportada por el mismo demandante en la última declaración tributaria.

Además, el estatuto tributario reguló en el artículo 568 el procedimiento que debe seguirse en aquellos casos en que la administración notifica los actos administrativos a la dirección informada por el contribuyente y esta es devuelta por el correo, señalando que independientemente de la razón por la cual haya sido devuelta, lo que procede es la notificación por aviso en un periódico de amplia circulación nacional(15), como lo realizó la administración.

Así las cosas, la Sala no evidencia la supuesta vulneración del debido proceso y del derecho de defensa invocados por el demandante, toda vez que está claro que la DIAN agotó el procedimiento de notificación por correo de los autos de inspección tributaria y contable y del requerimiento especial, en los términos del artículo 565 del estatuto tributario, teniendo en cuenta la dirección que, para dicha época, aparecía en la última declaración tributaria.

2. Procedencia de la sanción por no exhibición de los libros de contabilidad.

Sostiene el demandante que debido a que los autos de inspección tributaria y contable se notificaron, y las diligencias se practicaron en la antigua dirección de la sociedad, no pudo asistir a ellas, y agregó que la inspección tributaria no observó las ritualidades establecidas para el efecto en el artículo 779 del estatuto tributario.

Que, como resultado de lo anterior, la administración le impuso la sanción por no haber exhibido los libros de contabilidad, la cual, además es alta y desproporcionada.

Consideró que la administración debió decretar nuevamente, de oficio, la práctica de la inspección contable.

Y, alegó, que en el hecho tercero de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se afirma que existe una gran diferencia entre los ingresos declarados y las consignaciones efectuadas en la cuenta bancaria del contribuyente, sin precisar la cuenta a que se refiere.

A ese respecto, los artículos 779 y 782 del estatuto tributario, señalan:

“ART. 779.—Inspección tributaria. “Artículo modificado por el artículo 137 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:” La administración podrá ordenar la práctica de inspección tributaria, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales.

Se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla.

La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma”.

“ART. 782.—Inspección contable. “Artículo modificado por el artículo 138 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:” La administración podrá ordenar la práctica de la inspección contable al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales.

De la diligencia de inspección contable, se extenderá un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes.

Cuando alguna de las partes intervinientes, se niegue a firmarla, su omisión no afectará el valor probatorio de la diligencia. En todo caso se dejará constancia en el acta.

Se considera que los datos consignados en ella, están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad.

Cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación”.

La inspección tributaria está definida en el artículo 779 del estatuto tributario como el medio de prueba por el cual la administración verifica la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de las obligaciones formales; así como la existencia de hechos gravables. En la práctica de la prueba, la administración constata, de manera directa, los hechos que interesan en determinado proceso, verifica su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar.

Por su parte, la legislación tributaria consagró la inspección contable como un medio de prueba autónomo que implica la constatación directa de los libros o documentos contables del contribuyente o de terceros obligados a llevar contabilidad, con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de obligaciones formales, así como de establecer la existencia de hechos gravados.

En el presente caso, la división de fiscalización tributaria profirió el 6 de abril de 2000 los autos de inspección tributaria 020632000000092 y de inspección contable 020632000000050, que fueron notificados por correo a la dirección carrera 43 B Nº 85-90 de la ciudad de Barranquilla, según planilla 389 del 12 de abril del 2000(16). En desarrollo de estas inspecciones, los funcionarios comisionados levantaron las respectivas actas en las que constan que en repetidas ocasiones se tocó la reja del inmueble ubicado en la dirección carrera 43 B Nº 85-90 y no se obtuvo respuesta. Que luego, con la colaboración de los agentes de la policía “Tete y Machado”, asignados al CAI de la jurisdicción, se insistió nuevamente, sin obtener respuesta(17).

Conforme con lo expuesto en el cargo anterior, se encuentra que el hecho de que los funcionarios de la DIAN no hubieren localizado al contribuyente en la mencionada dirección, solo es imputable a la sociedad, por cuanto no informó a la administración el supuesto cambio de dirección utilizando los medios dispuestos para el efecto en las normas tributarias.

Así las cosas, que el contribuyente no hubiere asistido a las diligencias y, por ende, no hubiere exhibido los libros de contabilidad, no es responsabilidad de la administración; por el contrario, está demostrado que esta última adelantó los procedimientos dispuestos en la ley para notificar al contribuyente de la práctica de las inspecciones.

Para la Sala no es procedente el argumento expuesto por el demandante según el cual la inspección tributaria no cumple con las formalidades señaladas en el artículo 779 del estatuto tributario, toda vez que el auto que la ordenó fue notificado por correo a la dirección informada por el contribuyente. En ese auto se indicó que los hechos materia de la prueba consistían en verificar la exactitud de la declaración de renta del año gravable 1997, y se mencionaron los nombres de los funcionarios comisionados para practicarla(18). Así mismo, el acta de la diligencia contiene los hechos, pruebas, y fundamentos en que se sustenta, y la fecha de cierre de la investigación y fue suscrita por los funcionarios que la adelantaron(19). En ese sentido, es claro que tanto el auto como el acta de la inspección tributaria observaron lo dispuesto en el artículo 779 ibídem.

No resulta aceptable la afirmación de que la DIAN debió decretar nuevamente, de oficio, la práctica de la inspección contable, toda vez que al hacerlo se cumplieron las formalidades dispuestas en la ley, y el hecho de que el contribuyente no haya asistido, ni presentado los libros de contabilidad, cuando la administración lo exigió, originó la imposición de la sanción prevista en los artículos 654 y 781 del estatuto tributario(20).

En concordancia con lo anterior, el artículo 781 ibídem dispone que únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación de los libros de contabilidad, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. En este caso, el contribuyente no demostró que la falta de exhibición de los libros de contabilidad se haya originado en alguna de las causales justificativas que contempla la mencionada norma.

El contribuyente indicó que la sanción por no haber exhibido los libros de contabilidad resulta alta y desproporcionada, pero no explicó las razones o motivos en que fundamenta su inconformidad.

Sin embargo, se verifica que la sanción, impuesta en los actos demandados, cumple con lo dispuesto en el artículo 655 del estatuto tributario, que dispone:

“ART. 655.—Sanción por irregularidades en la contabilidad. Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de contabilidad será del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición, sin exceder de doscientos sesenta y nueve millones novecientos mil pesos ($ 269.000.000).

Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado del acta de visita a la persona o entidad a sancionar, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.

PAR.—No se podrá imponer más de una sanción pecuniaria por libros de contabilidad en un mismo año calendario, ni más de una sanción respecto de un mismo año gravable”.

En efecto, teniendo en cuenta que el mayor valor entre los ingresos netos gravables ($ 7.383.000) y el patrimonio líquido ($ 167.756.000)(21) del año gravable de 1996, corresponde al del patrimonio líquido, a este se debe aplicar el 0.5%, lo que genera la suma de $ 838.780, que al aproximarse al decimal, determina una sanción de $ 839.000, como se impuso en los actos demandados.

De otra parte, se advierte que la imprecisión en cuanto a la cuenta bancaria del contribuyente, en el hecho tercero de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, no constituye una causal de nulidad que invalide los actos acusados.

Finalmente, es importante precisar que en el presente caso la sociedad, en la demanda, no discutió los costos presuntos o estimados que determinó la administración en los actos demandados. Por consiguiente, en virtud del principio de congruencia de la sentencia y la competencia del juez de segunda instancia, no se emitirá pronunciamiento alguno sobre el particular.

En consecuencia, los actos administrativos demandados se encuentran ajustados a derecho, razón por la cual se revocará la decisión apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 19 de agosto de 2010 del Tribunal Administrativo del Atlántico. En su lugar:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

2. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor Enrique Guerrero Ramírez, de conformidad con el poder que obra al folio 357 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Artículo 48 del Código Contencioso Administrativo.

(2) La parte en cursiva fue declarada inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-096 del 31 de febrero de 2001, M.P. Álvaro Tafur Galvis.

(3) Sentencia del 13 de marzo de 2003, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 13020.

(4) Sentencias del 26 de enero de 2006, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 14391, y del 10 de septiembre de 1999, C.P. Daniel Manrique Guzmán, Expediente 9504.

(5) Es importante precisar que para la época de los hechos no se encontraba vigente la Ley 863 de 2003 (publicada en el D.O. 45.415, dic. 29/2003), que mediante el artículo 19, adicionó el 555-2 en el estatuto tributario, que establece que el RUT constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto de renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio.

(6) Fl. 16 cdno. p.

(7) Fl. 56 cdno. p.

(8) Fl. 17 cdno. p.

(9) Fl. 18 cdno. p.

(10) Fls. 180-181 cdno. p.

(11) Fl. 31 y 147 cdno. p.

(12) Si bien para la época de los hechos no estaba vigente el artículo 19 de la Ley 863 de 2003, es importante indicar que en la Resolución 020662001000005 del 23 de agosto de 2001, la administración señaló: se debe precisar que el contribuyente inscribió su dirección en el registro único tributario el día 3 de junio de 1995, indicando como dirección la carrera 43 B Nº 85-90(12). Esta afirmación no fue controvertida por el contribuyente, así como tampoco manifestó que hubiere modificado la información contenida en ese registro.

(13) Sentencia del 23 de septiembre de 2010, C.P. William Giraldo Giraldo, Expediente 17425.

(14) Estatuto tributario. ART. 563.—(...) Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante no hubiere informado una dirección a la administración de impuestos, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria.

(15) ART. 568.—Notificaciones devueltas por el correo. Las actuaciones de la administración notificadas por correo, que por cualquier razón sean devueltas, serán notificadas mediante aviso en un periódico de amplia circulación nacional; la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde la publicación del aviso o de la corrección de la notificación.

(16) Fls. 180-181 cdno. p.

(17) Fls. 167 y 158 cdno. p.

(18) Fls. 180-181 cdno. p.

(19) Fls. 167 y 158 cdno. p.

(20) En la liquidación oficial de revisión 020642001000020 del 1º de marzo de 2001, se observa que la falta de presentación de los libros de contabilidad en la diligencia de inspección contable conllevó a que se le impusiera al contribuyente la sanción por no presentar los libros de contabilidad prevista en el artículo 781 del estatuto tributario. Fl. 25-39 cdno. p.

(21) Estos valores constan en la liquidación oficial de revisión, y no fueron discutidos por el contribuyente.