Sentencia 2000-4901 de mayo 5 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Magistrado Sustanciador:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Ref.: Expediente 23001233100020020004901 (17195)

Demandante: Cerro Matoso S.A.

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, cinco de mayo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante, a la Sala le corresponde decidir si era procedente que se incluyera en las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes a los bimestres I a V de 1999, en calidad de impuesto descontable, el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios, en cuantía de $315’465.000.

Para el efecto, la Sala analizará si la parte demandante probó que las expensas que incluyó en las declaraciones del impuesto sobre las ventas, correspondientes a los bimestres I a V de 1999, en calidad de impuestos descontables, cumplieron los requisitos de los artículos 488, 489, 490 y 107 estatuto tributario.

De los hechos probados en el proceso

La Sala precisa que en el caso concreto se encuentran probados los siguientes hechos:

1. El 12 de junio de 2000, Cerro Matoso S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas, por el primer bimestre de 1999, incluyó impuestos descontables en cuantía de $608’402.000, y declaró un saldo a favor de $561’297.000(2).

2. Previo a la devolución del saldo a favor, la Administración de Impuestos de Montería inició investigación y profirió el requerimiento especial Nº 16 de 2000 en el que desconoció impuestos descontables por valor de $22’679.528 y modificó el saldo a favor declarado a la suma de $538’617.000(3).

3. Previa contestación del requerimiento especial, se profirió la liquidación oficial 7 en la que se reiteraron las modificaciones practicadas en el requerimiento especial(4). La siguiente es la relación de los impuestos descontables que se rechazaron:

Año gravable 1999, Bimestre 1
Constructora JC Ltda.
Factura
Fecha
Concepto
IVA rechazado

1494
25/01/99
Mantenimiento aire acondicionado ciudadela dic. 24/98 a ene. 23/99
1.517.714

1491
25/01/99
Tiempo extra mantenimiento plomería y carpintería ciudadela dic./98
1.372.543

1489
25/01/99
Instalación aire y reparación neveras, jardín travesuras
78.926

1490
25/01/99
Mantenimiento plomería y carpintería ciudadela ene./99
1.380.375

1500
10/02/99
Mantenimiento preventivo de plomería y carpintería ciudadela feb./99
1.380.375

1501
10/02/99
Tiempo extra mantenimiento plomería y carpintería ciudadela ene./99
1.121.112





6.851.045
Ingeniería Mecánica Automotriz Ltda.
2022
26/01/99
Compra lavadora Whirpool
321.600

2062
12/02/99
Rebordeadora planos Hansa
56.896





378.496
Diego Luis González Tuirán
1014
21/01/99
IVA no discriminado en la factura, factura no cumple requisitos
655.664
655.664





Proyectistas y Constructores Ltda
107
12/01/1999
Mantenimiento carteleras Paimaná y Tacasaluma
154.069
154.069






Alberto Preciado Torres
159
01/02/99
IVA no discriminado en la factura
115.200

142
30/12/98
IVA no discriminado en la factura
10.000

148
12/01/99
IVA no discriminado en la factura
36.000

149
30/12/98
IVA no discriminado en la factura
14.400

150
12/01/99
IVA no discriminado en la factura
64.000

151
12/01/99
IVA no discriminado en la factura
64.000

157
01/02/99
IVA no discriminado en la factura
25.600





329.200
Jorge Murillo Gómez
PID-0071
26/04/99
IVA no discriminado en la factura
202.687

PID-0064
12/02/99
IVA no discriminado en la factura
8.226

PID-0074
26/01/99
IVA no discriminado en la factura
52.402

PID-0068
01/01/99
IVA no discriminado en la factura
7.843





271.158
Somet Ltda
47
26/01/99
Desmontar poste de concreto en el barrio La Jagua
96.000

48
22/01/99
Trabajos varios en las casetas de los generadores y cabinas en los chelos
162.720





258.720
Ecoagro Ltda
166
21/12/98
Mantenimiento integral ciudadela contrato 5937-98
1.713.729

167
05/01/99
Reembolso tiempo adicional ciudadela
38.574

169
18/01/99
Mantenimiento integral ciudadela contrato 5937-98
1.845.258

170
03/02/99
Reembolso tiempo adicional ciudadela
16.341

171
03/02/99
Aseo y fumigación casa 337
28.800

175
04/02/99
Aseo y fumigación apartamento 315
26.880

173
03/02/1999
Corte de árboles en el Club Catuma
79.775





3.749.357
Big Company Service
12-297
06/01/99
Ventas y servicios efectuados por los diferentes centros de costo
4.413.989

12-305
20/01/99
Valor costos fijos del 01-01-99 al 20-01-99
5.617.830





10.031.819
Total rechazado bimestre I de 1999
22.679.528
22.679.528

4. La demandante no interpuso recurso de reconsideración, toda vez que respondió en debida forma el requerimiento especial.

5. El 12 de junio de 2000, Cerro Matoso S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas, por el segundo bimestre de 1999, incluyó impuestos descontables en cuantía de $808’368.000, y declaró un saldo a favor de $791’833.000(5).

6. Previo a la devolución del saldo a favor, la administración de impuestos de Montería inició investigación y profirió el requerimiento especial 17 de 2000 en el que desconoció impuestos descontables por valor de $92’546.125 y modificó el saldo a favor declarado a la suma de $699’267.000(6).

7. Previa contestación del requerimiento especial, se profirió la liquidación oficial N 008 en la que se reiteraron las modificaciones practicadas en el requerimiento especial(7). La siguiente es la relación de los impuestos descontables que se rechazaron:

 

Año gravable 1999, bimestre 2
Constructora JC Ltda
Factura
Fecha
Concepto
IVA rechazado

1509
26/02/99
Horas extras mantenimiento ciudadela
61.958

1507
26/02/99
Mantenimiento aire ciudadela de ene./24 a feb./23 de 1999
1.965.490

1514
09/03/99
Mantenimiento preventivo de plomería carpintería ciudadela mar/99
1.380.375

1515
09/03/99
Tiempo extra mantenimiento plomería y carpintería ciudadela feb/99
1.444.874

1524
24/03/99
Costo reembolsable aires ciudadela mar./99
78.826

1523
24/03/99
Mantenimiento aire ciudadela de feb./24 a mar/23 de 1999
1.771.172

1534
08/04/99
Mantenimiento preventivo de plomería carpintería ciudadela abr./99
1.380.375

1536
08/04/99
Mantenimiento eléctrico ciudadelas feb, mar., abr, 1999
3.759.900

1535
08/04/99
Tiempo extra mantenimiento plomería y carpintería ciudadela mar./99
1.023.412

1542
26/04/99
Mantenimiento aire ciudadela mar./24 a abr./23 1999
1.771.172





14.637.554
Elecom Ltda.
127
26/02/99
Mantenimiento preventivo instalaciones eléctricas ciudadela
320.000

121
14/01/99
Mantenimiento preventivo 23% instalaciones eléctricas ciudadela
721.081





1.041.081
Ingeniería Mecánica Automotriz Ltda.
2136
19/04/99
Mesa Autoservicio Rubermaid 3540
72.000

2128
19/03/99
Lavadora Whirpool y secadora large elect.
256.800





328.800
Proyectistas y Constructores Ltda.
110
23/02/99
Mantenimiento carteleras Catuma y Jagua, Fundación San Isidro
162.349
162.349





Productos y Servicios de Ingeniería Ltda.
PC-048
24/04/99
Repara fuga de agua frente al Club Catuma
111.845
111.845





Alberto Preciado Torres
171
25/02/99
IVA no discriminado en la factura
32.316

168
12/02/99
IVA no discriminado en la factura
48.475

169
01/02/99
IVA no discriminado en la factura
32.316

174
25/03/99
IVA no discriminado en la factura
163.200





276.307
Jorge Murillo Gómez
PID-0076
15/04/99
IVA no discriminado en la factura
193.616

PID-0078
24/02/99
IVA no discriminado en la factura
202.686

PID-0079
25/03/99
IVA no discriminado en la factura
202.686





598.988
Ecoagro Ltda.
178
19/03/99
Mantenimiento ciudadela
240.000
240.000





Big Company Service
12-304
20/01/99
Ventas y servicios efectuados por los diferentes centros de costo de enero 1º a enero 20 de 1999
5.541.305

12-308
20/02/99
Valor punto de café del 21-01-99 al 20-02-99
504.480

12-310
20/02/99
Valor costos fijos del 21-01-99 al 20-02-99
10.018.557

12-311
20/02/99
Ventas y servicios efectuados por los diferentes centros de costo de 20-01-99 a 21-02-99
11.311.121

12-324
20/03/99
Valor reajuste factura del 01-01-99 al 20-01-99
3.949.036

12-323
20/03/99
Ventas y servicios por los diferentes centros de costos de 20-02-99 a 20-03-99
11.798.127

12-322
20/03/99
Costo fijo del 21-02-99 al 20-03-99
10.018.557

12-321
20/03/99
Valor puntos de café del 21-02-99 al 20-03-99
504.480

12-335
20/04/99
Valor ventas efectuadas por los diferentes centros de costos del 21-03-99 al 20-04-99
10.980.501

12-334
20/04/99
Valor costos fijos del 21-04-99 al 20-04-99
10.018.557

12-333
20/04/99
Valor punto de café del 21-03-99 al 20-04-99
504.480





75.149.201
Total rechazado bimestre mar-abril
92.546.125
92.546.125

 

8. La demandante no interpuso recurso de reconsideración, toda vez que respondió en debida forma el requerimiento especial.

9. El 12 de junio de 2000, Cerro Matoso S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas, por el tercer bimestre de 1999, incluyó impuestos descontables en cuantía de $830’298.000, y declaró un saldo a favor de $811’510.000(8).

10. Previo a la devolución del saldo a favor, la Administración de Impuestos de Montería inició investigación y profirió el requerimiento especial 18 de 2000 en el que desconoció impuestos descontables por valor de $45’585.948 y modificó el saldo a favor declarado a la suma de $765’924.000(9).

11. Previa contestación del requerimiento especial, se profirió la liquidación oficial 9 en la que se reiteraron las modificaciones practicadas en el requerimiento especial(10). La siguiente es la relación de los impuestos descontables que se rechazaron:

 

Año gravable 1999, bimestre 3
Cofamet Ltda.
Factura
Fecha
Concepto
IVA rechazado

65
19/04/99
Reparación de cuarto de bomba en los chelos
144.797
144.797





Constructora JC Ltda.
1545
11/05/99
Mantenimiento eléctrico ciudadelas
1.253.300

1548
11/05/99
Horas extras mantenimiento eléctrico ciudadela abr./99
65.402

1546
11/05/99
Mantenimiento plomería y carpintería ciudadela abr./99
1.380.375

1549
26/05/99
Mantenimiento aire ciudadela abr./24 a mayo/23 1999
1.771.172

1560
10/06/99
Horas extras mantenimiento eléctrico ciudadela mayo/99
30.311

1556
10/06/99
Mantenimiento eléctrico ciudadelas jun./99
1.253.300

1562
24/06/99
Mantenimiento de aire ciudadela mayo/24 a jun./23 1999
1.771.172

1547
11/05/99
Horas extras mantenimiento plomería y carpintería abr/99
876.484

1554
10/06/99
Mantenimiento plomería y carpintería ciudadela jun.(/99
1.380.375

1555
106/06/99
horas extras mantenimiento plomería carpintería ciudadela mayo/99
834.812





10.616.703
Decoraciones Katy Ltda.
29
08/05/99
Cortinas para Club Jagua
470.872
470.872





Maritza Ennis Murcia
114
22/04/99
Instalación de cortinas de las casas 1 a la 13
1.362.350

116
03/05/99
Confección de cortinas
292.460

119
18/05/99
Cortinas de 20 casas de Tacasaluma
1.416.776

127
17/06/99
Cortinas para las barracas
620.016





3.691.602
Ingeniería Mecánica Automotriz Ltda.
2183
23/04/99
Teléfono inalámbrico
156.800

2235
19/05/99
Aspiradora Electrolux 1000
33.792





190.592
Ingeocivil
314
03/06/99
Remodelación restaurante Club Jagua
1.206.146

320
22/06/99
Remodelación restaurante Club Jagua
863.246





2.069.392
Productos y Servicios de Ingeniería
PC-050
10/05/99
Levante de enchape piscina Club Jagua
154.224

PC-047
19/05/99
Cambio tubería el Paimaná
208.000

PC-051
12/06/99
Mantenimiento general casa ciudadela
3.062.092





3.424.316
Alberto Preciado Torres
180
24/05/99
IVA no discriminado en la factura
89.600

181
24/05/99
IVA no discriminado en la factura
32.316

182
31/05/99
IVA no discriminado en la factura
76.800

183
11/05/99
IVA no discriminado en la factura
76.800

184
11/05/99
IVA no discriminado en la factura
60.800





336.316
Siembras y Construcciones Ltda.
65
26/04/99
Mantenimiento del lago parque ecológico en ciudadela
158.400
158.400





Jorge Murillo Gómez
PID-0077
16/06/99
IVA no discriminado en la factura
106.686
106.686





Ecoagro
176
01/03/99
Mantenimiento ciudadela
19.200

181
06/05/99
Mantenimiento ciudadela
480.000

183
18/05/99
Mejoras en tanque de agua potable
458.818





958.018
Bic Company Service
12-341
20/05/99
Valor puntos de café del 21-04-99 al 20-05-99
504.480

12-342
20/05/99
Valor de los costos fijos del 21-04-99 al 20-05-99
10.018.557

12-343
20/05/99
Valor consumos efectuados por los diferentes centros de costos del 21-04-99 al 20-05-99
12.895.217





23.418.254





Total rechazado bimestre mayo- jun.
45.585.948
45.585.948

 

12. La demandante no interpuso recurso de reconsideración, toda vez que respondió en debida forma el requerimiento especial.

13. El 21 de septiembre de 1999, Cerro Matoso S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas, por el cuarto bimestre de 1999, incluyó impuestos descontables en cuantía de $821’859.000, y declaró un saldo a favor de $817’029.000(11).

14. Previo a la devolución del saldo a favor, la Administración de Impuestos de Montería inició investigación y profirió el requerimiento especial 19 de 2000 en el que desconoció impuestos descontables por valor de $62’383.999 y modificó el saldo a favor declarado a la suma de $715’565.000(12).

15. Previa contestación del requerimiento especial, se profirió la liquidación oficial 10 en la que se reiteraron las modificaciones practicadas en el requerimiento especial(13). La siguiente es la relación de los impuestos descontables que se rechazaron:

 

Año gravable 1999, bimestre 4
Cofamet Ltda.
Factura
Fecha
Concepto
IVA rechazado

79
02/08/99
Reparación general de motoreproductor en la ciudadela
222.535
222.535





Constructora JC Ltda.
1570
12/07/99
Mantenimiento plomería carpintería ciudadela jul./99
1.380.375

1571
12/07/99
Mantenimiento eléctrico general de la ciudadela jul./99
1.253.300

1573
12/07/99
Horas extras mantenimiento plomería carpintería jun./99
867.484

1574
12/07/99
Horas extras mantenimiento eléctrico ciudadela jun./99
249.144

1580
26/07/99
Mantenimiento aire ciudadela jun./24 a jul./23
1.771.172

1589
11/08/99
Mantenimiento plomería carpintería ciudadela ago./99
1.380.375

1594
11/08/99
Horas extras mantenimiento eléctrico ciudadela jul./99
64.972

1596
17/08/99
Horas extras plomería y carpintería ciudadela jul./99
772.580

1599
24/08/99
Mantenimiento aire ciudadela jul./24 a ago./23
1.771.172





9.510.574
Constructora Carpinal Ltda.
23
10/08/99
Fabricación e instalación de ventanas casa 11 Tacasalum
183.856
183.856





Maritza Ennis Murcia
117
07/05/99
Cortinas para la casa R3-324
17.080

125
20/05/99
Cortinas para los cholos
40.256

131
07/07/99
Cortinas casa de tacasaluma
287.654





344.990
Diego Luis González Tuiran
1032
10/08/99
IVA no discriminado en la factura, la factura no cumple requisitos, ampliación vivienda en Barrio Jagua
300.000
300.000





Productos y Servicios de Ingeniería Ltda.
PC-052
10/08/99
Construcción parqueadero en Paimaná
196.288

PC-057
10/08/99
Prepar. Cubiertas parqueadero paimaná, elaborar puerta casa # 563
194.618





390.906
Reaser Ltda.
216
30/06/99
Recolección de residuos de la ciudadela mes jun./99
920.158

218
30/06/99
Servicios adicionales y tiempo extra en la ciudadela
203.103

222
29/07/99
Servicio de recolección y manejo de residuos en la ciudadela
899.252

228
30/08/99
Servicio de recolección y manejo de residuos en la ciudadela
899.252

234
11/05/99
Servicio de recolección y manejo de residuos en la ciudadela
899.252





3.821.017
Ecoagro
189
18/06/99
Mantenimiento ciudadela
240.000
240.000





Bic Company Service
12-360
20/06/99
Valor puntos de café del 21-05-99 al 20-06-99
504.480

12-361
20/06/99
Valor de los costos fijos del 21-05-99 al 20-04-99
10.018.557

12-362
20/06/99
Valor consumo efectuado por los diferentes centros de costos del 21-05-99 al 20-06-99
13.415.061

12-380
20/07/99
Valor costos fijos del 21-06-99 al 20-07-99
10.018.557

12-382
20/07/99
Valor consumo efectuado por los diferentes centros de costos del 21-06-99 al 20-07-99
13.413.466





47.370.121





Total rechazado bimestre jul.-ago.
62.383.999
62.383.999

 

16. La demandante no interpuso recurso de reconsideración, toda vez que respondió en debida forma el requerimiento especial.

17. El 19 de junio de 2000, Cerro Matoso S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas, por el quinto bimestre de 1999, incluyó impuestos descontables en cuantía de $1.315’566.000, y declaró un saldo a favor de $1.306’461.000(14).

18. Previo a la devolución del saldo a favor, la administración de impuestos de Montería inició investigación y profirió el requerimiento especial 0020 de 2000 en el que desconoció impuestos descontables por valor de $92’268.956 y modificó el saldo a favor declarado a la suma de $1.214’192.000(15).

19. Previa contestación del requerimiento especial, se profirió la liquidación oficial 11 en la que se reiteraron las modificaciones practicadas en el requerimiento especial(16). La siguiente es la relación de los impuestos descontables que se rechazaron:

 

Año gravable 1999, bimestre 5
Bustillo Ingeniería
Factura
Fecha
Concepto
IVA rechazado

155
12/10/99
Mesón en mármol para Club Catuma
255.868
255.868





Constructora JC Ltda.
1597
19/08/99
Avance 70% mantenimiento eléctrico ciudadela
877.310

1608
09/09/99
Mantenimiento de plomería carpintería albañilería y electricidad ciudadela sep./99
3.429.223

1611
23/09/99
Mantenimiento aire ciudadela ago./24 a sep./23 1999
1.771.172

1613
23/09/99
Costos reembolsables ciudadela sep./99
74.962

1610
26/07/99
Adicionales construcción barracas faro 2
6.806.920

1617
07/10/99
Horas extras mantenimiento ciudadela sep./99
93.003

1616
07/10/99
Mantenimiento general plomería carpintería albañilería electricidad ciudadela oct./99
3.429.223

1606
07/09/99
30% restante mantenimiento eléctrico ciudadela ago./99
417.685

1605
07/09/99
25% restante horas extras mantenimiento eléctrico ciudadela jul./99
107.174

1621
22/01/99
Mantenimiento aire ciudadela sep./24 a oct./23 1999
1.771.172

1623
28/10/99
Horas extras mantenimiento ciudadela oct./99
223.444





19.001.288
Constructora Carpinal Ltda.
26
21/10/99
Fabricación de repisas y percheros en FEM Jagua y Catuma
621.879
621.879





Maritza Ennis Murcia
134
30/08/99
Persianas en aluminio
192.875

138
18/09/99
Persianas verticales
183.018

139
18/09/99
Persianas verticales
247.920

141
06/10/99
Persianas verticales
14.616

135
30/08/99
Persianas verticales
61.344





699.773
Empresa Asociativa de Trabajo Caracolí
56
24/09/99
Servicios de limpieza de cunetas avisos y tareas varias en la vía M/líbano-CM
798.465
798.465





Ingeniería Mecánica Automotriz
2445
21/09/99
Aspiradora electrolux 1300 y lavatorr 20L elect
326.400

2483
11/10/99
Poliéster, madejas de hilo, paños de agujas, tijeras, tambores para bordar
247.680

2488
12/10/99
Madejas de hilo blanco
32.400





606.480
Productos y Servicios de Ingeniería Ltda.
PC-068
11/10/99
Adecuación de viviendas 418, 443, 472, 573 jagua y paimaná
943.842

PC-064
06/09/99
Construcción de cunetas Km 9,8
1.094.110





2.037.952
Alberto Preciado Torres
185
15/06/99
IVA no discriminado en la factura
112.000

197
19/08/99
IVA no discriminado en la factura
64.000

202
19/08/99
IVA no discriminado en la factura
18.000

207
22/09/99
IVA no discriminado en la factura
92.800

208
11/10/99
IVA no discriminado en la factura
89.600





376.400
Ecoagro Ltda.
200
24/08/99
Mantenimiento ciudadela
240.000

202
22/09/99
Mantenimiento ciudadela
240.000





480.000
Big Company Service
12-412
20/08/99
Valor consumo efectuado por los diferentes centros de costos del 21-07-99 al 20-08-99
18.298.050

12-411
20/08/99
Valor de costos fijos del 21-07-99 al 20-08-99
10.018.555

12-410
20/08/99
Valor puntos de café del 21-07-99 al 20-08-99
504.480

12-434
20/09/99
Valor consumo efectuado por los diferentes centros de costos del 21-08-99 al 20-09-99
9.425.711

12-428
20/09/99
Valor puntos de café del 21-08-99 al 20-09-99
504.480

12-429
20/09/99
Valor costos fijos del 21-08-99 al 20-09-99
10.018.557

12-455
20/10/99
Valor consumo efectuado por los diferentes centros de costos del 21-09-99 al 20-10-99
8.427.869

12-454
21/10/99
Valor puntos de café del 21-09-99 al 20-10-99
504.480

12-453
21/10/99
Valor costo fijos del 21-09-99 al 20-10-99
9.688.669





67.390.851
Total rechazado bimestre sep.-oct.
92.268.956
92.268.956

 

Delimitada la litis con los hechos relevantes para resolver el caso, la Sala procede a analizar si las expensas descritas se subsumen en el artículo 488 estatuto tributario en calidad de impuestos descontables.

De si las expensas se subsumen en el artículo 488, estatuto tributario en calidad de impuesto descontable

Pues bien, en el caso concreto, la demandante alegó que los gastos en que incurrió, en general, para el mantenimiento de los centros urbanos, de clubes y para las reparaciones locativas y decorativas de las viviendas de los trabajadores de Cerro Matoso S.A. cumplían con los requisitos de necesidad y proporcionalidad y que, además, tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta, de conformidad con lo exigido por el artículo 107 estatuto tributario.

La DIAN, por su parte, consideró que si bien los costos y gastos deben tener relación directa con las operaciones gravadas o exentas, en este caso no existía esa relación de causalidad con la actividad productora de renta. Y, que, en consecuencia, no era procedente reconocer el IVA descontable en cuestión.

Para la Sala, la divergencia que existe entre las partes obedece a la interpretación que hacen de los vocablos relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107, estatuto tributario, y a la interpretación de la expresión “(...) y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”, a que hace alusión el artículo 488, estatuto tributario.

Pues bien, sobre el particular la Sala reitera que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en la actividad productora de renta (efecto)(17).

El artículo 107, estatuto tributario(18) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad. Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”(19).

Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.

En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme con su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecute por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”(20).

Y, en cuanto a la proporcionalidad(21), que exista conformidad o proporción de la erogación tanto con el ingreso como los costos y gastos de la empresa, como elementos relacionados entre sí(22).

Ahora bien, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107, estatuto tribuitario, dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una de las normalmente acostumbradas en cada actividad. El segundo, que la ley no limite la expensa como deducible(23).

Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción. La prueba se debe encauzar a que es una “costumbre normal” hacer la erogación, pero, además, forzosa, pues la costumbre no anula la calidad de necesaria de la expensa. Las expensas que se hacen por obligación de la ley no pueden confundirse con la costumbre, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto(24)”. En consecuencia, lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(25) o de la costumbre mercantil(26). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas(27).

En cuanto al segundo parámetro, simplemente constituye una valoración jurídica de las normas que consagran limitaciones al contribuyente para llevar determinada expensa como deducible.

Ahora bien, cuando el artículo 488, estatuto tribuitario, dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, simplemente está reiterando que el impuesto pagado por esos bienes o servicios es costo o gasto en la actividad productiva de renta de la empresa, porque las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las operaciones realizadas dentro del contexto de esa actividad productiva de la empresa(28).

De manera que, cuando se pueda imputar el impuesto directamente al bien o servicio, tal circunstancia se debe probar. De lo contrario, procede aplicar el artículo 490, estatuto tribuitario, en cuanto dispone que “Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente (...)”.

Es por ello que, para establecer en el presente caso si los impuestos descontables glosados por la DIAN son procedentes, por reunir los requisitos del artículo 488, estatuto tribuitario, la Sala, a partir de la interpretación de los artículos 107 y 488, estatuto tribuitario, hará una interpretación de los hechos y, por ende, de las pruebas aportadas por la demandante a efectos de precisar si las expensas en que incurrió se subsumen en las citadas normas en calidad de impuestos descontables.

En todo caso, lo primero que conviene precisar es que en el expediente no se encuentran los antecedentes administrativos de los actos demandados y, por ende, se dificulta la revisión de las pruebas que respaldan los gastos en que incurrió la parte demandante y que pretende hacer valer como IVA descontable.

Sin embargo, la Sala, a partir de la relación de las expensas que contienen los actos demandados, determinará la procedencia de los impuestos descontables que declaró la parte demandante.

El IVA descontable rechazado a Cerro Matoso, en los bimestres I a V de 1999, equivale a $ 315’465.000 y corresponde a los gastos relacionados en el acápite de hechos probados de esta sentencia.

A juicio del demandante, los gastos que hizo son necesarios para la compañía; proporcionales, porque “están debidamente soportados contablemente y su proporcionalidad no se encuentra en discusión” y guardan relación de causalidad con la actividad generadora de renta, porque “el personal al servicio de la empresa tiene que ser contratado en condiciones que resulten competitivas con lo que ofrecen a sus trabajadores otras empresas similares”.

Pues bien, para definir si las expensas tienen relación de causalidad con la actividad productiva de la empresa, si son necesarias y proporcionales, lo primero que precisa la Sala es que el objeto social de Cerro Matoso S.A. se encamina, principalmente, a: “La exploración, explotación y beneficio de las minas de níquel, en particular pudiendo la compañía igualmente explorar, explotar y procesar otros minerales asociados o no con el mineral de níquel y que se encuentren dentro del departamento de Córdoba”(29).

Como ya se dijo, para que la expensa tenga relación de causalidad con la productividad de la empresa, la demandante debió probar la injerencia que tuvo ese gasto con esa productividad. Además, que ese gasto debió hacerlo de manera forzosa, en cumplimiento de la ley, de las obligaciones inherentes a la buena gestión empresarial o de la costumbre mercantil.

En términos generales, los gastos en que incurrió la sociedad Cerro Matoso tienen que ver con la adecuación y mantenimiento de la ciudadela que tiene acondicionada para la vivienda y recreación de los trabajadores de la mina de níquel ubicada en Montelíbano, Córdoba. En particular, son erogaciones realizadas para el mantenimiento e instalación de aire acondicionado; mantenimiento de electricidad, plomería y carpintería; servicios de aseo y limpieza, etcétera.

Para la Sala si bien tales expensas tienen relación con la empresa y sus trabajadores en la medida que les brindan condiciones de bienestar y comodidad, lo cierto es que la demandante no probó que las expensas hubieran tenido una injerencia positiva en la actividad productora de renta, razón por la que no son procedentes los impuestos descontables originados en dichas expensas. Es decir, las expensas en cuestión no tienen relación con la exploración y beneficio del níquel y otros minerales asociados a este.

En consecuencia, como la demandante no probó que se reúnen los presupuestos del artículo 488, estatuto tribuitario, para tener derecho a los impuestos descontables objeto de demanda, la Sala confirmará la sentencia impugnada, que negó las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 6 de marzo de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Córdoba, por las razones expuestas.

2. RECONÓCESE personería a la abogada Diana Janethe Bernal Franco, como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

 

(2) Folio 284 del cuaderno principal.

(3) Folios 153-156 del cdno. ppal.

(4) Folios 57-61 del cdno. ppal.

(5) Folio 283 del cdno. ppal.

(6) Folios 157-161 del cdno. ppal.

(7) Folios 62-66 del cdno. ppal.

(8) Folio 282 del cdno. ppal.

(9) Folios 24-28 del cdno. ppal.

(10) Folios 67-72 del cdno. ppal.

(11) Folio 281 del cdno. ppal.

(12) Folios 29-32 del cdno. ppal.

(13) Folios 73-77 del cdno. ppal.

(14) Folio 280 del cdno. ppal.

(15) Folios 33-36 del cdno. ppal.

(16) Folios 78-82 del cdno. ppal.

(17) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 10 de marzo de 2011. Radicación: 25 000 2327 000 2005 01946 01. Número interno: 17075. Demandante: Filmetex S.A. Demandado: UAE DIAN, sentencia del 24 de marzo de 2011. Radicación: 250002327000200700259-01. Número interno: 17286. Demandante: Carbones del Cerrejón Ltda. Demandado: UAE DIAN.

(18) “E.T., ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. <Fuente original compilada: D. 2053/74, ART. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

(19) DRAE. Injerir 4. prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.

(20) Idem 1.

(21) “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.

(22) Idem 1.

(23) Idem 1.

(24) DRAE. Definición de Costumbre.

(25) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

(26) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.

(27) Idem 1.

(28) Idem 1

(29) Folio 10 vto. del cdno. ppal.