Sentencia 2002-00702 de julio 6 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Magistrado Ponente:

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Bogotá, D.C., seis (6) de julio de dos mil dieciséis (2016).

Ref.: 410012331000200200702 01

Rad.: 20312

Actor:Compañía Agroindustrial y Pesquera de Colombia Ltda. (Comepez Ltda.)

Demandado: DIAN. Impuesto de renta – año gravable 1997

FALLO

EXTRACTOS: «III. CONSIDERACIONES

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 28 de noviembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que denegó las pretensiones de la demanda.

1. Planteamiento del problema jurídico.

De los argumentos expuestos en el recurso de apelación, la Sala advierte que la parte actora estima que se configuró la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 1997, pues, a su juicio, el Requerimiento Especial 486 del 8 de agosto de 2000 fue notificado más de dos años después del vencimiento del término para declarar. En otras palabras, para la parte demandante, los actos cuestionados son nulos por falta de competencia temporal.

Conviene precisar que el requerimiento especial es un acto de simple trámite, por cuanto no crea o modifica la situación jurídica particular del contribuyente. Se trata de un acto que simplemente propone modificaciones a la liquidación privada y que debe ser expedido como paso previo para dictar la liquidación oficial. Por consiguiente, al tratarse de un acto preparatorio, no puede ser tomado autónomamente como un acto objeto de control jurisdiccional.

No obstante, la falta de oportunidad en la notificación del requerimiento especial afecta la validez del proceso administrativo y, por tanto, en los términos del recurso de apelación presentado por la parte actora, la Sala deberá establecer si el Requerimiento Especial 486 del 8 de agosto de 2000, que propuso la modificación de la declaración privada de renta del año 1997, fue notificado oportunamente, o si, por el contrario, se produjo la firmeza de la declaración privada.

Previo a abordar el estudio del problema jurídico planteado, también es necesario decir que la Sala se abstendrá de estudiar varios temas que no fueron planteados en el recurso de apelación, tales como: el auto de inspección contable, las actas de inspección tributaria y contable, la procedencia de la renta presuntiva para liquidar el impuesto de renta del año 1997, el beneficio previsto en la Ley 633 y la sanción por inexactitud.

La competencia de la Sala para decidir la segunda instancia se circunscribe a los puntos que fueron materia del recurso de apelación, esto es, a los temas y los argumentos expuestos por el recurrente. El apelante es el llamado a calificar los aspectos que considera desfavorables a sus intereses y, por tanto, en el debate de segunda instancia deben dejarse de lado aquellos que no fueron objeto del recurso de apelación, tal como lo prevé el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil.

Sobre el particular, en Sentencia C-583 de 1997, la Corte Constitucional dijo lo siguiente: «las pretensiones del recurrente y su voluntad de interponer el recurso, condicionan la competencia del juez que conoce del mismo. Lo que el procesado estime lesivo de sus derechos, constituye el ámbito exclusivo sobre el cual debe resolver el ad quem: ‘tantum devolutum quantum appellatum’». Lo anterior es pertinente en la medida que la Sala no advierte que deba pronunciarse sobre otros temas que guarden estrecha relación con el propuesto en el recurso de apelación.

Por consiguiente, como se anunció, el estudio de segunda instancia se limitará a determinar si se configuró la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta del año 1997.

Para resolver ese problema jurídico, la Sala estudiará los siguientes ítems: (i) de la causal de nulidad por falta de competencia temporal. Firmeza de la declaración tributaria; (ii) de la notificación de actos de la administración tributaria; (iii) de la suspensión del término para notificar el requerimiento especial; (iv) de los hechos probados, y (v) de la solución al problema jurídico planteado.

2. Solución del caso.

2.1. De la causal de nulidad por falta de competencia temporal. Firmeza de la declaración tributaria. Reiteración de jurisprudencia.(11) 

De conformidad con el artículo 714 del estatuto tributario, las declaraciones tributarias quedan en firme si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del término para declarar no se ha notificado requerimiento especial.

Por su parte, el artículo 705 del estatuto tributario prescribe que la administración deberá notificar, antes de practicar la liquidación oficial de revisión, un requerimiento especial, a más tardar en los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del término para declarar, en los casos en que la declaración haya sido presentada oportunamente.

En lo relacionado con la suspensión de este término, el artículo 706 señala que ello ocurrirá por tres (3) meses, cuando se practique inspección tributaria de oficio, contados a partir del auto que la decrete.

La inspección tributaria está definida en el artículo 779 del estatuto tributario como el medio de prueba por el que la administración verifica la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de las obligaciones formales; además, establece la existencia de hechos gravables. De esa norma conviene resaltar los siguientes aspectos:

En la práctica de la inspección tributaria, la administración constata, de manera directa, los hechos que interesan en determinado proceso, verifica su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar. En desarrollo de esta prueba, la administración puede decretar todos los demás medios probatorios legalmente autorizados, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La inspección tributaria debe ordenarse mediante auto en el que se indiquen los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para adelantarla y debe notificarse al interesado por correo o personalmente.

La diligencia de inspección tributaria se inicia una vez notificado el auto que la ordena y una vez concluida debe levantarse un acta en la que se incluyan: (i) los hechos y pruebas examinados; (ii) los resultados obtenidos; (iii) la fecha de cierre de la investigación, y (iv) la firma de los funcionarios que adelantaron la diligencia.

Finalmente, el artículo en comento prevé que en los eventos en que de la inspección tributaria practicada se derive una actuación administrativa, el acta respectiva hará parte de ésta.

Conviene destacar que el artículo 779 del estatuto tributario establece cuándo se entiende iniciada la inspección tributaria, pero no fija ni el plazo de duración ni el término en el que debe desarrollarse.

Por otra parte, durante los tres meses señalados en el artículo 706 del estatuto tributario se suspende el término para notificar el requerimiento especial (que es el acto previo a la liquidación oficial de revisión), siempre que la administración tributaria haya decretado oficiosamente la práctica de la inspección tributaria.

En consecuencia, en los casos en que la declaración privada sea presentada en los plazos señalados para el efecto, si se practica de oficio la inspección tributaria, el término para notificar el requerimiento especial (que, en principio, es de dos años, contados a partir de la fecha de vencimiento del plazo para declarar), se suspende por tres meses, contados a partir de la notificación del auto que la decreta.

2.2. De la notificación de los actos de la administración tributaria.

Respecto a la notificación de las actuaciones administrativas en materia tributaria, es necesario hacer un recuento de las normas vigentes para el momento en que se surtió el trámite administrativo.

El artículo 565 del estatuto tributario disponía:

ART. 565.—Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones tributarias, emplazamientos, citaciones, traslados de cargos, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse por correo o personalmente.

Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación.

A su turno, el artículo 566, ibídem, antes de ser modificado por la Ley 788 de 2002 establecía:

ART. 566.—La notificación por correo se practicará mediante envío de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo. (El aparte resaltado fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-096 del 2001).

El artículo 563 del estatuto tributario, por su parte, disponía:

ART. 563.—La notificación de las actuaciones de la administración tributaria deberá efectuarse a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o mediante formato oficial de cambio de dirección; la antigua dirección continuará siendo válida durante los tres (3) meses siguientes, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección informada.

Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración de impuestos, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria.

Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados en el inciso anterior, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un diario de amplia circulación (resalta la Sala).

De acuerdo con lo anterior y en concordancia con lo previsto en el artículo 779 del estatuto tributario, el auto que decretó la inspección tributaria debía notificarse por correo. La administración así lo hizo y, por lo tanto, envió una copia de ese auto a la última dirección informada por el demandante, esto es, a la reportada en la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 1999(12).

En relación con la notificación por correo, según lo establecido en el artículo 566 del estatuto tributario, antes de que fuera declarado parcialmente inexequible, la Sala había precisado que llevaba implícita una presunción juris tantum que se fundamentaba en el envío de una copia del acto administrativo a la dirección informada por el contribuyente a partir de la introducción de la copia al correo, pero que esta presunción podía ser desvirtuada si se probaba que la notificación no cumplió su cometido, esto es, que el destinatario del correo no recibió la copia del acto administrativo o que la recibió en fecha diferente a la que se introdujo al correo(13).

2.3. El caso concreto.

2.3.1. De los hechos relevantes probados en el proceso.

— El 8 de mayo de 1998, la sociedad Comepez Ltda., presentó la declaración de renta del año gravable 1997 y reportó como dirección la calle 17A Nº 7-63 de Neiva(14).

— En el RUT de la sociedad actora figuraba la siguiente dirección: avenida circunvalar 15-12 de Neiva (Huila)(15).

— Mediante Auto 1286 del 29 de octubre de 1999, la DIAN inició investigación tributaria contra la sociedad Comepez Ltda., respecto del saldo a favor declarado por concepto del impuesto de renta del año 1997(16).

— El 12 de abril de 2000, la DIAN requirió a la sociedad actora que aportara ciertos documentos relacionados con la declaración de renta del año 1997 y ese requerimiento fue enviado a la avenida circunvalar 15-12 de Neiva(17).

— El 27 de abril de 2000, la sociedad actora respondió el aludido requerimiento(18).

— Por Auto 1386 del 5 de mayo de 2000, la DIAN dispuso la realización de inspección tributaria a la sociedad actora y dicho acto fue notificado mediante correo, el mismo día 5 de mayo de 2000(19).

— La inspección tributaria fue realizada el 8 de agosto de 2000, según lo reporta el Acta 853. Que esa acta también señala que «el 5 de mayo de 2000, se envía auto de inspección tributaria Nº 1386 según planilla 504 a la avenida circunvalar Nº 15-12 de Neiva»(20).

— Mediante Requerimiento Especial 486 del 8 de agosto de 2000, la DIAN propuso la modificación de la declaración privada del impuesto de renta del año 1997, en el sentido de liquidar el impuesto por el método de renta presuntiva y rechazar una parte de las retenciones reportadas(21). Ese requerimiento también identificó como dirección de notificaciones de la sociedad actora la avenida circunvalar 15-12 de Neiva y advirtió lo siguiente:

El término para proponer la modificación de la declaración de renta de 1997 deberá notificarse a más tardar dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma es decir se vence el 8-05-2000, y teniendo en cuenta que se profirió auto de inspección tributaria Nº 1386 del 5 de mayo de 2000, de conformidad con el art. 779 del estatuto tributario, este vencimiento sucederá el 8 de agosto de 2000(22).

— El 7 de noviembre de 2000, la sociedad actora respondió el requerimiento especial y reportó como dirección de notificaciones la carrera 1D Nº 15-12 de Neiva(23).

— Por liquidación oficial de revisión 130642001000059 del 30 de abril de 2001, la DIAN modificó la declaración privada del impuesto de renta del año 1997(24). Interesa resaltar que ese acto reiteró lo referido a la notificación del auto de inspección tributaria y la suspensión del término para notificar el requerimiento especial.

— La sociedad actora interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión(25).

— Mediante Resolución 900003 del 28 de enero de 2002(26), la DIAN confirmó la liquidación oficial de revisión y explicó lo siguiente:

El Auto de Inspección Tributaria Nº 1386 del 5 de mayo de 2000, cumple las exigencias señaladas, como quiera que en el mismo se indica el nombre del sujeto pasivo de la obligación sustancial, la Sociedad Compañía Agroindustrial y Pesquera de Colombia Ltda. COMEPEZ, su identificación tributaria NIT, el motivo de la diligencia, el Impuesto y el año gravable investigado, el funcionarlo comisionado para el efecto, la dirección a la cual se debía remitir y las facultades legales que dan origen al decreto de la diligencia.

La notificación tal y como se evidencia del mencionado acto administrativo (F 111), se efectúo por correo a la sociedad actora a la última dirección informada en la declaración de renta y complementarios, año gravable 1999, Avenida Circunvalar Nº 15-12 de la Ciudad de Neiva, se observa que de la misma no existe devolución por parte de la Administración Postal, lo cual significa que existe efecto vinculante entre el acto en cuestión y la sociedad contribuyente.

Así las cosas, para el despacho, es claro, que el auto de inspección tributaria, se ajustó al procedimiento establecido para el efecto, sin que hubiera violado el debido proceso o el derecho de defensa, ya que es evidente que cumplió su finalidad de vincular a la sociedad al proceso y que ésta defendió sus intereses dentro de las oportunidades procesales(27) (resalta la Sala).

2.3.2. De la notificación del auto que decretó la inspección tributaria.

Para la Sala, en el expediente se demostró que el auto de inspección tributaria fue debidamente notificado a la sociedad actora, toda vez que la DIAN lo envió a la última dirección informada, esto es, a la reportada en la declaración privada de renta del año 1999 (avenida circunvalar Nº 15-12 de la Ciudad de Neiva). Así lo informó la DIAN en el acto que resolvió el recurso de reconsideración y no fue cuestionado por la sociedad demandante.

Es decir, la DIAN cumplió lo previsto en los artículos 563 y 779, que establecen que el auto de inspección tributaria debe notificarse mediante correo enviado a la última dirección informada por el contribuyente. Como se vio, el procedimiento administrativo inició mediante Auto 1286 del 29 de octubre de 1999. Por consiguiente, era procedente que la DIAN tomara la dirección que la sociedad actora informó en la declaración privada de renta del año 1999, máxime cuando coincide con la reportada en el RUT.

Tampoco existe duda sobre la eficacia de las comunicaciones enviadas a la avenida circunvalar Nº 15-12 de la Ciudad de Neiva, puesto que, como se puso de presente en el capítulo de pruebas, la sociedad actora respondió el requerimiento del 12 de abril de 2000 y el Requerimiento Especial 486 del 8 de agosto de 2000, que fueron enviados a dicha dirección. Es más, interesa resaltar que el requerimiento del 12 de abril de 2000 es anterior al auto que decretó la inspección la tributaria, que fue expedido y notificado el 5 de mayo de 2000.

De hecho, la parte actora no pone en duda la efectividad de la notificación del auto que decretó la inspección tributaria, sino que se limita a señalar que debía ser notificado directamente al representante legal.

Sobre el particular, la Sala advierte que no existe sustento legal para concluir que el auto de inspección tributaria debía notificarse al correo personal del representante legal, por cuanto, como se vio, las normas que regulan esa notificación señalan que debe estar dirigida a la última dirección de correo informada por el contribuyente, que no es otro que la sociedad Comepez.

Siendo así, quedan desvirtuados los argumentos dirigidos a cuestionar la legalidad de la notificación del auto de inspección tributaria.

En el siguiente capítulo, la Sala procede a verificar si operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, de conformidad con el artículo 706 del estatuto tributario.

2.3.3. De la oportunidad en la expedición del requerimiento especial y la firmeza de la declaración privada de renta del año 1997.

En el sub lite, de conformidad con el artículo 13 del Decreto 3258 de 2002, la demandante presentó la declaración de renta y complementarios del año 1997 en tiempo, esto es, el 8 de mayo de 1998, fecha en la que justamente vencía el término para declarar.

Conforme con el artículo 705 del estatuto tributario, la DIAN debía notificar el requerimiento especial, a más tardar el 8 de mayo de 2000, esto es, en los dos años siguientes a la fecha del vencimiento para declarar.

Sin embargo, el 5 de mayo de 2000, la DIAN decretó la inspección tributaria, por medio del Auto 1386 del 5 de mayo de 2000, «con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados o no, y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales, correspondientes al impuesto y período arriba señalados [1997]»(28). Ese auto fue notificado por correo enviado el mismo 5 de mayo de 2000.

La inspección tributaria fue realizada el 8 de agosto de 2000, según lo evidencia el Acta 853 de la misma fecha. En concreto, esa acta da cuenta de glosas realizadas frente a los certificados de retención aportados para el año gravable 1997 y la metodología utilizada para calcular el impuesto a cargo, por estimar que la sociedad actora debió aplicar la renta presuntiva.

De lo anterior se desprende que la inspección tributaria se inició con la notificación del auto que la ordenó (5 de mayo de 2000) y concluyó que existían motivos suficientes para proponer la modificación de la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 1997.

Como se dijo, el artículo 779 del estatuto tributario califica la inspección tributaria como un medio de prueba, con el que la administración verifica directamente los hechos que interesan en el proceso de fiscalización y determina su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se desarrollaron tales hechos. En la inspección tributaria, la administración puede decretar todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que le sean propias a cada medio probatorio.

Con la inspección tributaria, y a partir de la inspección contable y los documentos que para ese momento tenía en su poder, la DIAN constató, de manera directa, los hechos que interesaban al proceso, y verificó su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar. Este actuar, a juicio de la Sala, era válido, pues, se reitera, la administración podía decretar los medios de prueba autorizados y necesarios para establecer la realidad de los hechos materia de investigación, como ocurrió en este caso.

Ahora, ya que la ley no fija un término para la realización de la inspección tributaria, sólo del inicio, lo importante es que la prueba se realice para que se configure el supuesto de hecho que da lugar a la suspensión del término para notificar el requerimiento especial.

Por tanto, está claro que, en el caso concreto, la inspección tributaria se realizó y con esto se verificó el hecho previsto en el artículo 706 del estatuto tributario para que opere la suspensión del término para notificar el requerimiento especial a la demandante, por tres meses.

De tal manera que, presentada la declaración el día 8 de mayo de 1998, en tiempo, y realizada la inspección tributaria ordenada y notificada por auto del 5 de mayo de 2000 (faltando tres días para el vencimiento del término de dos años), operó la suspensión de que trata el artículo 706 del estatuto tributario, hasta el 8 de agosto de 2000. El requerimiento especial se notificó por correo el 8 de agosto de 2000. En consecuencia, la declaración no quedó en firme.

En ese orden, la Sala no encuentra configurada la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta del año 1997. Es decir, no se produjo la nulidad por falta de competencia temporal en la expedición de los actos cuestionados.

Por tanto, la Sala confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Confirmar la sentencia del 28 de noviembre de 2012, dictada por el Tribunal Administrativo del Huila en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Comepez Ltda. Contra la DIAN.

2. Reconocer personería a la abogada Tatiana Orozco Cuervo como apoderada de la DIAN, de conformidad con el poder que obra a folio 62 del cuaderno principal 2.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Consejeros: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

11 Sentencia del 3 de junio de 2015, Exp. 76001-23-31-000-2007-01182-01(19044), actor: FUNDACIÓN W.W.B. COLOMBIA, demandado: DIAN.

12 En el capítulo de pruebas se pondrá de presente que en el acto que resolvió el recurso de reconsideración se informó esa circunstancia.

13 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., 25 marzo de 2010, Rad. 25000-23-27-000-2007-00047-01, Nº interno: 17460. Actor: DISTRIBUCIONES CRISTAFAN LTDA. Demandado: DIAN. Se remite a Sentencias del 22 de septiembre de 2004, Exp. 13972, C.P. Ligia López Díaz y del 14 de octubre del 2004, Exp. 13807, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

14 Fl. 20 del cdno. de pruebas.

15 Fl. 41 ibíd.

16 Fl. 21 ibíd.

17 Fl. 42 ibíd.

18 Fl. 43 ibíd.

19 Fl. 111 ibíd.

20 Fls. 202 a 206 ibíd.

21 Fls. 207 a 210 ibíd.

22 Fl. 210 ibíd.

23 Fls. 211 a 217 ibíd.

24 Fls. 228 a 243 ibíd.

25 Fls. 244 a 278 ibíd.

26 Fls. 299 a 316 ibíd.

27 Fl. 308 ibíd.

28 Fl. 111 ibíd.