Sentencia 2002-00713 de marzo 25 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2002-00713-01(16715)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Telefónica data Colombia S.A. (antes Telecomunicaciones Ganadera S.A. -Telegan)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Bogotá, D.C., veinticinco de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Según el recurso de apelación de la demandante, la Sala debe determinar la legalidad de los actos que modificaron el impuesto de renta y complementarios a cargo de la actora por el año gravable de 1998; para el efecto, se establecerá la procedencia de deducciones por intereses y demás gastos financieros y la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. La Sala no se referirá a la procedencia del traslado del saldo a favor de la declaración de renta de 1997 por cuanto no fue objeto de apelación.

1. Deducción por intereses y demás gastos financieros.

La DIAN rechazó por concepto de intereses y demás gastos financieros, declarados en el renglón 43, los siguientes conceptos que aparecían contablemente como provisiones:

AcreedorCuantía
Banco Ganadero571.877.972
Corporación Financiera Los Andes45.900.000
Contrato Leasing64.664.5731
Total682.642.545

 

Los del Banco Ganadero se rechazaron porque la actora no probó que tales intereses se hubieran pagado al banco conforme lo exigía el artículo 117 del estatuto tributario.

Los de la Corporación Financiera de Los Andes S.A. se rechazaron porque no se cumplió con el requisito del artículo 117 del estatuto tributario y porque los comprobantes que se allegaron (4190, 4501, 4725, 4917 y 5184) no fueron concordantes en la numeración ni en el valor, ni se pudo determinar que fueran los soportes reales de los comprobantes de contabilidad donde se asentaron esas partidas.

Y en relación con el contrato de arrendamiento financiero con Leasing Ganadero S.A. la DIAN advirtió que en ningún momento se desconocían los pagos de los cánones mensuales, sino el pago de los intereses moratorios, por lo que no era de recibo la certificación con la que se pretendía demostrar esos pagos.

De otra parte, para la DIAN no era aceptable el argumento de la actora de que tales conceptos correspondían a gastos financieros y no a provisiones como estaban registradas en la contabilidad(1) .

El tribunal señaló que no era aplicable el artículo 3º de la Ley 488 de 1998 a la vigencia discutida, sin embargo, aceptó que para los intereses podían aplicarse los artículos 104 y 105 del estatuto tributario que admiten las deducciones cuando nace la obligación de pagarlas aunque su pago no se hubiera realizado, siempre y cuando el interesado aportara la certificación de la entidad vigilada por la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera).

Al respecto, el artículo 117 del estatuto tributario, en su redacción original, señalaba lo siguiente, en relación con la deducción de intereses:

“ART. 117.—Deducción de intereses. Los intereses que se paguen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, siempre que estén certificados por la entidad beneficiaria del pago.

Los intereses que se paguen a otras personas o entidades, únicamente son deducibles en la parte que no exceda de la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios durante el respectivo año o período gravable, la cual será certificada anualmente por el superintendente bancario, por vía general” (resalta la Sala).

Esta disposición fue modificada por el artículo 3º de la Ley 488 de 1998 en los siguientes términos:

“ART. 117. Modificado. L. 488/98, art. 3º—Deducción de intereses. Los intereses que se causen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente.

Los intereses que se causen a otras personas o entidades, únicamente son deducibles en la parte que no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios, durante el respectivo año o período gravable, la cual será certificada anualmente por la Superintendencia Bancaria, por vía general” (resalta la Sala).

Pues bien, la Sala en la sentencia de 12 de marzo de 2009(2) reiteró el criterio expuesto en la de 18 de abril de 2002 y recogió la tesis jurisprudencial sentada en las sentencias de 22 de febrero y 21 de noviembre de 2007 y 6 de marzo de 2008, en atención a lo siguiente(3):

La sentencia que se reiteró en esa oportunidad precisó que el artículo 117 del estatuto tributario, antes de la modificación de la Ley 488 de 1998, no debía interpretarse en forma aislada al artículo 104 del estatuto tributario que indica:

“Realización de las deducciones. Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

(...)

Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o periodo en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía.

(...)”

En efecto, en la sentencia de 12 de marzo de 2009 se reiteró que el tratamiento es diferente cuando se trata de contribuyentes que lleven contabilidad de causación, pues para estos se realiza la deducción cuando nace la obligación de pagarla aunque no se haya hecho efectivo el pago (E.T., art. 105). Para quienes están obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación implica que se reconozca el ingreso, el costo o la deducción cuando se realiza; esto es, al comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, la empresa tiene o tendrá un resultado económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en todo caso cuantificables (D.R. 2649/93, art. 12).

Posteriormente, la Sala mediante sentencia de 23 de abril de 2009, con ponencia de la doctora Martha Teresa Briceño de Valencia dictada dentro del expediente 16627, ratificó esta tesis con un importante estudio del antecedente normativo y una interpretación sistemática del tema.

Señaló que el artículo 117 estatuto tributario debe analizarse dentro del contexto normativo de la época, toda vez que su consagración viene desde el Decreto 2053 de 1974 (art. 47), época para la cual no había normatividad contable en Colombia(4) y si bien existía en materia de deducciones la distinción entre los obligados o no obligados a llevar contabilidad (D. 2053/74, art.16), la regla general en la contabilidad era la de “pago” pues quienes llevaban contabilidad por causación adoptaban normas internacionales.

Repasó que el artículo 104 del estatuto tributario que también se encuentra en el artículo 16 del Decreto 2053 de 1974 en igual sentido a la norma actual, consagra como regla general para la causación de las deducciones “cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago” y como excepción las deducciones incurridas “por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, los cuales se entienden realizados en el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía”.

Por lo tanto, precisó que la deducción en cuestión debe entenderse en el sentido que es aplicable a contribuyentes no obligados a llevar contabilidad por cuanto consagra que la misma opera cuando se paguen los intereses. Lo cual tiene fundamento en el artículo 1º del Decreto 1354 de 1987 que establecía:

ART. 1º—Los intereses causados contablemente, pero aún no pagados o abonados en cuenta en cabeza del beneficiario por no ser exigibles contractualmente, serán deducibles de la renta bruta del contribuyente sin necesidad de efectuar la retención en la fuente, siempre y cuando cumplan con los demás requisitos para la deducibilidad. La retención en la fuente se efectuará al momento del respectivo pago o abono en cuenta.

(…)

La anterior norma se expidió con ocasión de la Ley 38 de 1969 (art. 13) que exigía el requisito de la retención en la fuente para el reconocimiento de costos y deducciones cuando estuvieron obligados a ello; y estuvo vigente hasta el 29 de diciembre de 1987 cuando el Decreto Extraordinario 2503 de 1987 derogó expresamente el artículo 13 de la Ley 38 de 1969. En consecuencia la norma transcrita “solo sirve para enfatizar el derecho a la deducción en el caso de los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación cuando el gasto se ha causado y no se ha desembolsado”(5).

La Sala señaló que a partir de la expedición de la normatividad contable en Colombia, el Decreto 2160 de 1986 en su artículo 9º, se establece como regla general la de causación, así:

ART. 9º—Causación contable. Las operaciones y hechos económicos que la contabilidad registra se consideran causados cuando:

a) Se ha perfeccionado una transacción con terceros y en consecuencia, se han adquirido derechos y asumido obligaciones, así no se haya efectuado el pago.

b) Han ocurrido hechos económicos de origen interno o externo que puedan influir en la estructura de los recursos del ente contable (resaltado fuera de texto).

Lo cual es reafirmado posteriormente por el Decreto 2649 de 1993 al establecer que los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente (art. 48). Es decir, la normatividad contable invirtió la regla general de realización de las deducciones consagrada en la normatividad tributaria (E.T., art. 104), pues contrario a lo establecido en esta última, la regla que rige es la de la causación, es decir, lo establecido en el inciso 3° del artículo 104 del E.T. para quienes están obligados a llevar contabilidad.

Así las cosas, la Sala precisó que la modificación introducida por la Ley 488 de 1998 al artículo 117 del estatuto tributario obedece a la adecuación de la norma a las disposiciones contables, al consagrar que la deducción opera cuando los intereses se causen, por ser la causación la regla general. De manera que en los casos en que los contribuyentes estén obligados a llevar contabilidad se debe aceptar la deducción de intereses causados antes de la vigencia de la Ley 488 de 1998.

Ahora bien, bajo el anterior criterio y del examen del acervo probatorio del proceso, la Sala advierte que la sentencia del tribunal se debe confirmar porque no hay prueba de que los montos rechazados correspondan a intereses financieros causados en 1998.

El certificado del Banco Ganadero se refiere a los pagos efectuados por la actora el 14 de mayo de 1999 por concepto de capital del contrato de compraventa de equipos de telecomunicaciones ($ 1.857.142.858), por intereses de la obligación 019990514 ($ 67.096.500) y por la obligación 019990331 ($ 1.547.882.147)(6) . Es decir, no hay certeza del monto de los intereses que se causaron en 1998 que correspondieran a estas operaciones.

La Sala no está de acuerdo con lo que afirma la demandante en el recurso de apelación de que solo basta que la entidad beneficiaria del pago certifique el pago y no el período de causación, pues a su juicio, la situación que generó la discusión, fue el hecho de que los intereses hubieran sido causados en 1998 y efectivamente pagados en 1999.

Según la ampliación al requerimiento especial, la glosa se planteó como “Provisiones causadas sobre obligaciones financieras $ 682.643.000” porque así estaban registradas contablemente y aunque la DIAN efectuó el estudio frente a los intereses financieros, en la liquidación de revisión concluyó:

“En el presente caso, no es viable aceptar los argumentos expuestos en el sentido de que la realidad de esta transacción corresponde a gastos financieros y no a provisiones como se encuentra registrado en la contabilidad de la sociedad (fls. 228 a 232)”(7) .

Lo anterior, sumado al hecho de que la certificación de la entidad bancaria no discrimina los intereses que se causaron en 1998, lleva a la conclusión de que no es posible aceptar la partida como deducible.

En relación con los pagos de intereses efectuados a la Corporación Financiera de los Andes por $ 45.900.000, el rechazo de la DIAN se debió a que los soportes que se anexaron a la respuesta a la ampliación del requerimiento especial no coincidieron en número ni en valor con los comprobantes que se discriminaron en el acto cuando se planteó la glosa.

Para la Sala, la partida de $ 45.900.000 no hace parte de la discusión de si se aceptan por su causación en 1998, pues como la misma demandante lo afirma en la respuesta a la ampliación al requerimiento, esta suma “corresponde al pago de intereses por obligaciones en moneda extranjera con la Corporación Financiera Los Andes S.A.”(8). Se repite, el rechazo tuvo como fundamento la insuficiencia probatoria, omisión que no mejoró, por lo tanto, no se puede determinar que tales pagos corresponden a los rechazados por la DIAN.

Y en relación con la suma de $ 64.864.573 la demandante señaló que se probó que fueron pagos realizados a la sociedad Leasing Ganadero por concepto de cánones del contrato de arrendamiento financiero suscrito con dicha entidad, sobre lo cual, la DIAN ha señalado que los cánones no se han rechazado, sino el pago de los intereses moratorios por el incumplimiento o pago extemporáneo, pues la certificación que allegó la actora certifica intereses por $ 337.102.

A juicio de la Sala, el rechazo se debe mantener, pues en efecto la certificación visible en el folio 298 del cuaderno de antecedentes, certifica, por el año gravable de 1998, unas sanciones moratorias por $ 337.102, mientras que la partida rechazada, según la ampliación al requerimiento y la liquidación de revisión, registrada como provisión intereses según comprobante 24-000029.001, es por $ 64.864.573, de manera que no hay certeza sobre a qué concepto corresponde.

Así las cosas, el rechazo de las deducciones se ajustó a derecho, por lo que el cargo de apelación no está llamado a prosperar.

2. Sanción por inexactitud.

Según la demandante se debe levantar la sanción porque no se configuró ninguno de los hechos constitutivos de inexactitud. El mayor saldo a favor se dio por el traslado del saldo a favor de la corrección de la declaración del año gravable anterior la cual fue rechazada por el incumplimiento de requisitos formales. Pero, no significa que las retenciones solicitadas en 1997 y el saldo a favor trasladado de 1996 a 1997 fueran falsos o inexistentes. En todo caso, señala que es posible que hubiera un error de apreciación en cuanto las formalidades que se debían cumplir para corregir la declaración de renta para optar al beneficio de auditoría.

En primer término advierte la Sala, que el impuesto de renta de 1998 se determinó, privada y oficialmente, por renta presuntiva, de manera que el rechazo de las deducciones no incidió en la determinación de la sanción, pues como dice la demandante, este desconocimiento solo implicó una disminución de la pérdida líquida. De manera que, tal aspecto no se tendrá en cuenta para resolver el cargo.

De acuerdo con lo anterior y según se observa en la liquidación de revisión, la sanción por inexactitud se impuso porque el rechazo del traslado del saldo a favor dio lugar a un menor saldo a favor del determinado oficialmente y esa fue la base para liquidar la sanción.

Ahora bien, según el artículo 647 del estatuto tributario “constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable” (resalta la Sala).

Para la Sala la imputación de un saldo a favor del período anterior que no corresponda a la realidad, sí es un factor desfigurado o equivocado que da lugar a un mayor saldo a favor, como aconteció en este caso.

La actora presentó la declaración de renta de 1998 el 20 de abril de 1999 y para esa fecha el saldo a favor del impuesto de renta de 1997 era el determinado en la corrección presentada el 17 de noviembre de 1998 por $ 278.163.000. La corrección que se declaró inválida y que arrojaba el saldo a favor que trasladó a la declaración de 1998, fue presentada el 28 de abril de 1999, es decir, con posterioridad a la imputación, de manera que este solo hecho genera inexactitud sancionable.

Ahora bien, aunque se tomara en cuenta la corrección de 28 de abril de 1999 como sustento del traslado del saldo a favor a la declaración de renta de 1998, este saldo a favor tampoco era correcto, pues la corrección que lo determinó fue declarada inválida por la DIAN, de manera que no podía imputarse en la declaración de renta de 1998.

Este hecho, a juicio de la Sala, no evidencia una diferencia de criterios como eximente de la sanción, pues el error de apreciación en cuanto a las formalidades o procedimientos que se debían cumplir para corregir la declaración de renta y optar por beneficio de auditoría, si se llegó a presentar, lo fue en la actuación administrativa que dio por no válida la corrección a la declaración de renta de 1997 y no en esta actuación.

Así las cosas, para la Sala los actos administrativos demandados se ajustaron a derecho, por lo que la sentencia apelada que negó las pretensiones de la demanda se debe confirmar, como en efecto se hará, no estando llamado a prosperar el recurso de apelación de la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de 24 de mayo de 2007 dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Telefónica Data Colombia S.A. contra la DIAN.

RECONÓCESE a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Folio 376 y ss. c.a.

(2) Expediente 16242, C.P. Ligia López Díaz.

(3) La tesis que mantuvo la Sala en la sentencia de 18 de abril de 2002, Expediente 12072. C.P. Ligia López Díaz era la deducibilidad de los intereses causados. Posteriormente en sentencias de 22 de febrero de 2007, Expediente 15164, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, de 21 de noviembre de 2007, Expediente 15584 y 6 de marzo de 2008, Expediente 15931, C.P. Ligia López Díaz se aceptó solo la deducción de los intereses pagados.

(4) La cual se expide hasta el año 1986 (jul. 9) con el Decreto 2160 “Por el cual se reglamenta la contabilidad mercantil y se expiden las normas de contabilidad generalmente aceptadas”.

(5) Comentario [0624] Régimen del impuesto a la renta y complementarios. Abril de 1995. pág. 68.

(6) Folio 398, c.a.

(7) Folio 376, c.a.

(8) Folio 305, c.a.