Sentencia 2002-00958 de octubre 6 de 2009

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2002-00958-01(16801)

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actor: Quebecor World Bogotá S.A. C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

impuesto de renta 1997

Fallo

Bogotá, D.C., seis de octubre de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación de la demandada se decide si se ajustó a derecho la determinación oficial del impuesto de renta de Quebecor World Bogotá S.A., de 1997, concretamente si procede la adición de ingresos, el rechazo de las deducciones por intereses financieros pagados y por ajuste por inflación a las pérdidas fiscales.

1. Adición de ingresos por $ 341.124.000. La partida adicionada por la DIAN, según el requerimiento especial, se fundamentó en las siguientes pruebas:

Factura 12054 de 11 de febrero de 1997 emitida a Alfomega S.A., por $ 110.842.569, endosada a IFI Leasing Compañía de Financiamiento Comercial S.A., en desarrollo de la operación factoring con esta compañía. La sociedad registró el ingreso según recibo de caja 7093 de 21 de febrero de 1997. Según los libros auxiliares y oficiales de la sociedad, esta anuló dos veces la misma factura: en nota de contabilidad 28-015-015 de febrero de 1997 y nota crédito 02-03887 de diciembre de 1997. Por lo anterior, no registró en su contabilidad el ingreso y por el contrario, los disminuyó en $ 221.685.138.

Facturas 8741, 8449, 8470, 8914 y 8694 de 1996 por $ 59.719.543 emitidas a Alfomega S.A., anuladas mediante nota de contabilidad 3239 de 5 de mayo de 1997, sin causa legal para su anulación. Por lo anterior la sociedad disminuyó los ingresos de 1997 porque anuló facturas que fueron reconocidas como ingreso y que también fueron costo para Alfomega S.A.

Factura 12554 de 20 de mayo de 1997 por $ 59.719.543 emitida a Alfomega S.A. Esta factura fue anulada en el momento de su emisión, por lo tanto no se registró en la contabilidad, sin embargo, el 31 de octubre de 1997 (nota crédito 3750) la anuló nuevamente. Esta nota crédito fue reversada el 28 de noviembre de 1997 mediante nota débito 03788. El 30 del mismo mes, mediante nota crédito 03795, la sociedad anuló nuevamente la factura 12554. Es decir, la sociedad disminuyó un ingreso que no había sido registrado contablemente.

Conforme al resultado de la inspección contable realizada previamente a la resolución de reconsideración, la DIAN concluyó que la totalidad de las facturas y notas débito fueron simultáneamente anuladas, por tanto, “al final del año gravable 1997, la causación de ingresos es inexistente, es decir, no se registró la causación de dinero por concepto de ingresos siendo el resultado final del movimiento contable cero ($ 0)”(2). Sin embargo, mantuvo la adición de ingresos porque los originales de las facturas que se anularon y que se habían entregado a los compradores no estaban en los archivos de la sociedad como lo disponen las normas contables.

Además, porque las notas crédito y débito expedidas por Impreandes Presencia S.A. (hoy Quebecor World Bogotá S.A.), y las demás facturas no registraron el motivo legal y contable de la devolución, anulación o sustitución de las mismas. Que tales anulaciones no estaban en los respectivos soportes, así como tampoco los registros que afectaron las transacciones que dieron lugar a ellas, como cuentas de inventarios, salidas y entradas de almacén, kárdex, etc.

El tribunal anuló la adición de ingresos porque consideró que las operaciones factoring realizadas por la actora no daban lugar a los ingresos adicionados, ya que estos se causaron con la expedición de la factura por venta de bienes o servicios en el período correspondiente, así no se hubieren pagado. En virtud de tales operaciones, la actora expidió una nueva factura para entregarla en factoring y anuló a su vez las anteriores, sin afectar las ventas de 1997, pues, de acuerdo con los registros contables de la cuenta PUC 4120350505 “ventas de libros” registró tanto en el crédito como en el débito los valores que la DIAN le adicionó en la liquidación de revisión, es decir, tuvieron un efecto cero.

La decisión del tribunal en este punto debe mantenerse, pues, la conclusión de la DIAN en la resolución de reconsideración no daba lugar a mantener la adición de ingresos.

En efecto, la partida se estableció inicialmente porque se evidenciaba una disminución de los ingresos del año gravable con motivo de la anulación doble de ciertas facturas y el registro contable de estas anulaciones. Sin embargo, la DIAN practicó una inspección contable a la sociedad antes de decidir la reconsideración y determinó, conforme al análisis detallado de cada factura, operación y su registro contable, que el efecto en los ingresos de 1997 había sido cero, es decir, tales operaciones no disminuyeron ni aumentaron los ingresos del año(3).

A la misma conclusión llegó el tribunal luego de un análisis detallado de las facturas en discusión así como de sus notas débito y crédito. El a quo explicó que la sociedad expedía una nueva factura para anular las anteriores y endosarla a la entidad financiera. Por esta razón, los registros contables no afectaron las ventas del período.

Las operaciones factoring realizadas por la actora con IFI Leasing S.A., explican la expedición de las nuevas facturas para endosarlas a la entidad financiera. Esta operación no generó un nuevo ingreso para la sociedad. Lo que ocurre en estos casos es que se sustituye una cuenta por cobrar con un registro en caja o bancos(4). En este caso, el ingreso se causó en 1995 y 1996, fecha de expedición de las facturas a Alfomega S.A., comprador de bienes y servicios de la actora. De manera que la anulación de las facturas y las respectivas notas contables de reversión de los ingresos por las nuevas facturas que se endosaron a la entidad financiera, no disminuyeron los ingresos porque hubo un registro inicial del ingreso que luego se reversó.

Ahora bien, los argumentos expuestos en la resolución del recurso sobre la falta de soportes que justificaran las anulaciones y sustituciones de facturas, así como el hecho de que las facturas originales anuladas no fueron devueltas por los compradores, no son razones suficientes para mantener la glosa, cuando la misma DIAN verificó que no existió la reducción de los ingresos del año gravable.

Si la DIAN consideró que la conducta de la actora podía considerarse como fraudulenta como lo aduce nuevamente en la apelación, debió establecerla con claridad y aplicar las sanciones del caso, pero no afectar la depuración de la renta a sabiendas que no hubo disminución u omisión de ingresos. El hecho de que la actora no tuviera el original de las facturas anuladas, no significa que hubiera omisión de ingresos, ni legalmente constituye una presunción o indicio en contra de la contribuyente. El manejo financiero que le dio la sociedad a la recuperación de su cartera es permitido y real; fue admitido por su cliente, quien aceptó los endosos de las facturas que no había cancelado, de manera que no puede considerarse como fraudulento, ni mucho menos perjudicial para la DIAN, que ni siquiera estableció en este caso, alguna irregularidad contable que mereciera ser sancionada. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

2. Deducción por intereses financieros. Discute la demandada que los certificados de las entidades financieras no fueron aportados en sede administrativa y resultan extemporáneos presentarlos ante la jurisdicción.

La DIAN rechazó por concepto de intereses y demás gastos financieros $ 2.173.532.000 porque la actora no probó que tales intereses se hubieran pagado a los bancos conforme lo exigía el artículo 117 del estatuto tributario (antes de la modificación de la L. 488/98), según el cual los intereses que se paguen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, siempre que estén certificados por la entidad beneficiaria del pago.

Aunque no es el tema de discusión, cabe precisar que sobre la interpretación de esta disposición antes de la Ley 488 de 1998, la Sala en sentencia de 12 de marzo de 2009(5), reiteró el criterio expuesto en sentencia de 18 de abril de 2002 que aceptaba la deducibilidad de los intereses causados(6) y recogió la tesis de las sentencias de 22 de febrero de 2007(7), de 21 de noviembre de 2007 y 6 de marzo de 2008(8) en las que solo se aceptó la deducción de los intereses pagados. De manera que en los casos en que los contribuyentes estén obligados a llevar contabilidad se debe aceptar la deducción de intereses causados antes de la vigencia de la Ley 488(9).

Ahora bien, el argumento de la DIAN para impugnar la decisión no tiene ningún sustento jurídico y por el contrario desconoce no solo el objeto de la jurisdicción sino la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

En efecto, la demanda de nulidad y restablecimiento de derecho debe contener, entre otros aspectos, la petición de pruebas que el demandante pretenda hacer valer, conforme al artículo 137 [5] del Código Contencioso Administrativo. Si las pruebas están en su poder, las debe acompañar con la demanda según lo establece el artículo 139 ibídem.

Es decir, las pruebas que solicitan los demandantes en la demanda y que son decretadas por el tribunal, son regular y oportunamente allegadas al proceso, de manera que deben ser valoradas por el juzgador al momento de decidir conforme al artículo 170 del Código Contencioso Administrativo.

En virtud de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, una de las posibilidades con las que cuenta el administrado para desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado, es con nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa, pues, legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan valorar pruebas diferentes a las valoradas por la administración, además, de que es carga de las partes, probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC, art. 177). En consecuencia, si por algún motivo, con ocasión de los recursos en la vía gubernativa el contribuyente no pudo demostrar los intereses que pagó a las entidades financieras, no hay razón para que no pueda presentar esas pruebas ante la jurisdicción con el fin de acceder a la deducción solicitada. Si solo se pueden revisar las pruebas que valoró la administración, perdería razón de ser el proceso contencioso administrativo y en concreto el período probatorio que establece el artículo 209 del Código Contencioso Administrativo, dentro del cual, hasta el juez puede decretar pruebas de oficio para el esclarecimiento de la verdad (art. 169 ibídem).

Por lo anterior, la valoración de las pruebas que efectuó el tribunal se ajustó a derecho, razón por la cual en este aspecto, la sentencia merece ser confirmada.

3. Ajuste por inflación de 1997 sobre las pérdidas fiscales solicitadas como deducción por $ 71.386.176. El tribunal aceptó la deducción porque según el artículo 351 del estatuto tributario, la amortización de las pérdidas se toma ajustada por inflación, pero ese ajuste no afecta la cuenta de corrección monetaria. Mientras que para la demandada la actora no afectó la cuenta de corrección monetaria con el ajuste por inflación según los artículos 147, 345, 348 y 351 del estatuto tributario, además de reflejarlo en la cuenta revalorización del patrimonio.

Las normas que autorizan la deducción de pérdidas fiscales sufridas en períodos anteriores al gravable, disponen:

“ART. 147.—Deducción de pérdidas de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios.

PAR.—A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se les aplica el título V de este libro, tomarán como deducción dichas pérdidas ajustadas por inflación de conformidad con lo dispuesto en dicho título”.

“ART. 351.—Compensación de pérdidas. Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes. Para tal efecto, en el año en que se compensen dichas pérdidas se tomarán ajustadas por inflación, de acuerdo con el PAAG. En este caso, deberán efectuarse los ajustes correspondientes a la cuenta de revalorización de patrimonio”.

Si bien es cierto que en el artículo 147 del estatuto tributario no se precisa sobre qué tipo de renta se puede hacer la compensación, se ha interpretado que conforme con el artículo 351 transcrito, debe entenderse que la renta sobre la que ha de deducirse el valor de la pérdida es la depurada, vale decir, la líquida.

Ahora bien, la exigencia que plantea la administración en relación con el ajuste por inflación de la pérdida fiscal que se va a compensar, diferente al previsto en el artículo 351 del estatuto tributario, no tiene asidero legal. En efecto, la norma señala que en el año en que se compense la pérdida se debe tomar ajustada por inflación, de acuerdo con el PAAG. Este ajuste de la pérdida es el que está inmerso en el ajuste del patrimonio líquido que se hace al comienzo de cada ejercicio conforme al artículo 345 del estatuto tributario según el cual, el patrimonio líquido al comienzo de cada período, debe ajustarse con base en el PAAG, salvo cuando dicho patrimonio sea negativo, en cuyo caso no se efectúa este ajuste. Como contrapartida se llevará un débito a la cuenta de corrección monetaria por igual cuantía. Para efectos comerciales, el patrimonio inicial de cada año debe ser objeto de tal ajuste, registrando el mismo como un mayor valor del patrimonio en la cuenta de revalorización del patrimonio. La cuenta de revalorización del patrimonio forma parte del patrimonio de los años siguientes, para efectos del cálculo a que se refiere el inciso anterior(10).

Este patrimonio involucra rubros tales como capital, reservas, utilidades o pérdidas. De manera que fiscalmente la pérdida también resulta ajustada a través del ajuste al patrimonio líquido fiscal, porque fiscalmente está neteada, ya que en el patrimonio líquido no se depura lo que es de utilidad o pérdida para efectos del ajuste.

En este caso, el ajuste realizado sobre el patrimonio líquido fiscal de 1997 (calculado con base en los saldos a 31 de diciembre de 1996, que incluían las pérdidas acumuladas), comprende en consecuencia lo que le correspondería como ajuste de la pérdida fiscal y este valor junto con la pérdida será compensable con las rentas líquidas obtenidas en 1997.

Diferente situación se presenta cuando el patrimonio líquido ha sufrido disminuciones o aumentos durante el año, casos en los cuales se deben efectuar los ajustes al finalizar el respectivo período gravable. Por ejemplo, cuando hay aumentos de capital por nuevas emisiones de acciones o partes de interés, distintas de la capitalización de utilidades o reservas de años anteriores, o cuando hay distribución de dividendos o utilidades de años anteriores, así como las eventuales disminuciones que se hayan efectuado durante el año gravable, de reservas o capital, que hacían parte del patrimonio líquido al comienzo del ejercicio (E.T., art. 347). Esta disposición señala expresamente que, para efectos del ajuste, las utilidades o pérdidas del ejercicio no se consideran aumento o disminución del patrimonio líquido, sino hasta el período siguiente a aquel en el cual se obtienen. En consecuencia, para la Sala las pérdidas del ejercicio no están sometidas a los ajustes que consagra está disposición.

La misma DIAN al expedir la liquidación de revisión, pero en relación con el impuesto de renta de 1998 a cargo de la actora, encontró desvirtuada la glosa propuesta en el requerimiento especial del rechazo de la deducción correspondiente al ajuste por inflación de la pérdida de años anteriores, planteada en los mismos términos que en este proceso, a lo cual señaló:

“[...] le asiste razón al contribuyente cuando afirma que ajuste a la revalorización del patrimonio de que trata el artículo 351 del estatuto tributario se encuentra inmerso en el ajuste por inflación del patrimonio líquido. El patrimonio líquido objeto de ajuste es el que figura en la declaración del año anterior, y este refleja tanto el capital como la reserva y las utilidades o pérdidas del ejercicio”(11).

Por lo anterior, la mención que hace el artículo 351 del estatuto tributario, que para compensar las pérdidas se deben tomar ajustadas por inflación de acuerdo con el PAAG, no es otro que la parte del ajuste por inflación sobre el patrimonio líquido que corresponde respecto de las pérdidas acumuladas que están subsumidas en él, sin que sea necesario ajuste por inflación adicional o registro adicional en la cuenta de corrección monetaria. Además, los ajustes correspondientes a la cuenta de revalorización de patrimonio a los que se refiere el artículo mencionado, no son ajustes por inflación, sino los ajustes que deba hacerse a esa cuenta, que es de tipo contable, para reflejar en ella la compensación de la pérdida, que en principio había disminuido el patrimonio y en virtud de que se recuperó fiscalmente.

Así las cosas, como lo decidió el tribunal no hay lugar a registrar nuevamente un crédito en la cuenta de corrección monetaria para la procedencia de la deducción, razón por la cual el cargo no está llamado a prosperar.

Como corolario, se impone confirmar la decisión del tribunal que anuló parcialmente los actos demandados y estableció como saldo a favor de la demandante por concepto de impuesto de renta de 1997 $ 491.585.000.

Por último la consejera Martha Teresa Briceño de Valencia manifiesta a la Sala su impedimento para conocer del negocio de la referencia por encontrarse incursa en la causal 5 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil(12), por cuanto la liquidación de revisión demandada fue suscrita por quien actualmente funge como magistrada auxiliar de su despacho.

La Sala observa que en efecto la liquidación de revisión 310642001000047 de 13 de marzo de 2001 que modificó el impuesto de renta de 1997 fue suscrita por la mencionada funcionaria cuando se desempeñaba como jefe de la división de liquidación de la administración de grandes contribuyentes de Bogotá. En esas circunstancias procede el impedimento manifestado por la señora consejera por lo que se le declarará separada del conocimiento del presente proceso, sin embargo, no se nombrará conjuez porque existe quórum para conocer el asunto de fondo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

ACÉPTASE el impedimento de la consejera Martha Teresa Briceño de Valencia. En consecuencia DECLÁRASELE separada del conocimiento del proceso de la referencia.

CONFÍRMASE la sentencia de 12 de julio de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Quebecor World Bogotá S.A., contra la DIAN.

RECONÓCESE a la abogada Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Folio 165, cuaderno principal.

(3) Acta de inspección contable de 8 de febrero de 2002, folio 141, cuaderno principal.

(4) El factoring, según el Diccionario Jurídico Colombiano, Primera Edición, es la “cesión que la empresa (llamada cliente) hace a un intermediario financiero denominado factor (o también empresa de facturación), sobre el derecho de cobro de los créditos concedidos a los clientes a un costo establecido de antemano, pudiendo asumir o no el riesgo en la operación”. Las operaciones factoring o compra de cartera están reguladas en el Decreto 3039 de 1989, Ley 35 de 1993, artículos 12 y 24 del estatuto orgánico del sistema financiero y Código de Comercio (arts. 772 y ss.) los cuales fueron modificados por la Ley 1231 de 2008, por medio de la cual se unifica la factura como título valor como mecanismo de financiación para el micro, pequeño y mediano empresario.

(5) Exp. 16242, C.P. Ligia López Díaz.

(6) Exp. 12072. C.P. Ligia López Díaz.

(7) Exp. 15164, C.P. María Inés Ortiz B.

(8) Exp. 15931, C.P. Ligia López Díaz.

(9) En este mismo sentido mediante sentencia de 23 de abril de 2009 con ponencia de la doctora Martha Teresa Briceño de Valencia (Exp. 16627), ratificó la tesis de la sentencia de 12 de marzo de 2009 con un importante estudio del antecedente normativo y una interpretación sistemática del tema y concluyó que la modificación introducida por la Ley 488 de 1998 al artículo 117 del estatuto tributario obedece a la adecuación de la norma a las disposiciones contables, al consagrar que aquella opera cuando los intereses se causen, por ser la causación la regla general.

(10) El valor reflejado en esta cuenta no podrá distribuirse como utilidad a los socios o accionistas, hasta tanto se liquide la empresa o se capitalice tal valor de conformidad con lo previsto en el artículo 36-3 del estatuto tributario, en cuyo caso se distribuirá como un ingreso no gravado con el impuesto sobre la renta y complementarios.

(11) Liquidación de Revisión 310642002000068 de 1º de abril de 2002. Folio 208, cuaderno principal.

(12) Ser alguna de las partes su representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez o administrador de sus negocios.