Sentencia 2002-01025 de julio 11 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: 540012331000200201025 01

Radicado: 19043

Consejera Ponente:

Dr. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E)

Actor: Gloria Sayago de Neira

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., once de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 26 de mayo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Norte de Santander, que denegó las súplicas de la demanda.

En el sub examine, corresponde a la Sala determinar si es procedente la aplicación de la renta presuntiva por consignaciones bancarias, prevista en el artículo 755-3 del estatuto tributario, al igual que la sanción por inexactitud.

El artículo 755-3, adicionado al estatuto tributario por el artículo 59 de la Ley 6ª de 1992(1), en lo pertinente, señala:

“ART. 755-3.—Renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro. Artículo adicionado por el artículo 59 de la Ley 6ª de 1992. Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta líquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario”.

La norma en mención consagra una presunción legal que permite determinar la renta líquida gravable del contribuyente, con base en los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorros. El presupuesto fáctico para que opere la presunción del artículo 755-3 del estatuto tributario es la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o en cuentas del contribuyente no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por éste, o sea, a ingresos propios.

Las cuentas bancarias a que se refiere la norma, pueden estar en dos situaciones: 1) Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente el contribuyente no es su titular, pero se establece, mediante prueba indiciaria, que las utiliza para consignar sus ingresos; 2) Que estén a nombre del contribuyente, pero no corresponden a las registradas en su contabilidad, si estuviere obligado a llevarla(2).

Recientemente, la Sala(3) se refirió indistintamente a que las cuentas pueden ser propias, de terceros o no registradas en la contabilidad.

En esa oportunidad, precisó que el artículo 755-3 estatuto tributario consigna como presupuesto la expresión de que las cuentas “figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad”, y que las dos expresiones están unidas por una “o”, disyuntiva, no copulativa, lo que significa que la ocurrencia de cualquiera de las dos circunstancias configura la causal para aplicar la presunción. Además, dijo que “si la presunción se configura cuando las consignaciones se efectuaron en cuentas pertenecientes a terceros, con mayor razón es procedente aplicarla cuando se trata de cuentas propias, y no logra demostrarse la procedencia del ingreso”(4).

De manera que, conforme con los precedentes judiciales citados, la renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias regulaba dos situaciones: la de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad y la de los obligados a llevarla.

Respecto de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, la posición de la Sala era que las cuentas bancarias debían ser de terceros.

En cambio, respecto de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, la posición de la Sala precisaba que las cuentas bancarias debían ser de los contribuyentes, caso en el cual, debía estar probado que estaba obligado a llevar contabilidad, así formalmente no cumpliera con ese deber.

Sin embargo, para que opere la presunción en relación con los ingresos en las cuentas del contribuyente, éste debe estar obligado a llevar contabilidad y en la misma no haber registrado las cuentas.

En el presente caso, la administración modificó la declaración de renta de la actora del año 1997, con fundamento en el artículo 755-3 del estatuto tributario. Lo anterior, porque mediante cruce de información con las entidades financieras, verificó que en las cuentas bancarias 59400150361 (Bancolombia) y 51001005439-6 (Caja Agraria), registradas a nombre de la contribuyente, existían consignaciones que no fueron declaradas como ingresos en la vigencia gravable discutida(5).

En el expediente se encuentra demostrado que la contribuyente estaba obligada a llevar contabilidad, debido a que es comerciante(6), por dedicarse a la actividad de “cobro y cambio de documentos. Comisionista” como lo sostiene en escrito del 3 de julio de 2000(7) y, consta en el certificado de matrícula de persona natural expedido por la Cámara de Comercio de Cúcuta(8).

Para verificar si las cuentas se encontraban registradas en la contabilidad de la contribuyente, la administración profirió el requerimiento ordinario 070632000000167 del 24 de febrero de 2000, en el que exhortó a la actora a presentar los siguientes documentos:

“1. Relación de las cuentas corrientes y/o ahorros poseídas indicando la entidad bancaria y el número de la misma.

2. Relación de los ingresos recibidos, indicando el concepto e identificando la persona de quien recibió el pago (nombre, razón social y número de NIT o cédula de ciudadanía).

3. Relacionar los ingresos recibidos por ventas o servicios que le hayan sido cancelados en tarjetas de crédito, indicando la clase (visa, diners, mastercard, etc.).

4. En caso de que los ingresos correspondan a préstamos que le fueron otorgados, favor adjuntar el documento soporte de fecha cierta (E.T., art. 770), para su debida aceptación.

5. Indicar si posee libros de contabilidad debidamente registrados y en caso afirmativo remitir los correspondientes registros contables con los soportes tanto internos como externos donde se registraron los movimientos bancarios reportados por las entidades financieras”(9).

Sin embargo, la contribuyente no presentó respuesta al anterior requerimiento. Solo hasta el 5 de julio del año 2000, allegó un escrito en el que aclaraba que por realizar la actividad comercial de comisionista recibía sumas de dinero que si bien ingresaban a sus cuentas bancarias, solo recibía como ingreso un porcentaje de las mismas a título de comisión(10). Este escrito solo fue sustentado con el certificado de la Cámara de Comercio de la actora.

En el requerimiento especial 070632000000093 del 10 de julio de 2000, se estableció que “vencido los términos legales, el contribuyente no dio respuesta alguna al requerimiento ordinario, ni presentó pruebas tendientes a desvirtuar la presunción legal establecida en la norma citada anteriormente(11). Además, es de tener en cuenta que, según certificado expedido por la Cámara de Comercio de Cúcuta, Sayago de Neira Gloria Elena, no tiene libros registrados ante esa entidad, razón por la cual se concluye que el monto de las consignaciones objeto de investigación no se encuentran registradas en la contabilidad y que por lo tanto el contribuyente no podrá aportarlo como prueba”(12).

Frente a la anterior afirmación, la contribuyente no realizó manifestación ni en sede gubernativa ni en la judicial. En efecto, la actora no ha controvertido el hecho de que en su contabilidad no se encuentran registradas las cuentas bancarias de las cuales provienen los ingresos adicionados, así como tampoco ha aportado pruebas en las que conste que esas consignaciones no corresponden a ingresos obtenidos en operaciones de la contribuyente.

Así las cosas, para la Sala constituye indicio grave el hecho de que las consignaciones tomadas como base para establecer la presunción hayan sido efectuadas en cuentas de la demandante, que se hayan realizado durante el año gravable en estudio, que no hayan sido declaradas, y que no figuren en la contabilidad dado que el contribuyente, estando obligado a llevarla, no había cumplido con el registro de los libros que corresponden, hechos que se encuentran debidamente probados.

En ese sentido, demostrado el ingreso a dichas cuentas, correspondía a la actora la carga de la prueba del hecho alegado(13), esto es, demostrar que el origen de las sumas consignadas no estaba relacionado con actos mercantiles o que eran ingresos de terceros.

Si bien, en principio, el artículo 755-3 del estatuto tributario le impone a la administración la carga de la prueba, en el sentido de determinar con indicios graves que los valores consignados en cuentas bancarias no registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, una vez establecida esa circunstancia, le corresponde al contribuyente desvirtuar la presunción legal, con pruebas idóneas que demuestren que esos ingresos no hacen parte de su patrimonio.

Sin embargo, se reitera que la actora no aportó al proceso administrativo ni al jurisdiccional ningún elemento probatorio, sino que se limitó a negar la existencia de tales ingresos como propios, sin allegar ningún elemento que pudiera desvirtuar el acto demandado.

En efecto, para que la contribuyente desvirtuara la presunción de renta líquida gravable del 15% sobre las consignaciones bancarias, no bastaba con afirmar que los ingresos adicionados le eran consignados por su actividad comercial de comisionista y que solo un porcentaje correspondía a ingresos, sino, que debió demostrar el monto real de los ingresos percibidos por esa actividad, y discriminar los correspondientes a comisiones, aspecto sobre el cual, la demandante no adelantó ninguna actividad probatoria.

En este caso, el indicio que da lugar a la adición de los ingresos no lo constituye solamente las consignaciones bancarias realizadas a la actora, sino también el hecho de que ésta no hubiere aportado las pruebas o documentos contables en los que se sustentara que esos ingresos no se derivaron de operaciones realizadas por la contribuyente.

Ahora, no es que la administración desconozca los ingresos que se encuentran gravados con el impuesto sobre la renta(14), en tanto la adición de ingresos se realizó en virtud de una presunción legal, y con fundamento en indicios que conducen a establecer que los ingresos que obtuvo la contribuyente se originaron por realizar su actividad comercial, y que, por ende, le generaron una utilidad que incrementó su patrimonio.

En consecuencia, se configuran los supuestos fácticos que señala el artículo 755-3 del estatuto tributario para que opere la presunción, toda vez que está demostrado y, no han sido desvirtuados los indicios graves apreciados para considerar que los valores consignados en las cuentas bancarias a nombre de la demandante corresponden a operaciones generadoras de ingreso.

Así las cosas, teniendo en cuenta que el contribuyente no probó que los ingresos adicionados no se encontraban gravados con el impuesto de renta del año gravable 1997, debe mantenerse la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

En consecuencia, los actos administrativos demandados se encuentran ajustados a derecho, razón por la cual se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia del 26 de mayo de 2011 del Tribunal Administrativo del Norte de Santander.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(1) Norma vigente para la época de los hechos analizados (renta 1997). Esta disposición fue modificada por el artículo 29 de la Ley 863 de 2003 para aumentar el porcentaje de la presunción de 15% al 50% y precisar que dicha presunción se aplica independientemente de que las consignaciones estén o no registradas en la contabilidad o no correspondan a las registradas en la misma.

(2) Entre otras, ver sentencias de 21 de marzo de 2002, expediente 12354 y de 3 de marzo de 2005, expediente 13978, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié. En cuanto al segundo evento, la sentencia de marzo 1º de 2002, expediente 12354, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié precisó que la ley al ocuparse de las cuentas que “no correspondan a las registradas en la contabilidad”, incluyó aquellas cuyo titular es el mismo contribuyente, pero que no registra formal y materialmente en su contabilidad.

(3) Sentencias del 4 de abril de 2013, expediente 18312, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y del 7 de abril de 2011, 16522, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En esta última sentencia se precisó: “De los términos de la norma se infiere que dentro de los presupuestos para que aplique la presunción legal allí prevista, está la referida a la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas propias, cuentas de terceros o en cuentas no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por el contribuyente, esto es, a ingresos propios”. En esta sentencia se resolvió el caso de una empresa obligada a llevar contabilidad que no registró en la contabilidad ciertas cuentas bancarias de las que era titular y que se encontraban activas.

(4) Sentencia del 13 de junio de 2011, expediente 17983, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. En esta sentencia se resolvió el caso de una persona natural que ejecutaba una actividad comercial de manera informal, puesto que no cumplía las obligaciones de comerciante, entre estas, las de llevar contabilidad. La presunción se derivó respecto de cuentas bancarias de las que era titular y que no fueron registradas en la contabilidad, porque no la llevaba.

(5) Folio 87 c.a.

(6) Conforme con el numeral 3º del artículo 19 del Código de Comercio, es obligación de todo comerciante “llevar contabilidad regular de sus negocios conforme con las prescripciones legales”.

(7) Folio 80 c.a.

(8) Folio 81 c.a.

(9) Folio 47 c.a.

(10) Folio 80 c.p.

(11) Se refiere al artículo 755-3 del estatuto tributario.

(12) Folio 86-87 c.a.

(13) Artículo 177 Código de Procedimiento Civil “Carga de la prueba: Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.

(14) El artículo 26 del estatuto tributario establece que la renta líquida gravable se determina de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio al momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados. Concordantemente, el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 define los ingresos como flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante el período, que no provienen de los aportes de capital.