Sentencia 2002-01095 de julio 25 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 05001-23-31-000-2002-01095-01 [19576]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Demandante: Alimentos Nacionales ANP S.A. (NIT. 890932973-1).

Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Asunto: Impuesto sobre las ventas - 1º Bimestre del año 1998.

Bogotá, D.C., veinticinco de julio de dos mil trece.

EXTRCTOS: « Consideraciones de la Sala

La Sala decide si se ajustan a derecho los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas - IVA presentada por la actora por el primer bimestre del año gravable 1998.

El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda al considerar que la actividad de venta de comida que ejecuta la actora hace parte del servicio de restaurante, por lo cual está obligada a contribuir con el IVA. No obstante, estimó improcedente la sanción por inexactitud impuesta a la demandante, toda vez que existe una diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente, relativo a la causación del impuesto sobre las ventas en las actividades relacionadas con las preparaciones y suministros alimenticios.

La demandante, ahora recurrente, sostiene que la actividad de venta de preparaciones alimenticias no trae consigo la prestación del servicio de restaurante, por lo que no está obligada a gravar los ingresos provenientes de dicha actividad con el impuesto sobre las ventas, pues lo que predomina es una obligación de dar, propia de la venta y jamás una obligación de hacer propia de un servicio. Además, que según el arancel de aduanas los productos alimenticios tienen la naturaleza de mercancía y no de servicio.

Por su parte, la demandada alega que no existe una diferencia de criterios como lo afirma el a quo, sino la inobservancia del derecho aplicable por parte del contribuyente, por lo que se encuentra ajustada a derecho la imposición de la sanción por inexactitud.

Para resolver se considera:

En relación con el punto relativo a determinar si la actividad de la actora está gravada o excluida del impuesto sobre las ventas, la Sala hará las siguientes precisiones:

El artículo 420 del estatuto tributario dispone que constituyen hechos generadores del impuesto sobre las ventas: (i) las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; (ii) la prestación de servicios en el territorio nacional; y (iii) la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

El artículo 476 estatuto tributario, en un comienzo, consagró el listado de los servicios que se entendían gravados con el impuesto sobre las ventas. Con la expedición de la Ley 49 de 1990 se incluyó dentro del listado de servicios gravados el servicio de restaurante con una tarifa del 4%.

El Decreto 422 de 1991, reglamentario de la ley citada, en su artículo 9º dispuso:

“Para efectos del numeral 14 del artículo 476 del estatuto tributario, se entiende por restaurante, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento”.

Sin embargo, a partir de la vigencia de la Ley 6ª de 1992, se incluyó la regla general para el gravamen de los servicios y el artículo 476 del estatuto tributario pasó a señalar en forma expresa los servicios que quedaban excluidos del IVA.

En este punto, resulta pertinente precisar que, como lo indicó el a quo, la Sala se ha pronunciado acerca de la legalidad de la norma antes transcrita, y en las sentencias de 14 de agosto de 1992, 22 de octubre de 1999 y 18 de agosto del 2000, expedientes 3470, 9537 y 9919, negó las pretensiones de nulidad formuladas, basándose en las siguientes consideraciones:

“(...) Se advierte entonces que respecto de lo que debe entenderse por servicios deberá acudirse al Decreto 1372 de l992 que de manera general lo desarrolla, así mismo, que en particular sobre el servicio de restaurante rige lo previsto en el artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991, que se refiere a la misma materia pero la reglamenta de manera concreta y cuyo contenido en manera alguna se opone a la ley, ni puede entenderse derogado por la definición genérica contenida en la norma posterior, dado su carácter especial y prevalente frente a la definición específica del servicio de restaurante.

En efecto, el Decreto 1372 de l992 regula de forma genérica la acepción jurídica del vocablo servicio y el Decreto 422 de l991, constituye norma especial para efectos de la definición jurídica del servicio de restaurante, de manera que no puede existir derogatoria tácita ni contradicción alguna entre ellas, pues para efectos del artículo 476 numeral 14 del estatuto tributario, deberá darse aplicación al artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991”(10).

De acuerdo con lo anterior, la Sala ha señalado(11) que la definición de restaurante consagrada en el artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991, no fue derogada para efectos del impuesto sobre las ventas – IVA como consecuencia de la entrada en vigencia de la Ley 6ª de 1992, reglamentada por el Decreto 1372 de 1992, que de manera general gravó con IVA todos los servicios, salvo los expresamente excluidos, por cuanto la definición especial subsiste independientemente de que el servicio se encuentre expresamente gravado o se entienda como tal.

Teniendo en cuenta el lineamiento jurisprudencial, la Sala reitera que el artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991, está vigente y no fue derogado por la Ley 6ª de 1992 y su Decreto Reglamentario 1372 de 1992, que trae la noción general de servicios, pues tal como lo ha indicado esta Sala, la disposición que define el servicio de restaurante es especial y prevalente frente a la definición genérica de servicios.

En ese contexto, en el sub examine se observa que de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal visible en los folios 2 a 8, el objeto social principal de la compañía es “el montaje y organización de restaurantes, la explotación de restaurantes, la prestación del servicio de restaurante, la prestación de servicios rápidos de cocina y en general todos los servicios expresa o tácitamente incluidos en la clase 42 del artículo 2º del Decreto 755 de 1972”.

Ahora bien, la demandante ha sostenido que los ingresos declarados provienen de las preparaciones alimenticias que vende a domicilio o en la barra o mostrador para ser llevadas por los compradores para consumo fuera del establecimiento, razón por la que tal actividad constituye “operaciones de venta”, en la que está implícita la obligación de dar y no la obligación de hacer, por tal razón, estima que en dichas ventas no presta el servicio de restaurante, para que pueda considerarse gravado el ingreso proveniente de dicha actividad.

Sobre el particular, la Sala en sentencia de fecha 5 de agosto de 2004(12), señaló que del artículo 9º antes transcrito, se desprendía que “independientemente de los componentes de la comida que se expenda, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarla o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente”. (Destacado fuera de texto)

En efecto, se ha precisado(13) que la definición del artículo 9º es tan amplia que cubre el suministro de comidas en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local o llevadas por el comprador e inclusive entregadas a domicilio, luego no tiene fundamento considerar que, por el hecho de que el expendio de esos alimentos se haga por el sistema de autoservicio, a domicilio o en barra, como lo sostiene la demandante, se cambie el objeto del establecimiento y este deje de ser un restaurante, pues lo que caracteriza este servicio es la preparación de comidas y su expendio.

La Sala ha mantenido el anterior criterio y en sentencia de 26 de octubre de 2009, Expediente 18687(14), se pronunció así:

“(...) la Sala observa que no asiste razón a la actora porque su actividad no es vender alimentos, sino prepararlos y suministrarlos a los clientes, lo cual implica una obligación de hacer y encuadra dentro de la definición de restaurante que trae el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, pues, dicho servicio se caracteriza por la preparación de comidas y su suministro en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local, llevadas por el comprador o entregadas a domicilio.

(...) Así las cosas, comoquiera que la venta de comidas rápidas, en especial tacos, por mostrador y eventualmente a domicilio, hace parte del servicio de restaurante, pues, se repite, es precisamente la preparación y suministro de alimentos destinados al consumo de los usuarios lo que caracteriza ese servicio gravado, la actora no podía tratar como excluidos los ingresos provenientes de dicha venta. Consecuentemente, procedía la adición de tales ingresos como gravados como lo hizo la DIAN, por lo que los actos acusados se ajustan a derecho, en cuanto adicionaron dichos ingresos y modificaron la liquidación privada del impuesto a las ventas de la actora del tercer bimestre de 1999”.

En esas condiciones, la Sala precisa que la actividad de venta de comida para su inmediato consumo, contrario a lo afirmado por la actora, constituye una obligación de hacer, lo que implica que debe asumir el pago del tributo sobre los ingresos provenientes de la prestación del servicio de restaurante y sin que interesen para efectos del IVA, los ingredientes que componen la comida ni la connotación de “mercancía” que tengan en el arancel de aduanas - partida 16.02, normativa que además no puede ser tomada como referente para determinar si tiene lugar o no el hecho generador del tributo en cuestión.

Debe entenderse que la venta de comida en barra, a domicilio o para llevar, son modalidades de atención al usuario, pero que en todo caso se ajusta a la definición de servicio de restaurante pues, se insiste, este se caracteriza por la preparación de comidas y su suministro en cualquier modalidad independientemente de que sean consumidas dentro del local, llevadas por el comprador o entregadas a domicilio.

Así pues, la venta de comidas efectuada por la demandante está sujeta al impuesto sobre las ventas, independientemente de que los componentes del producto sean excluidos, de que sea vendido a domicilio o para ser llevado por el comprador o para ser consumido dentro del establecimiento, toda vez que constituye servicio de restaurante de acuerdo con la definición prevista en el artículo 9º del Decreto 422 de 1991; en consecuencia, no podía la contribuyente excluir los ingresos provenientes de las ventas de esos productos en su declaración privada.

Por lo tanto, no prospera el recurso de apelación interpuesto por la demandante.

En relación con la sanción por inexactitud, la DIAN no comparte la decisión del a quo de levantarla, por lo tanto, en el recurso de apelación alega que debe mantenerse, toda vez que el contribuyente omitió declarar ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas, por concepto de prestación del servicio de restaurante. Además, porque no se presenta una diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente, dado que esta figura versa sobre la interpretación de la norma aplicable y no sobre el desconocimiento de una disposición normativa.

Por su parte, la demandante alegó que no debía mantenerse la sanción por inexactitud, en la medida en que se evidencia una diferencia de criterios, pues la actora alega que la venta de comida es una venta y no un servicio, mientras que la administración tributaria estima que se trata de un servicio por el simple hecho de que la venta se produce en un restaurante.

El artículo 647 del estatuto tributario, prevé que “constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización, en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. También constituye inexactitud sancionable el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubiesen sido objeto de compensación o devolución anterior”.

Dicha disposición también señala que “no se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

La Sala ha indicado(15) que la sanción por inexactitud, se impone cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. Y, que para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.

En cuanto a la diferencia de criterios, la Sala ha sostenido:

“(...) De conformidad con la norma citada, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente, cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”(16).

En el caso bajo examen, la Sala advierte que no se presentan diferencias de criterios entre el contribuyente y la administración. Por el contrario, se evidencia que la discrepancia ocurrió por la valoración de los hechos a partir de los cuales la demandante consideró que las condiciones en que desarrollaba su actividad no encuadraban en la definición de “servicio de restaurante” sujeto al impuesto a las ventas.

De manera que el contribuyente omitió consignar en la declaración privada valores constitutivos de ingresos, en materia del impuesto sobre las ventas, por concepto de prestación de servicio de restaurante, razón suficiente para confirmar la sanción por inexactitud impuesta por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En consecuencia, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 24 de noviembre de 2011 del Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar:

2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a la doctora Luz Nelly Urian Suesca como apoderada de la DIAN en los términos del poder que obra a folio 304 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: Carmen Teresa Ortiz de RodríguezHugo Fernando Bastidas Bárcenas—

Martha Teresa Briceño de Valencia 

Hechos: Se demanda la nulidad de los actos que liquidaron el impuesto sobre las ventas sobre los ingresos percibidos por la demandante por la prestación del servicio de restaurante, correspondiente al primer bimestre del año gravable 1998.

La demandante alegó en la demanda que: las preparaciones alimenticias que vende a domicilio o en la barra o mostrador para ser llevadas por los compradores para consumo fuera del lugar, es una actividad que constituye “operaciones de venta”, en la cual está implícita la obligación de dar y no la obligación de hacer, por tal razón, estima que en dichas ventas no presta el servicio de restaurante, para que pueda considerarse gravado el ingreso proveniente de dicha actividad.

Tribunal: ANULÓ PARCIALMENTE. Bajo los siguientes argumentos: (i) la actividad de venta de comida que ejecuta la actora hace parte del servicio de restaurante, por lo cual está obligada a contribuir con el IVA; (ii) la sanción por inexactitud impuesta a la demandante es improcedente, toda vez que existe una diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente, relativo a la causación o no del impuesto sobre las ventas en las actividades relacionadas con las preparaciones y suministros alimenticios.

Proyecto: Revoca – Reiteración jurisprudencial.

• El artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991, está vigente y no fue derogado, ni suspendido, ni anulado, por la Ley 6ª de 1992 y su Decreto Reglamentario 1372 de 1992, que trae la noción general de servicios, pues la disposición que define el servicio de restaurante es especial y prevalente frente a la definición genérica de servicios.

• La venta de comidas efectuada por la demandante está sujeta al impuesto sobre las ventas, independientemente de que los componentes del producto sean excluidos, de que sea vendido a domicilio o para ser llevados por el comprador o para ser consumido dentro del establecimiento, toda vez que constituye servicio de restaurante de acuerdo con la definición prevista en el artículo 9º del Decreto 422 de 1991.

• No se presentan diferencias de criterios entre el contribuyente y la administración. Por el contrario, sino de la valoración de los hechos.

Apoderados:

Demandante: Germán Pardo Carrero

Demandada: Luz Nelly Urian Suesca

Primera instancia: Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina

M.P. Martha Vargas Herazo

Cuantía: $ 513.048.000.

(10) Sentencia del 22 de octubre de 1999, Exp. 9537, M.P. Germán Ayala Mantilla. El último pronunciamiento de la Sala respecto de esta norma fue en la sentencia de 8 de marzo del 2002, Expediente 11895, en el que nuevamente se solicitó su nulidad y se declaró probada la excepción de cosa juzgada.

(11) Sentencia del 26 de octubre de 2009, Exp. 16867, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(12) M.P. Ligia López Díaz, Exp. 13968

(13) Sentencia del 7 de junio de 2006, Exp. 15150, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(14) Sentencia del 26 de octubre de 2009, Exp. 16867, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(15) Sentencia de 24 de marzo de 2011, Expediente 17152 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(16) Sentencia de 12 de marzo de 2009, Expediente 16575, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.