Sentencia 2002-01110 de noviembre 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 050012331000200201110 01 (19638)

Demandante: Alimentos Nacionales ANP S.A. (NIT 890932973-1)

Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Asunto: Impuesto sobre las ventas - 2º bimestre del año 1998

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de noviembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante y la demandada, la Sala establece si la actividad de venta de comida que la actora ejerció en el 2º bimestre de 1998 hace parte del servicio de restaurante, que está gravado con IVA, o constituye una venta de bienes excluidos. Además, si procede o no la sanción por inexactitud.

Al respecto, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 25 de julio de 2013, Expediente 19576, en el que se analizó el mismo punto en un asunto entre las mismas partes.

De conformidad con el artículo 420 del estatuto tributario, los hechos sobre los que recae el impuesto sobre las ventas son: (i) las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; (ii) la prestación de servicios en el territorio nacional; y (iii) la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

El artículo 476 del estatuto tributario, modificado por el artículo 30 de la Ley 49 de 1990, incluyó el servicio de restaurante como servicio gravado con IVA, a una tarifa del 4%.

A partir de la vigencia de la Ley 6ª de 1992, se incluyó la regla general para el gravamen de los servicios y el artículo 476 del estatuto tributario pasó a señalar en forma expresa los servicios que quedaban excluidos del IVA.

Por su parte, el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, reglamentario de la Ley 49 de 1990, definió los restaurantes para efectos del impuesto sobre las ventas, así:

“Para los efectos del numeral 14 del artículo 476 del estatuto tributario, se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento.

No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías.

Cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el mismo”.

En reiteradas ocasiones, la Sección se ha pronunciado acerca de la legalidad del artículo 9º del Decreto 422 de 1991, como lo indicó el a quo. En efecto, en sentencias de 14 de agosto de 1992, 22 de octubre de 1999 y 18 de agosto del 2000, expedientes 3470, 9537 y 9919, respectivamente, negó la nulidad de dicha norma. Concretamente en sentencia de 22 de octubre de 1999, la Sección Cuarta señaló(18):

“(...) Se advierte entonces que respecto de lo que debe entenderse por servicios deberá acudirse al Decreto 1372 de 1992 que de manera general lo desarrolla, así mismo, que en particular sobre el servicio de restaurante rige lo previsto en el artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991, que se refiere a la misma materia pero la reglamenta de manera concreta y cuyo contenido en manera alguna se opone a la ley, ni puede entenderse derogado por la definición genérica contenida en la norma posterior, dado su carácter especial y prevalente frente a la definición específica del servicio de restaurante.

En efecto, el Decreto 1372 de 1992 regula de forma genérica la acepción jurídica del vocablo servicio y el Decreto 422 de 1991, constituye norma especial para efectos de la definición jurídica del servicio de restaurante, de manera que no puede existir derogatoria tácita ni contradicción alguna entre ellas, pues para efectos del artículo 476 numeral 14 del estatuto tributario, deberá darse aplicación al artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991”.

De acuerdo con lo anterior, la Sala ha señalado que la definición de restaurante consagrada en el artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991, no fue derogada para efectos del impuesto sobre las ventas, IVA, como consecuencia de la entrada en vigencia de la Ley 6ª de 1992, reglamentada por el Decreto 1372 de 1992, que de manera general gravó con IVA todos los servicios, salvo los expresamente excluidos, por cuanto la definición especial subsiste independientemente de que el servicio se encuentre expresamente gravado o se entienda como tal(19).

Teniendo en cuenta el lineamiento jurisprudencial descrito, la Sala reitera que el artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991 está vigente y no fue derogado por la Ley 6ª de 1992 y su Decreto Reglamentario 1372 de 1992, que trae la noción general de servicios, pues, la disposición que define el servicio de restaurante es especial y prevalente frente a la definición genérica de servicios.

Ahora bien, la demandante insiste en que la actividad que realiza, esto es, la venta de preparaciones alimenticias a domicilio o en la barra o mostrador para ser llevadas por los compradores para consumo fuera del establecimiento de comercio, no constituye un servicio gravado con IVA sino una venta de bienes excluidos porque se genera una obligación de dar y no de hacer.

Según el certificado de existencia y representación legal visible en los folios 2 a 8, el objeto social principal de la compañía es “el montaje y organización de restaurantes, la explotación de restaurantes, la prestación del servicio de restaurante, la prestación de servicios rápidos de cocina y en general todos los servicios expresa o tácitamente incluidos en la clase 42 del artículo 2º del Decreto 755 de 1972”.

La Sala ha considerado que es tan amplia la definición de restaurante del artículo 9º del Decreto 422 de 1991, que cubre el suministro de comidas en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local o llevadas por el comprador e inclusive entregadas a domicilio(20). Luego, no tiene fundamento considerar que por el hecho de que el expendio de esos alimentos se haga por el sistema de autoservicio, a domicilio o en barra, como lo sostiene la demandante, se cambie el objeto del establecimiento y este deje de ser un restaurante, pues lo que caracteriza este servicio es la preparación de comidas y su expendio.

Sobre el particular, señaló que del artículo 9º del Decreto 422 de 1991 se concluye que “independientemente de los componentes de la comida que se expenda, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarla o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente”(21) (resaltado fuera de texto).

A su vez, con base en el mismo criterio, en sentencia de 26 de octubre de 2009, Expediente 18687, la Sala señaló que actividades como las que realiza la actora hacen parte del servicio de restaurante porque generan obligación de hacer. Al respecto, señaló(22):

“(...) no asiste razón a la actora porque su actividad no es vender alimentos, sino prepararlos y suministrarlos a los clientes, lo cual implica una obligación de hacer y encuadra dentro de la definición de restaurante que trae el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, pues, dicho servicio se caracteriza por la preparación de comidas y su suministro en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local, llevadas por el comprador o entregadas a domicilio (...)”.

En esas condiciones, la Sala precisa que la actividad de venta de comida para su inmediato consumo, contrario a lo afirmado por la actora, constituye una obligación de hacer, lo que implica que debe asumir el pago del tributo sobre los ingresos provenientes de la prestación del servicio de restaurante y sin que interesen para efectos del IVA, los ingredientes que componen la comida ni la connotación de “mercancía” que tengan en el arancel de aduanas, partida 16.02.

Debe entenderse que la venta de comida en barra, a domicilio o para llevar, son modalidades de atención al usuario, pero que en todo caso se ajustan a la definición de servicio de restaurante pues, se insiste, este se caracteriza por la preparación de comidas y su suministro en cualquier modalidad, independientemente de que sean consumidas dentro del local, llevadas por el comprador o entregadas a domicilio.

Así pues, la venta de comidas efectuada por la demandante está sujeta al impuesto sobre las ventas, independientemente de que los componentes del producto sean excluidos, de que sea vendido a domicilio, para ser llevado por el comprador o para ser consumido dentro del establecimiento, toda vez que constituye servicio de restaurante de acuerdo con la definición del artículo 9º del Decreto 422 de 1991.

En consecuencia, en la declaración de IVA del segundo bimestre del año 1998, la actora no podía llevar como excluidos los ingresos provenientes de la venta de comidas, puesto que dicha actividad se encuentra sujeta al tributo por tratarse de la prestación del servicio de restaurante.

Lo anterior es suficiente para no dar prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la demandante.

En relación con la sanción por inexactitud, la DIAN alega que la actora incurrió en inexactitud porque omitió ingresos gravados y que no existe diferencia de criterio sino la inobservancia del derecho aplicable por parte del contribuyente, por lo que dicha sanción debe mantenerse.

El artículo 647 del estatuto tributario prevé la sanción por inexactitud, en los siguientes términos:

“Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

(...).

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” (destaca la Sala)(sic).

Al respecto, en sentencia de 25 de julio de 2013, Expediente 19576, que ahora se reitera, la Sala señaló(23):

“(...) La Sala ha indicado(24) que la sanción por inexactitud, se impone cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. Y, que para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.

En cuanto a la diferencia de criterios, la Sala ha sostenido:

“(...) De conformidad con la norma citada, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente, cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”(25).

En el caso bajo examen, la Sala advierte que no se presentan diferencias de criterios entre el contribuyente y la administración. Por el contrario, se evidencia que la discrepancia ocurrió por la valoración de los hechos a partir de los cuales la demandante consideró que las condiciones en que desarrollaba su actividad no encuadraban en la definición de “servicio de restaurante” sujeto al impuesto a las ventas.

De manera que el contribuyente omitió consignar en la declaración privada valores constitutivos de ingresos, en materia del impuesto sobre las ventas, por concepto de prestación de servicio de restaurante, razón suficiente para confirmar la sanción por inexactitud impuesta por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

Así pues, en el caso sub examine se evidencia que la demandante omitió ingresos gravados de lo cual se derivó un menor impuesto a pagar y que ese menor impuesto a pagar no obedeció a la discrepancia entre las partes en relación con las normas aplicables sino a “la valoración de los hechos” a partir de los cuales la demandante consideró que la actividad que desarrollaba era una venta de bienes excluidos y no el servicio de restaurante, que claramente se define en el artículo 9º del Decreto 422 de 1991. Por lo tanto, era procedente la sanción por inexactitud que la DIAN determinó en los actos acusados.

En consecuencia, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que existe en el folio 336 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(18) Expediente 9537, C.P. Germán Ayala Mantilla. El último pronunciamiento de la Sala respecto de esta norma fue en la sentencia de 8 de marzo del 2002, Expediente 11895, en el que nuevamente se solicitó su nulidad y se declaró probada la excepción de cosa juzgada.

(19) Sentencia del 26 de octubre de 2009, Expediente 16867, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(20) Sentencia del 7 de junio de 2006, Expediente 15150, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(21) Sentencia de 5 de agosto de 2004, Expediente 13968, C.P. Ligia López Díaz.

(22) Sentencia del 26 de octubre de 2009, Expediente 16867, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(23) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(24) Sentencia de 24 de marzo de 2011, Expediente 17152, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(25) Sentencia de 12 de marzo de 2009, Expediente 16575, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.