Sentencia 2002-01446 de mayo 12 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2002-01446-01(17135)

Consejero Ponente:

Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Lloyds Trust S.A.

Demandado: Superintendencia Bancaria

Fallo

Bogotá, D.C., doce de mayo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que denegó las pretensiones de la demanda contra los actos administrativos expedidos por la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) por los cuales ordenó regularizar la contabilidad que la sociedad fiduciaria Lloyds Trust S.A. llevaba en relación con el patrimonio autónomo fideicomiso de administración garantía y fuente de pago de la Unión Temporal Impsa-Foster-Eiffel.

Los actos demandados son los oficios 2002006091-1 del 4 de marzo de 2002, 2002006091-4 del 2 de mayo y 2002006091-6 del 17 de junio del mismo año, expedidos por el director técnico para sociedades fiduciarias de la Superintendencia Bancaria y el superintendente delegado para entidades administradoras de pensiones y cesantías mediante los cuales se ordenó regularizar la contabilidad del patrimonio autónomo (P.A.) y se abstuvo de pronunciarse sobre los estados financieros con corte a 31 de diciembre de 2001 por no ajustarse a las normas contables generalmente aceptadas y a las instrucciones impartidas por la Superintendencia. El punto concreto se refiere al manejo contable que dio la fiduciaria a la diferencia en cambio y los intereses por financiación pagados después de recibir ingresos por arrendamiento de la estación de gas licuado que luego se entregaría en venta a Ecopetrol.

Para una mejor ilustración del asunto por decidir, se relatan los hechos expuestos como fundamento de los actos acusados y que se encuentran probados.

El 15 de febrero de 1995 Ecopetrol adjudicó la licitación pública CIB-001-94 para optimización del almacenamiento de gas licuado, a la Unión Temporal Impsa Foster Eiffel.

La oferta se concretó en la modalidad APT (arrendamiento, promesa de compraventa y transferencia), que tenía como prestaciones contractuales construir una estación de gas licuado, para entregarla en arrendamiento a Ecopetrol, y finalmente la compra, por parte de ésta, de la citada estación.

Con este objeto se suscribieron los contratos de arrendamiento DIJ-746 y de promesa de venta DIJ-747, que incluía la obligación de construir la estación arrendarla a Ecopetrol y venderla a ésta a la terminación del proyecto, mediante la suscripción de un Contrato de venta.

Al constituirse el patrimonio autónomo fideicomiso de administración, garantía y fuente de pago Impsa-Foster-Eiffel - Fiduanglo, la unión temporal cedió los contratos de arrendamiento y de promesa de venta. La financiación del 100% de la Estación se hizo mediante la colocación de bonos en el mercado internacional de capitales bajo la modalidad “bullet”, según la cual se haría un solo pago del principal en la misma fecha de la compraventa del bien mientras que los intereses se pagaban periódicamente a una misma tasa fija. Con los dineros recibidos mensualmente por concepto de cánones de arrendamiento y de anticipo al precio de venta se pagaban los intereses de financiación.

La primera etapa concluyó el 1º de agosto de 1997 con la suscripción del acta de entrega de la obra, por parte de Ecopetrol. La segunda etapa incluía el arrendamiento a Ecopetrol para que ésta operara la Estación pagando el canon de arrendamiento y un anticipo mensual al precio de la compraventa. El contrato de promesa de venta contemplaba la enajenación definitiva a Ecopetrol en marzo de 2004.

El tratamiento contable de los ingresos y costos en el fideicomiso era el siguiente:

Primera etapa del proyecto

Los costos y gastos incurridos en la ejecución del proyecto hasta el 31 de julio de 1997 se capitalizaban, es decir, se llevaban como un mayor valor de la estación que fue entregada y aceptada por Ecopetrol en esa fecha. Los cánones de arrendamiento como ingresos corrientes desde agosto de 1997, y los anticipos al precio de venta como un pasivo.

Segunda etapa del proyecto

Los costos y gastos incurridos en la financiación del proyecto con posterioridad a la aceptación de la obra por Ecopetrol se amortizaban en el estado de pérdidas y ganancias en la parte proporcional a los ingresos obtenidos de los arrendamientos. Pero los costos y gastos imputables al precio de venta de la estación se diferían así:

Los intereses pagados por la financiación de la estación a vender a Ecopetrol a la cuenta 191595 gastos anticipados-otros diferidos intereses.

La pérdida en cambio sobre el pasivo en dólares americanos se contabilizaba en la cuenta 171592 - bienes realizables y otros activos - construcciones en curso - costo financiero - diferencia en cambio.

Con motivo de la opinión adversa emitida por el nuevo revisor fiscal de la sociedad fiduciaria Lloyds Trust S.A., la Superintendencia emitió el Oficio 2002006091-1 del 4 de marzo de 2002 donde ordenó regularizar la contabilidad del patrimonio autónomo y se abstuvo de pronunciarse sobre los estados financieros con corte a 31 de diciembre de 2001 por no ajustarse la contabilidad del fideicomiso a las normas generalmente aceptadas y a las instrucciones impartidas por esa misma entidad de control. La glosa fue sustentada en la opinión adversa del revisor fiscal y en los conceptos que respondieron negativamente las consultas elevadas por la sociedad fiduciaria. Los recursos de reposición y de apelación interpuestos el 7 de marzo de 2002 fueron decididos en forma desfavorable.

Del recuento fáctico anterior, tenemos que el asunto por decidir versa sobre la contabilización de los costos y gastos incurridos por la diferencia en cambio y los intereses originados en obligaciones contraídas para financiar la construcción de la estación de gas licuado una vez terminada aquella y entregada en arrendamiento a Ecopetrol.

Sea lo primero advertir que la Superintendencia Bancaria ostenta la facultad de regulación contable de los entes sometidos a su vigilancia y control según lo dispuesto en el estatuto orgánico del sistema financiero (EOSF), Decreto 663 de 1993 expedido por el Gobierno Nacional en virtud de las facultades otorgadas por el artículo 36 de la Ley 35 de 1993. Es así como el literal b) del numeral 3º (modif. por el art. 37 de la L. 510/99) señala como una de las funciones de control y vigilancia de la Superintendencia:

“Dictar las normas generales que deben observar las instituciones vigiladas en su contabilidad, sin perjuicio de la autonomía reconocida a estas últimas para escoger y utilizar métodos accesorios de conformidad con la ley”.

Pero, igualmente, el artículo 95 del citado estatuto después de la modificación introducida por la Ley 510 de 1999 en su artículo 38, dispone:

Régimen general. La Superintendencia Bancaria se encuentra facultada para dictar las normas generales que en materia contable deben observar las entidades vigiladas, sin perjuicio de la autonomía de estas últimas para escoger y utilizar métodos accesorios de conformidad con la ley” (se ha resaltado).

En tales condiciones, la Superintendencia Bancaria (hoy Superfinanciera) tiene entre sus facultades de inspección y vigilancia la de dictar o instruir a las entidades sometidas a su control, sobre las normas generales en materia de contabilidad, sin perjuicio de que éstas puedan utilizar métodos de reconocido valor aceptados por la ley.

El Decreto 2649 de 1993 que constituye el reglamento general de la contabilidad en Colombia contiene “el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas” (art. 1º). En cuanto a su ámbito de aplicación, este Decreto debe ser aplicado por todas las personas que de acuerdo con la ley están obligadas a llevar contabilidad (art. 2º). Por su parte, el artículo 19-3 del Código de Comercio establece como deber de todos los comerciantes “llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales”; mientras que el artículo 10 ibídem define como comerciantes a las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles. Por lo tanto, todos los comerciantes deben llevar contabilidad conforme a las reglas previstas en el Decreto 2649 de 1993.

Según el artículo 1º del estatuto orgánico del sistema financiero (D. 663/93), este sistema está conformado por: a) establecimientos de crédito; b) sociedades de servicios financieros; c) sociedades de capitalización; d) entidades aseguradoras y e) intermediarios de seguros y reaseguros. Entre las sociedades de servicios financieros (art. 3º) el mismo Decreto sitúa a las sociedades fiduciarias, almacenes generales de depósito, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y de cesantías y sociedades de intermediación cambiaria.

Conforme a lo dispuesto, las entidades del sector financiero, entre ellas las sociedades fiduciarias, reguladas en el estatuto orgánico del sector financiero, en su calidad de sociedades comerciales(1), ostentan la calidad de comerciantes, y como tal, están obligadas a llevar libros de contabilidad bajo las prescripciones legales contempladas en el Código de Comercio así como en el reglamento general de la contabilidad, Decreto 2649 de 1993 que determina los principios de contabilidad de general aceptación(2).

Las “normas generales” que deben ser observadas por las entidades vigiladas del sector financiero según el estatuto orgánico del sistema financiero se sujetan en todo caso a los principios de contabilidad generalmente aceptados que preceptúan el reglamento general de la contabilidad y la Ley 43 de 1990, dado que los conceptos básicos y las reglas que rigen la contabilidad del sector privado en Colombia cubren a todas las personas sean naturales o jurídicas, sin importar la actividad mercantil que desarrollen, y sin que exista la posibilidad de que las entidades que ejercen control y vigilancia dentro de su papel de policía administrativa tengan la facultad de establecer normas contables que excedan o desborden lo establecido en la normativa contable general, de competencia del legislador(3), razón adicional para que en virtud de la jerarquía normativa, los actos administrativos de carácter general expedidos por los órganos de control no puedan exceder su potestad de reglamentación en materias contables.

La aplicación de las normas generales previstas en el reglamento de la contabilidad, que tienen el carácter de mercantiles al referirse a los principios que deben tener en cuenta al llevar la contabilidad, se entiende sin perjuicio de las directrices específicas que dicte la Superintendencia, siempre y cuando no se aparten de los criterios y principios contables de la normativa general. La Sala se ha pronunciado al respecto así(4):

“... A su vez, del texto de los artículos 2033 y 2034 del C. Cio. se deduce que las normas de dicho código, dentro de las cuales están las relativas a la contabilidad de los comerciantes (art. 48 al 74), son de aplicación supletiva frente a las especiales e imperativas disposiciones para el sector financiero.

Tal precisión, que ya había sido efectuada por la jurisprudencia y la doctrina, significa que las entidades financieras deben observar las disposiciones mercantiles, en cuanto sean compatibles con las normas especiales para el sector dentro de las cuales obviamente, están las dictadas por la Superintendencia Bancaria”.

Igualmente se debe precisar que el acatamiento que en materia contable deben las normas generales expedidas por los órganos de control como la Superintendencia Bancaria (hoy Superfinanciera) a los principios de contabilidad de general aceptación, en virtud del principio de legalidad, no descarta que cuando en algún asunto específico propio de la actividad financiera que regula, se expida una disposición especial por las entidades de control y vigilancia éstas prevalecerán sobre las generales del Código de Comercio: Sobre el particular el artículo 2034 de éste último estatuto prevé.

“ART. 2034.—Corresponderá a la Superintendencia Bancaria, en relación con las sociedades cuya inspección y vigilancia ejerce, hacer cumplir las disposiciones de este libro en todo cuanto no pugnen con las normas imperativas de carácter especial”.

El Decreto 2649 de 1993 en su capítulo III (arts. 5º a 18) contiene las normas básicas de la información contable, definidas como “el conjunto de postulados, conceptos y limitaciones, que fundamentan y circunscriben la información contable”. Dentro de ellas revisten especial interés para este proceso las normas sobre asociación o relación de causalidad (art. 13) y la de las características y prácticas de cada actividad (art. 18).

El principio de asociación o relación de causalidad indica que se deben asociar los ingresos devengados o recibidos con los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados. Esta norma básica implica que con el fin de lograr que los resultados de cada período muestren un valor confiable y demostrativo de la realidad económica del ente económico, los costos y gastos realizados en el período que sean necesarios para la obtención de los ingresos por el mismo período deben contabilizarse simultáneamente.

Por su parte para lograr la satisfacción de las cualidades de la información(5), la norma básica de las características y prácticas de cada actividad, implica que la contabilidad debe diseñarse considerando las limitaciones razonablemente impuestas por las particularidades y prácticas de cada actividad, tales como la naturaleza de sus operaciones, ubicación geográfica, desarrollo social, económico o tecnológico.

Otro de los aspectos que interesan en el sub lite es hacer claridad sobre la naturaleza del bien construido por la entidad fiduciaria a raíz del encargo que le fue otorgado por la unión temporal en desarrollo del contrato de fiducia mercantil irrevocable de administración, garantía y fuente de pago, firmado el 31 de julio de 1995. Por lo tanto, le corresponde a la Sala, determinar si la estación de gas licuado que debía construirse para darla en arriendo y luego en venta a Ecopetrol tenía la naturaleza de propiedad, planta y equipo conocido en la terminología tributaria como activos fijos, como lo afirma la apelante o constituía un activo movible (mercancía) como lo afirma la demandada.

Las normas contables pertinentes del Decreto 2649 de 1993 las definen así:

Decreto 2649/93 artículo 64. Propiedades, planta y equipo. Las propiedades, planta y equipo, representan los activos tangibles adquiridos, construidos o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para usarlos en la administración del ente económico, que no están destinados para la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año.

El valor histórico de estos activos incluye todas las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de ingeniería, supervisión, impuestos, intereses, corrección monetaria proveniente del UPAC y ajuste por diferencia en cambio” (se ha resaltado).

Conforme a la definición anterior, la propiedad, planta y equipo mejor conocido como activos fijos, representa los activos o bienes de un ente económico que ordinariamente no están destinados para la venta, ya que no hacen parte del giro ordinario u objeto social principal, sin que esto signifique que esté prohibida su enajenación. La propiedad de estos bienes tiene como finalidad utilizarlos para la producción, comercialización o prestación de servicios en desarrollo de su actividad principal, o bien para entregarlos en arrendamiento o usarlos en la administración de la empresa. Los costos y gastos incurridos para su construcción o adquisición deben capitalizarse, esto es, llevarse como mayor valor de los mismos, hasta que el bien esté en condiciones de utilización.

Por su parte el artículo 63 del mismo Decreto, define los inventarios de la siguiente manera:

“ART. 63.—Inventarios. Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallan en proceso de producción o que se utilizarán o consumirían en la producción de otros que van a ser vendidos.

El valor de los inventarios, el cual incluye todas las erogaciones y los cargos directos e indirectos necesarios para ponerlos en condiciones de utilización o venta, se debe determinar mediante el método PEPS (primeros en entrar primeros en salir), UEPS (últimos en entrar primeros en salir), el de identificación específica o el promedio ponderado...”.

Como puede apreciarse de la definición parcialmente transcrita, los inventarios, hacen referencia a los bienes corporales que en virtud del objeto social o actividades económicas llevadas a cabo por el ente económico, están destinados para la venta, incluyendo aquellos que están en proceso de producción o las materias primas o materiales que se utilizarán para producir los productos terminados. Al igual que los activos fijos, su costo histórico debe incluir todas las erogaciones necesarias para ponerlos en condiciones de utilización dentro del proceso productivo o para su enajenación, principal propósito de su existencia.

En el ámbito fiscal, los activos fijos y movibles son definidos así por el del artículo 60 del estatuto tributario:

“Son activos fijos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

Aquí es pertinente traer a colación, el criterio jurisprudencial que la Sala ha manifestado en relación con la diferencia entre activo fijo y movible (inventarios) en el ámbito tributario, aplicable también al contable dada sus innegables semejanzas. Se ha dicho que no define “... la naturaleza del activo fijo la circunstancia de que el activo haya producido ingresos, pues la producción o ausencia de ingresos es irrelevante para certificar el carácter de fijo o movible de un bien. Lo relevante para la determinación de la naturaleza de un bien como fijo o movible está dado por su destinación y si la misma corresponde al giro ordinario de los negocios del contribuyente”(6).

En el sub lite, lo primero que hay que establecer es la naturaleza del bien inmueble que en desarrollo del contrato de obra y la cesión de los de arrendamiento y compra venta, la unión temporal debía construir para entregarlo a Ecopetrol a través de la sociedad fiduciaria. Según el objeto del fideicomiso (cláusula novena del contrato), el fideicomitente o sea la Unión Temporal IMPSA-Foster-Eiffel en calidad de constructor mediante un contrato de obra se obligó a construir la estación de gas licuado conforme a las especificaciones contenidas en esa cláusula.

De manera que el bien inmueble denominado la estación que comprendía entre otros, cinco tanques de 15000 barriles cada uno, sistema de bombeo de refuerzo, sistema de tea incluido el sistema de relevo, sistema de protección contra incendio, edificio para el cuarto de control de subestación eléctrica y comunicaciones, constituía en ese momento para el fideicomitente un inventario o activo movible como quiera que representaba el objeto del contrato de obra suscrito con la sociedad fiduciaria Anglo Fiduanglo, naturaleza que no variaba para la fiduciaria a partir de su entrega en arrendamiento a Ecopetrol ya que aplicando el precedente jurisprudencial antes anotado, el percibir ingresos no es un factor relevante tratándose de un bien, para considerarse fijo o movible, sino su destinación, y en este caso, la destinación y objeto principal de los contratos de arrendamiento, promesa de compraventa y transferencia, era la adquisición de la estación de gas por parte de Ecopetrol, así durante los meses previos a la formalización de la venta, la empresa petrolera estuviera en calidad de arrendataria. De manera que dentro de una interpretación finalística de los artículos 63 y 64 del Decreto 2649 de 1993, el activo construido en virtud del contrato de fiducia suscrito entre la actora y la unión temporal como fideicomitente, tenía la naturaleza de inventario, dada su destinación final de estar destinado para la venta.

Una vez dilucidada la naturaleza del bien objeto de la controversia contable que originó este proceso y descendiendo al caso concreto, tenemos que el punto central en discusión es si los costos y gastos incurridos por diferencia en cambio(7) y por intereses para la financiación de las deudas contraídas para la construcción de la estación de gas licuado que a partir de la terminación de la primera etapa, debían ser contabilizados en la cuenta 1915 (cargos diferidos) aunque ya se venían percibiendo ingresos por arrendamiento y el valor de la venta se recibiría en el año 2004.

Para entender en mejor forma el planteamiento de la demandante, en considerar que tales egresos debían contabilizarse como cargos diferidos y no como gastos del ejercicio, es conveniente consultar lo preceptuado sobre esa clase de activos en el Decreto 2649 de 1993 en su parte pertinente:

“ART. 67.—Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:

1. Gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios.

a) Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha...” (se ha resaltado).

Como puede apreciarse, la norma técnica específica para los cargos diferidos, indica que hacen relación a las erogaciones representadas en bienes y/o servicios en que se ha incurrido, las cuales no producirán ingreso en el período corriente, pero se tiene la expectativa de que se percibirán en un futuro, derivados de la realización de las actividades propias del objeto social. El motivo del aplazamiento o diferimiento para la obtención de ingresos se debe a las etapas de preparación, alistamiento y organización en que se encuentra el ente económico por lo cual tampoco es factible asociarle costos como lo señala el principio de asociación (D. 2649/93, art. 13)(8).

Las erogaciones referentes a los intereses por financiación y la diferencia en cambio por las deudas contraídas en moneda extranjera para la construcción del bien movible, aunque se efectuaron cuando el activo ya estaba construido y se estaban percibiendo ingresos derivados del contrato de arrendamiento, su finalidad última y objeto primordial de la negociación era su enajenación, de la cual se irían a obtener ingresos al cabo de los 83 cánones y de los anticipos al precio de la compraventa que se recibirían de Ecopetrol hasta llegar al año 2004 cuando éste último pagaría la suma de US 55.831.153 como precio de la compra venta. La enajenación de un bien en una fecha futura determinada, significa en este caso de un contrato atípico como lo es de APT - arrendamiento, promesa de compraventa y transferencia que se haría en el curso normal de los negocios, aunque su negociabilidad estuviera condicionada. La percepción de los ingresos por arrendamiento, no era el objeto principal de la constitución del fideicomiso, sino su venta al terminar el período pactado, de manera que los gastos incurridos tenían la naturaleza de cargos diferidos, ya que representaban erogaciones de las cuales se percibirían ingresos en un futuro en desarrollo de su objeto social.

Dada la atipicidad del contrato suscrito, el hecho que después de construido el inmueble, se recibieran por una parte ingresos por arrendamiento e igualmente anticipos al precio de la compraventa, no desvirtúa el carácter de diferidos de las erogaciones efectuadas, puesto que tales operaciones de carácter secundario frente al objeto social principal, eran transacciones de doble connotación: preliminares de carácter contractual propias del convenio realizado entre las partes y, además, necesarias para llevar a cabo la voluntad real de los contratantes.

Otra de las razones para sostener que las erogaciones por los intereses y la diferencia en cambio, que motivaron las glosas de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), son cargos diferidos, es que el artículo 55 del Decreto 2649 de 1993 invocado por el a quo, señala que deben contabilizarse como diferidos los gastos hasta que el correspondiente beneficio económico esté totalmente consumido o perdido, beneficio que en este caso, eran los arriendos que mensualmente se recibían, de ahí que se considere correcto el registro contable como activos diferidos de los gastos incurridos en forma proporcional a los ingresos recibidos.

Pero si quedara alguna duda sobre el manejo contable que debía darse a los gastos por intereses y diferencia en cambio por parte de la sociedad actora, la Sala advierte que tal como se dijo al comienzo de estas consideraciones, la contabilidad de los entes pertenecientes al sistema financiero, debe llevarse conforme a las normas generales previstas en la normatividad mercantil y contable en la medida que no riñan con las específicas señaladas por los órganos de control de aquellos. De manera que las normas básicas de la contabilidad mercantil reseñadas en la parte inicial del Decreto 2649 de 1993 son parámetros o directrices fundamentales a la hora de efectuar el registro contable de una transacción económica.

Dentro de tales normas básicas o principios de general aceptación, está el de asociación (art. 13) que tal como se explicó antes, implica que se deben asociar con los ingresos devengados o recibidos en cada período, los costos y gastos necesarios para producir tales ingresos, registrando unos y otros en cuentas de resultado, lo mismo que cuando no se pueda ubicar como ingreso, costo o gasto una partida y se concluya que no generará beneficios económicos en otros períodos. En este caso, los costos y gastos por financiación y ajuste por las deudas en moneda extranjera, que se capitalizaron como cargos diferidos, mientras se realizaba el ingreso generado en el año 2004 cuando se consolidaría la venta a Ecopetrol, estaban asociados con los ingresos obtenidos por el promitente vendedor con el fin de dar cumplimiento a la correlación entre ingresos y gastos, situación que continuaría una vez el activo fuera de propiedad de Ecopetrol cuando tales costos y gastos se asignarían a los ingresos generados durante la vigencia del contrato. Significa que si el correspondiente ajuste por diferencia en cambio o los intereses de financiación, se registran como gasto en el estado de pérdidas y ganancias, se produce la anticipación de un gasto y como consecuencia del desconocimiento de principio contable de la asociación dado que el ingreso devengado en años futuros, no se verá afectado con el gasto correlativo.

De igual forma, el principio señalado en el artículo 18 del mismo Decreto 2649 de 1993, atinente a que para lograr las cualidades de comprensibilidad, utilidad y comparabilidad de la información, la contabilidad debe diseñarse de acuerdo a las limitaciones derivadas de las características y prácticas de cada negocio o actividad, se tiene que en este caso, el registro contable diseñado por la demandante, ante la particularidad del contrato suscrito, garantiza las cualidades que toda información financiera debe tener ya que permite mostrar la realidad o esencia sobre la forma de los recursos y hechos económicos de la entidad glosada (art. 11 ibíd.).

Por lo anterior, se revocará la sentencia apelada, ya que los pagos efectuados por diferencia en cambio y por intereses para la financiación de la obra denominada La Estación, debían llevarse como cargos diferidos y no como gastos al estado de resultados como lo ordenó la Superintendencia Bancaria, en acatamiento de las normas básicas y técnicas que señala el Decreto 2649 de 1993 y las normas específicas del sector financiero para este caso, además de su conformidad con los principios contables de general aceptación contenidos en tal decreto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 31 de enero de 2008, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de la sociedad Lloyds Trust S.A. contra la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera). En su lugar DECLÁRASE la nulidad de los oficios 2002006091-1 del 4 de marzo de 2002 y 2002006091-4 del 2 de mayo de 2002 expedidos por el director técnico para sociedades fiduciarias de la Superintendencia Bancaria y del 2002006091-6 del 17 de junio de 2002 de la superintendente delegada para entidades administradoras de pensiones y cesantías.

2. A título de restablecimiento del derecho se ORDENA reversar los asientos contables que registraron la totalidad de los costos y gastos financieros incurridos por el Fideicomiso Impsa-Foster-Eiffel en el estado de pérdidas y ganancias de la sociedad en el año 2002 y se restituya la cuenta de Cargos Diferidos hasta la fecha de enajenación de la Estación de Gases Licuados a Ecopetrol.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Constanza Claudia Caycedo Gutiérrez como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) El artículo 98 del Código de Comercio establece: “Por el contrato de sociedad dos o más personas se obligan a hacer un aporte en dinero, en trabajo o en otros bines apreciables en dinero, con el fin de repartirse entre sí las utilidades obtenidas en la empresa o actividad social”.

(2) El artículo 6º de la Ley 43 de 1990 define los principios de contabilidad generalmente aceptados como “el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas”.

(3) La Corte Constitucional mediante Sentencia C-290 de 1997 declaró inexequible casi todo el texto normativo del numeral 1º del artículo 44 de la Ley 222 de 1995 que facultaba al Gobierno Nacional para expedir entre otros los principios de contabilidad generalmente aceptados. Sobre el particular dijo: lo dicho explica también la inexequibilidad de la anotada parte del numeral 1º que dice que “tales principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros, libros, comprobantes y soportes”, pues es claro que estos aspectos, considerados como principios de contabilidad, al ser extraños a la potestad reglamentaria, no pueden ser sino de naturaleza legal. En este campo, la violación de la Constitución obedece a la violación de la cláusula general de competencia del Congreso en la elaboración de las leyes, es decir, la contenida en el artículo 150 de la Carta.

(4) Sentencia del 24 de octubre de 1997 Sección Cuarta Expediente 8073 M.P. Delio Gómez Leyva.

(5) Según el artículo 4º del Decreto 2649 de 1993, las cualidades de la información contable son la comprensibilidad, la utilidad y la comparabilidad

(6) Sentencias del 12 de abril de 2002, Expediente 12175, M.P. Germán Ayala Mantilla y del 4 de septiembre de 2008, Expediente 16215, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(7) La diferencia en cambio representa el ajuste que se hace al terminar un período contable a los valores de los activos o pasivos en moneda extranjera, para expresarlos en la moneda funcional (pesos), por lo que surge una diferencia entre el valor en libros y el valor resultante al hacer la respectiva conversión.

(8) A nivel de norma específica para el sector financiero, el plan único de cuentas PUC para tal sector, adoptado originalmente mediante la Resolución 3600 de 1988 (oct. 14) expedida en uso de las facultades otorgadas al superintendente bancario por el artículo 47 de la Ley 45 de 1.923 y los literales g) y h) del artículo 3º del Decreto 1939 de 1.986, contempla dentro del grupo de otros activos (19) la cuenta 192 (cargos diferidos) la descripción dispone lo siguiente:

“Descripción

Se entiende por cargos diferidos aquellos bienes y servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos futuros. 

a cuenta Cargos Diferidos, registra:  

Los costos y gastos en que incurre la Entidad en las etapas de organización, exploración, construcción, instalación, montaje y de puesta en marcha”.