Sentencia 2002-01449 de junio 17 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 41001233100020020144901 (16427)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Construcciones la Toma S.A. En liquidación

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., diecisiete de junio de dos mil diez.

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sección

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos demandados, mediante los cuales se modificó la declaración de renta del año gravable 1998 y se impuso la correspondiente sanción por inexactitud. Concretamente, debe analizar si deben ajustarse por inflación los inventarios por el año gravable 1998, en virtud de la eliminación que de estos hizo el artículo 11 de la Ley 488 de 1998. Así mismo si los ajustes por inflación a los inventarios de obras de construcción en curso constituyen ingreso o deben registrarse contra la cuenta crédito por corrección monetaria diferida, y si es procedente la sanción por inexactitud.

1. Ajuste por inflación a los inventarios por el año gravable 1998.

A folio 322 del cuaderno de antecedentes se observa copia del acta de inspección contable Nº 1214 del 5 de diciembre de 2000 en la que se anotó: “

“Con  nota de contabilidad Nº 0077 del mes de diciembre  31/98 se registró un asiento  contable así: DB Cta. 470510 corrección monetaria – inventarios $ 542.032.719, CR Cta 14150199 ajustes por inflación de inventarios  $ 542.032.719  el concepto dice ‘reversión ajustes por inflación de inventarios’, según listado de relación de documentos. En la contabilidad del contribuyente no apareció la nota de contabilidad (documento) ni los soportes que justifiquen esa contabilización de conformidad con el concepto 042885 del 26 de noviembre de 1999 emitido por la unidad informática de doctrina y a raíz de la eliminación de los ajustes por inflación a las cuentas de inventarios establecido en la Ley 488 de 1998, el saldo  que figura a 31 de diciembre de 1998 en la cuenta ‘ajuste por inflación de los inventarios’ debe aparecer en el balance general como un mayor valor del activo y como contrapartida la cuenta corrección monetaria del respectivo periodo fiscal, por lo que se considera que el ajuste o la contabilización efectuada por la sociedad investigada mediante nota de contabilidad Nº 0077, no es procedente y se debe reversar su contabilización” (resalta laSala).

Para la DIAN, el valor crédito de la cuenta 4705 de $ 442.380.000, debe declararse como ingresos en el renglón 25 ‘otros ingresos diferentes de los anteriores’, argumento al que se opuso la demandante desde la respuesta al requerimiento especial, en la que afirmó que si bien es cierto que el criterio contable con que se manejaron las notas de contabilidad Nº 077, 082 y 084 no es el correcto, por efecto de los ajustes por inflación no se genera renta, toda vez que la Ley 488 de 1998 eliminó los ajustes mencionados.

Señala el artículo 11 de la Ley 488 de 1998:

ART. 11.—Ajuste de los demás activos no monetarios El artículo 338 del estatuto tributario quedará así:

“ART. 338.—Ajuste de los demás activos no monetarios. En general, deben ajustarse de acuerdo con el PAAG, con excepción de los inventarios y de las compras de mercancías o inventarios, todos los demás activos no monetarios que no tengan un procedimiento de ajuste especial, entendidos por tales aquellos bienes o derechos que adquieren un mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda”.

El artículo 11 de la Ley 488 de 1998 eliminó los ajustes integrales por inflación para los inventarios y las compras.  Por lo anterior, a partir del año gravable 1999 no se deben practicar tales ajustes integrales por inflación a los inventarios.

Sin embargo, toda vez que el año gravable investigado es 1998, para tal vigencia fiscal la demandante estaba obligada a efectuar los ajustes por inflación correspondientes.

Se debe tener en cuenta que la Ley 488 de 1998 se promulgó el 24 de diciembre de 1998, y conforme al artículo 154, dicha ley rige a partir de la fecha de su publicación.

La Ley 488 del 24 de diciembre de 1998 fue publicada en el Diario Oficial 43.460 del 28 de diciembre de 1998 y,  de conformidad con los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, las normas tributarias no se aplican con retroactividad, y tratándose de impuestos en los que la base gravable sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, solo se aplican a partir del período que comience después de la vigencia de la ley.

El impuesto sobre la renta es un tributo de período, pues se causa teniendo en cuenta el resultado económico del contribuyente en el año calendario que comienza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre(8). Es decir, aquellas disposiciones que regulen el impuesto de renta, no pueden aplicarse sino a partir del período gravable que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley.

Como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores, no es posible la aplicación inmediata, ni la aplicación retroactiva de normas que afecten alguno de los elementos que estructuran  los impuestos de período, pues ello implicaría la vulneración de las normas constitucionales ya mencionadas(9), disposiciones que precisamente procuran que los hechos ya formalizados jurídicamente y los que se encuentren en curso al momento de expedición de una ley, no se vean afectados por los cambios, en aras de la seguridad jurídica y de que haya certeza de las regulaciones de la obligación tributaria previamente a la causación del impuesto (principio de legalidad). Para el caso de los tributos de período, las normas deben regir con anterioridad a la iniciación del mismo.

Los artículos 338 y 363 de la Carta Política proscriben de manera categórica la retroactividad de las leyes, sin diferenciar si son o no favorables al contribuyente(10).  La ley aplicable es la vigente al inicio del período.

No tiene sustento alguno en el derecho tributario que se aplique el principio de favorabilidad propio de la legislación penal, pues los impuestos no constituyen un castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas.  No puede considerarse desfavorable una norma fiscal que, por principio, pretende el bien común.

No es posible aplicar el artículo 11 de Ley 488 de 1998 para hechos relacionados con el impuesto de renta de ese mismo año, pues, como se indicó, por tratarse de un tributo de período, solo rige a partir del período siguiente, esto es el año gravable 1999. En consecuencia el argumento planteado por la demandante no está llamado a prosperar.

2. Ajustes por inflación a los inventarios de obras de construcción en curso.

Respecto al argumento de la sociedad apelante, según el cual  los ajustes por inflación de los inventarios de obras de construcción en curso no constituyen ingreso, razón por la cual la ley ordena que estos ajustes por inflación se lleven como corrección monetaria diferida, observa la Sala que la normatividad vigente para la época disponía:

Decreto 2075 de 1992

(...).

ART. 26.—Procedimiento para el ajuste de otros activos no monetarios. De conformidad con los artículos 332 y 338 del estatuto tributario, el ajuste por el PAAG mensual de los demás activos no monetarios se efectuará de conformidad con las siguientes reglas:

(...).

PAR.—En los casos de construcciones en curso, los cultivos de mediano y tardío rendimiento en período improductivo, los programas de ensanche y los cargos diferidos no monetarios que no estén en condiciones de generar ingresos o de ser enajenados, el ajuste se realiza siguiendo las reglas señaladas para estos activos  en las normas que regulan el sistema de ajustes por inflación en materia contable”.

Desde el punto de vista contable, la legislación aplicable se encuentra contenida en el  artículo 73 del Decreto 2649 de 1993

“ART. 73.—Ajuste diferido. Las construcciones en curso, los cultivos de mediano y tardío rendimiento en período improductivo, las empresas en período improductivo, los programas de ensanche, que no estén en condiciones de generar ingresos o de ser enajenados y los cargos diferidos no monetarios, se deben reexpresar teniendo en cuenta las normas generales de los ajustes sobre activos; no obstante, el valor correspondiente a la contrapartida del ajuste se debe llevar como un ingreso por corrección monetaria diferida a la cuenta “crédito por corrección monetaria diferida”, el cual se debe ir reconociendo como corrección monetaria en las cuentas de resultados en la misma proporción en que se asigne el costo de tales activos.

Durante los años en que se mantenga diferido el ajuste por inflación, la parte proporcional del ajuste sobre el patrimonio correspondiente a dichos activos tendrá similar tratamiento, registrando el respectivo valor en la cuenta “cargo por corrección monetaria diferida”.

Para la Sala, de la interpretación armónica de las dos normas antes citadas se concluye que, en efecto, los ajustes a los inventarios de obras de construcción en curso deben hacerse contra la cuenta de “crédito por corrección monetaria diferida”.

Ahora bien, alegó  la sociedad apelante  que  contabilizó los ajustes por inflación causados por el inventario de obras de construcción, así:

“Débito------1415-99----- Ajustes por inflación-----$ 542.032.719

“Crédito----- 27-20-00----Corrección monetaria diferida-------$ 542.032.719” 

Observa la Sala  en el folio 407 del cuaderno 2 de antecedentes la nota de contabilidad Nº 0077 de 31 de diciembre de 1998 en la que se registró:

CTA --------DESC.  MVTO ------ NIT----  Base----- Débito---- Crédito

47051 Revers. ajustes por Inflac Invent --------- 0.00--------     $ 542.032.719.00

14150199 Revers. ajustes por Inflac Invent--------0.00------$ 542.032.719.00”.

Conforme a lo expuesto, no es cierto que los ajustes se contabilizaron con nota crédito en la cuenta “corrección monetaria diferida”. Tal argumento quedó desvirtuado según las pruebas obrantes en el expediente,  tanto es así que se está reversando dicha contabilización de la cuenta de resultados, y no de la cuenta pasiva, como afirma haberlo contabilizado la demandante.

A esa misma conclusión arribó el a quo, quien al respecto dijo: ...”Manifiesta la actora que los valores de este concepto fueron llevados a la cuenta de crédito corrección monetaria diferida, por tratarse de obras de construcción en curso, así justificado, la demandante no probó tal afirmación, y por el contrario se evidenció la insistencia en el acogimiento de leyes tales como la ya mencionada, para aprovechar los beneficios que esta ofrecía”(fl. 100, cdno. ppal.). En el pronunciamiento efectuado por el agente del Ministerio Público, también hace el mismo reparo, al no encontrar evidencia alguna de que la actora haya efectuado tal contabilización.

En ese orden de ideas, reitera la Sala que, en efecto,  la manera correcta como deben reconocerse los ajustes por inflación para este tipo de activos es la prevista en el artículo 73 del Decreto 2649 de 1993, pero el cargo no está llamado a prosperar puesto que la demandante no ha probado haber efectuado tales registros; muy por el contrario, contabilizó dichos ajuste al estado de resultados con las consecuencias tributarias que le han sido correctamente atribuidas.

3. Sanción por inexactitud.

En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta, observa la Sala que el a quo la levantó parcialmente por considerar que en relación con el rechazo de las notas de contabilidad 077, 0082 y 0084, si bien se demostró la obligatoriedad que tenía la demandante de efectuar los ajustes por inflación en los inventarios y compras, no se evidenció una conducta dirigida a omitir ingresos, impuestos generados por operaciones gravadas, bienes o actuaciones susceptibles de gravamen o la inclusión de factores inexistentes que aminoraron la tributación, sino  la diferencia de apreciación entre la demandante y la administración en la aplicación de la Ley 488 de 1998.

Para la DIAN existe un desconocimiento de las normas que regulan la materia, (E.T., art. 334, L.488/98, arts. 11 y 154), lo cual no  encaja dentro de la exoneración de la inexactitud, en los términos del inciso 6º del artículo 647 del estatuto tributario.

Observa la Sala que el artículo 647 del estatuto tributario prevé que constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización, en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. También constituye inexactitud sancionable el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubiesen sido objeto de compensación o devolución anterior.

Dicha disposición también señala que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

En el caso bajo análisis no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable, por el contrario, se hace evidente el desconocimiento del derecho aplicable por parte de la demandante al omitir la obligación legal de efectuar ajustes por inflación a los inventarios para el año gravable 1998, conducta que encaja dentro de las que define la norma como inexactitud sancionable.

Se debe tener en cuenta que como quedó anotado, conforme al artículo 338 de la Constitución Política, no es posible aplicar la Ley 488 de 1998 para hechos relacionados con el impuesto de renta de ese mismo año, pues,  por tratarse de un tributo de período, solo rige a partir del período siguiente, esto es el año gravable 1999, en consecuencia procede la sanción por inexactitud impuesta.

Finalmente, anota la Sala que en la parte resolutiva de la sentencia apelada el a quo declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, a pesar de que en la parte  considerativa se evidencia una nulidad parcial si se tiene en cuenta que la única modificación efectuada a los actos demandados es el levantamiento parcial de la sanción por inexactitud.

En consecuencia, declarada la legalidad de la sanción por inexactitud, de debe revocar la sentencia apelada, denegando las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE  la sentencia del 15 de enero de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, en su lugar se dispone:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

RECONÓCESE  personería a la abogada  Sandra Patricia Moreno Serrano  como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(8) ART. 1º—del D.R. 187 de 1975. Esta misma norma plantea la posibilidad que el periodo sea inferior cuando se constituyen o liquidan sociedades durante el año calendario o en el caso de extranjeros, cuando llegan o salen del país .

(9) Consejo de Estado, sentencia del 7 de diciembre de 2000, Expediente 10445, M.P. Daniel Manrique Guzmán, y del 26 de octubre de 2006, Expediente 15177, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras.

(10) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 19 de julio de 2000, Expediente 9907, M.P. Germán Ayala Mantilla, y del 10 de julio de 2003, Expediente 13453, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.