Sentencia 2002-01622 de febrero 10 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000-23-27-000-2002-01622- 01-16887

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Empresa Nacional de Telecomunicaciones-Telecom

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN

Renta 1999

Fallo

Bogotá, D.C. diez de febrero de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, la Sala procede a decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios a cargo de la Empresa Nacional de Telecomunicaciones, Telecom, por el año gravable de 1999. Concretamente la Sala analizará, conforme con el recurso de apelación de la parte demandada, si procede la adición de ingresos por los contratos de joint venture que el tribunal anuló; si son procedentes las deducciones por diferencia de renta presuntiva, por amortización de diferidos y por timbre pagado, que el tribunal aceptó, y si son procedentes las sanciones por libros de contabilidad y por inexactitud, que el tribunal levantó. Y conforme con el recurso de apelación de la parte demandante, la Sala establecerá si es procedente la deducción por amortización de diferidos en la partida que el tribunal no aceptó(2).

En los anteriores términos procede la Sala a decidir:

1. Adición de ingresos en los contratos de joint venture.

Según los actos acusados, la empresa demandante suscribió 20 contratos joint venture para el servicio de telecomunicaciones, que estaban vigentes para el año gravable 1999, y en virtud de lo dispuesto por la Ley 37 de 1993 y de acuerdo con la doctrina, el reparto del negocio se debió hacer sobre las utilidades, y no sobre los ingresos brutos. Por lo tanto, Telecom debió declarar todos los ingresos recibidos en desarrollo de esos contratos, realizar la depuración del impuesto de renta y repartir por último las utilidades en los porcentajes que se pactaran. La Ley 37 de 1993 regulaba exclusivamente la relación contractual entre la entidad pública y el asociado, sin extender su ámbito de aplicación a la relación que surgiera entre el asociado y el usuario. Telecom seguía siendo la titular del servicio, conforme con la Ley 142 de 1994. Por lo tanto, se constituía en una facultad de la titular ejercer todos los derechos y asumir todas las obligaciones que se generaran con ocasión de la prestación del servicio, lo que conllevaba necesariamente recibir y disponer de los ingresos que produjera el servicio.

Que de acuerdo con los estados financieros y los libros de contabilidad de la actora, esta no incluyó en el estado de resultados de 1999 la totalidad de los ingresos percibidos por la prestación del servicio de telecomunicaciones relacionados con este tipo de contratos, mientras que tomó sólo como ingreso propio el facturado de acuerdo con el cupón a su nombre, en los porcentajes pactados, y como costo y deducción fueron llevados a la declaración de ese año el total de los efectuados por Telecom, sin discriminar qué parte correspondía a los servicios prestados en desarrollo de los Joint venture.

Que en virtud de los dispuesto en los artículos 17 y 24 del estatuto tributario, Telecom se encontraba en la obligación de declarar no sólo los ingresos que le fueron facturados directamente a ella sino además los facturados a los asociados, por corresponder a la contraprestación del servicio prestado en el territorio nacional.

Que como este tipo de contratos tenía una regulación especial, los acuerdos entre las partes no podían transgredir la ley, como en este caso, el literal c) del artículo 10 de la Ley 37 de 1993, pues los asociados no pactaron distribuirse las utilidades o las pérdidas obtenidas en desarrollo del negocio, entendidas como el resultado de deducir los costos y gastos de los ingresos totales, sino que dispusieron que se repartían entre ellos los ingresos brutos obtenidos, en perjuicio de los intereses fiscales del estado colombiano.

El tribunal decidió que no se ajustó a derecho la adición de ingresos porque, de acuerdo con los contratos que suscribió Telecom y según el dictamen pericial, los ingresos de los asociados nunca fueron percibidos por Telecom. Por lo tanto, la DIAN, al pretender lo contrario, desconoció la esencia del Joint Venture, y generó una doble tributación sobre el mismo ingreso, inicialmente en cabeza de la accionante y luego en sus asociados.

La demandada controvirtió la decisión del tribunal con base en los mismos argumentos expuestos en la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

Pues bien, está probado en el proceso que Telecom y otras empresas como Northern Telecom, Telefonaktiebolaget, Siemens Aktiengesellschaft, Nortel Cala Inc, Nec Corporation, entre otras, suscribieron sendos contratos de asociación a riesgo compartido o Joint Venture, cuyos objetos eran regular y establecer las condiciones, derechos, obligaciones, responsabilidades y demás estipulaciones bajo las cuales las partes desarrollarían conjuntamente y a riesgo compartido el proyecto de telecomunicaciones que permitiría a Telecom la prestación del servicio público domiciliario de telefonía básica conmutada en diferentes ciudades de Colombia.

Conforme lo estableció la DIAN y lo verificó el tribunal, entre las estipulaciones contractuales se encontraba que los ingresos brutos percibidos por los servicios prestados en desarrollo de los contratos se debían dividir entre Telecom y el asociado, de acuerdo con los porcentajes pactados, entre el 10% y el 40% para Telecom, y el 90% y el 60% para el asociado.

Esta disposición, a juicio de la DIAN, era contraria al artículo 10 de la Ley 37 de 1993, la cual disponía(3):

“ART. 10.—A los procedimientos de contratación señalados en el artículo anterior, salvo lo dispuesto en la presente ley, se aplicarán las disposiciones del derecho privado y en los contratos se establecerán entre otras estipulaciones:

a. Los mecanismos que permitan asegurar que la titularidad del servicio estará a cargo de la entidad pública contratante.

b. Los bienes y los servicios específicos que el contratista particular pone a disposición para la ejecución del objeto del contrato y que constituye la infraestructura de propiedad exclusiva del mismo contratista.

c. La proporción en que las partes contratantes participarán en las utilidades o pérdidas que genere la gestión conjunta, así como la forma de liquidación de las mismas.

d. Las condiciones en que la entidad contratante puede adquirir, si a ello hubiere lugar, al término del contrato, los bienes que el contratista haya aportado para el cumplimiento de sus obligaciones contractuales”.

Lo anterior porque en lugar de estipular la forma como se repartirían las utilidades, las partes señalaron cómo se repartían los ingresos brutos, lo cual no sólo desatendía la norma legal sino que estaba en perjuicio del fisco.

Pues bien, para la Sala la decisión del tribunal que anuló esta adición de ingresos se ajustó a derecho, por las siguientes razones:

La Ley 37 de 1993, vigente para el año gravable 1999, “por la cual se regula la prestación del servicio de telefonía móvil celular, la celebración de contratos de sociedad y de asociación en el ámbito de las telecomunicaciones, y se dictan otras disposiciones”, autorizó, en su artículo 9º, a las entidades adscritas y vinculadas al Ministerio de Comunicaciones y a las entidades indirectas o de segundo grado pertenecientes al mismo, que prestaran servicios de telecomunicaciones, con excepción de Inravisión, constituir entre sí o con otras personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, sociedades o asociaciones destinadas a cumplir las actividades comprendidas dentro de sus objetivos, conforme a la ley de su creación o autorización y a sus respectivos estatutos. También definió las entidades descentralizadas de cualquier orden, encargadas de la prestación de servicios de telecomunicaciones, con el fin de asegurar los objetivos señalados en la Constitución Nacional, la ley y los estatutos, podían celebrar contratos de asociación con personas jurídicas, nacionales o extranjeras, sin que en virtud de los mismos surgieran nuevas personas jurídicas. En virtud de lo anterior, Telecom suscribió los contratos a los que se ha hecho referencia.

Ahora bien, el análisis probatorio realizado por el tribunal sobre la forma como se cobraba a los usuarios por la prestación del servicio, la división del valor facturado en dos partes usando cupones, para que una vez fuera cancelado el valor la entidad recaudadora del pago consignara directamente a la cuenta del asociado lo que apareciera a su nombre, y la contabilización tanto de los ingresos propios de Telecom como de los asociados, son puntos que la DIAN no discute. Lo que ha alegado la DIAN es que en virtud de las disposiciones señaladas, las partes no debieron hacer el reparto del negocio sobre los ingresos brutos, sino sobre las utilidades, de manera que Telecom debió declarar todos los ingresos recibidos en desarrollo de esos contratos.

Para la Sala la conclusión de la entidad no se encuentra fundamentada jurídicamente, pues, según las estipulaciones contractuales, se observa que además de señalar la fracción de los ingresos que le corresponderían a cada uno, se determinó, también, la forma de establecer la proporción en que las partes contratantes participarían en las utilidades o pérdidas que generara la gestión conjunta, así como la forma de liquidación de las mismas, conforme con el artículo 10 literal c) de la Ley 37 de 1993.

En efecto, si se atiende a las estipulaciones contractuales del convenio C-0025-93 Nortel, en el numeral 2º del artículo 4º. Alcances del convenio, se pactó que:

“las partes acuerdan que de los ingresos obtenidos por concepto de la prestación de los servicios de telecomunicaciones Northern Telecom recibirá los ingresos brutos que se deriven en los términos y condiciones que a continuación se describen: (...) f) participación en los ingresos por servicios: 80% Northern Telecom 20% Telecom”.

Y en el artículo 10. Ingresos y participaciones, se estipuló que:

“Los ingresos que se perciban en desarrollo del convenio serán distribuidos de acuerdo, con el programa y porcentaje de distribución de ingresos por ellos acordados, los cuales han sido estipulados en el anexo financiero. Las participaciones se causarán respecto de los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios telefónicos de tráfico saliente local, saliente nacional e internacional, como consecuencia de los aportes hechos al convenio por las partes en el desarrollo del convenio. (...) La proporción en que las partes participarán en las utilidades o pérdidas que genere la gestión conjunta del proyecto, está incluida en las condiciones de distribución de ingresos planteada y costos propios según lo estipulado en el anexo financiero. De acuerdo con esta distribución, cada una de las partes asumirá de manera independiente las pérdidas y ganancias que le correspondan, según se estipula en el anexo financiero. Lo anterior de conformidad con la Ley 37 de 1993, artículo 10 literal c)”(4) (Subraya la Sala).

Ahora bien, ese convenio se realizó con base en un modelo económico que se detalló en el anexo financiero. El modelo puntualizó los parámetros financieros que regían ese convenio de asociación e incorporó los retornos financieros que las partes proyectaron. Ese anexo hace parte integral del convenio.

Es decir, aunque el contrato no señalara expresamente un porcentaje para el reparto de utilidades, a juicio de la Sala, si estableció los parámetros con los cuales los asociados y Telecom participarían de las utilidades o pérdidas.

En los anexos financieros de otros convenios, en los cuales se detalló el plan de negocios, que también hicieron parte integrante de los contratos, se estableció que “el plan de negocios ha sido elaborado con base en las premisas enunciadas en el presente anexo, por tratarse de un contrato de asociación a riesgo compartido la inversión y los gastos de financiación serán recuperados en la medida que se establezca en este anexo financiero, y de acuerdo con el nivel de riesgo del +/- 10%”(5). En este anexo se hizo una descripción del modelo financiero que incluyó tarifas, variables económicas y financieras, costos y gastos fijos y variables y proyecciones de resultado, entre otros, de manera que, de acuerdo con estos estudios y revisiones del plan de negocios, se podía establecer la proporción de la utilidad en que participará el asociado.

De acuerdo con lo anterior, para la Sala, la DIAN no podía concluir, con base en el artículo 10 de la Ley 37 de 1993, que los ingresos obtenidos por la prestación del servicio público se entendían percibidos exclusivamente por Telecom. Tampoco podía dar por sentado que todos los ingresos percibidos por esos contratos fueron exclusivos de la actora, por el hecho de que Telecom fuera el prestador del servicio público y conservara la titularidad con todos los derechos y obligaciones que ello conllevaba, pues en virtud de los convenios esa suposición quedaba desvirtuada, como se vio, en el entendido de que los asociados eran titulares de los ingresos en el porcentaje estipulado.

Además, nada tiene que ver que los asociados no intervinieran en la relación jurídica que se creaba entre los usuarios y la entidad estatal, pues se trataba de dos relaciones diferentes que, para efectos fiscales, no tenían ninguna incidencia. La titularidad del prestador del servicio a que se refiere el artículo 10 de la Ley 37 de 1993, en concordancia con el artículo 15 de la Ley 142 de 1994, se refiere no sólo a la titularidad que el Estado tiene frente a la prestación de los servicios públicos (C.P. art. 365) sino a la responsabilidad que adquiere la empresa frente al usuario, como prestadora del servicio, la cual no puede considerarse extendida a la titularidad y responsabilidad de los impuestos que en cabeza de otras personas o entidades consagra la ley, por la realización de un hecho generador.

Para la Sala no es claro cómo los convenios que suscribieron los asociados con Telecom estaban perjudicando los intereses fisco colombiano, puesto que la DIAN no sólo no demostró de qué forma se presentaba este perjuicio, sino que, en todo caso, se vio que cada asociado recibía ingresos con ocasión del desarrollo de los contratos de la prestación de servicio público, y la DIAN podía determinar la realización del hecho generador del impuesto de renta en cabeza de ellos, así como establecer el impuesto a cargo por ingresos de fuente nacional, conforme con el artículo 24 del estatuto tributario. Se observa, así mismo, que en los convenios se dejó establecido que “los impuestos, derechos, tasas, contribuciones que se causen con ocasión del contrato estarán a cargo y serán cancelados por la parte que dé origen a los mismos. En caso de que se causen por las dos partes, se asumirán por montos iguales”(6).

No se trata tampoco que la administración pueda restringir o alterar las consecuencias fiscales de los pactos privados. Para la Sala los hechos económicos realizados en virtud de convenios particulares tienen unos efectos tributarios, que no son negociables ni modificables. Son los que consagra la ley. De manera que si, en este caso, Telecom tuvo unos ingresos en virtud de los convenios suscritos para la prestación del servicio de telecomunicaciones, los cuales estuvieron debidamente contabilizados y probados, no había razón para considerar que debía incluir ingresos que no eran propios, sino de otros entes que, en asociación con la actora, desarrollaron el contrato de prestación de servicios.

Así las cosas, para la Sala, el fundamento jurídico expuesto en los actos acusados, junto con el acervo probatorio del proceso, no permitían considerar que todos los ingresos recibidos por las asociaciones que a riesgo compartido celebró Telecom con otras personas jurídicas, para la prestación del servicio de telefonía básica conmutada en diferentes ciudades de Colombia, eran exclusivos de Telecom y así debió incluirlos en la declaración tributaria. En consecuencia, la adición de ingresos por $ 309.865.520.048 no se ajustó a derecho, como lo decidió el tribunal, por lo que se confirmará en este punto la sentencia apelada. Por la misma razón, no procedía tampoco el reconocimiento de los costos que efectuó la DIAN en los actos acusados, como también lo verificó el tribunal en la liquidación que efectuó, por lo que en este aspecto se confirma esa liquidación.

2. Rechazo de la deducción por diferencia de renta presuntiva.

El tribunal accedió a la deducción porque Telecom llevó a la declaración de renta y complementarios de 1999 la suma de $ 9.535.835.000, resultado de los ajustes por inflación autorizados por la ley al exceso de renta presuntiva, para lo cual bastaba que el exceso estuviera determinado en las declaraciones de renta en los años en que se generó, siendo irrelevante el ingreso del ajuste en la contabilidad en una cuenta de orden, como prueba de su existencia.

La DIAN ha reiterado que, según los estados financieros del año gravable 1998, la empresa no incluyó ningún valor por este concepto en las cuentas de orden, siendo el registro la única prueba de esta deducción. Dijo que para hacer uso de esa deducción era necesario que esa contingencia quedara registrada en la contabilidad, específicamente en las cuentas de orden, códigos 82 y 85, y que así mismo las contrapartidas fueran registradas en la cuenta de corrección monetaria. Que por lo anterior, no se podía realizar ajustes por inflación a un valor que no existía.

Pues bien, para la Sala la decisión del tribunal se confirmará, por las siguientes razones:

El artículo 175 del estatuto tributario, vigente para el año gravable discutido(7), disponía que: “los contribuyentes que a partir del año gravable de 1990 hayan determinado un impuesto a su cargo con base en el sistema de renta presuntiva, podrán restar de la renta bruta determinada, dentro de los dos años siguientes, el valor equivalente al exceso de la renta presuntiva sobre la renta líquida calculada por el sistema ordinario. Lo dispuesto en este artículo, se aplicará sin perjuicio de la presunción mínima de rentabilidad que se debe calcular en el año en el cual se efectúe la deducción”.

Esta deducción por exceso de renta presuntiva es un beneficio que sólo tiene efectos tributarios. Por tal razón no se registra en las cuentas del balance. La prueba de la existencia de un exceso de renta presuntiva está dada por las declaraciones de renta. De manera que si la actora demostró el exceso de renta presuntiva en la declaración del año gravable 1997, y tenía dos años para solicitar la deducción, lo podía hacer por los años 1998 y 1999, como en efecto ocurrió.

La DIAN no discutió que la actora no pudiera solicitar la deducción por exceso de renta presuntiva ajustada por inflación, ni que el porcentaje del ajuste no fuera lo correcto, lo que ha cuestionado es su falta de registro en cuentas de orden. Sin embargo, desde el punto de vista contable, las cuentas de orden son cuentas de control en las que se registran las partidas conciliatorias entre las cuentas fiscales y contables, y si bien, de acuerdo con el plan único de cuentas, en el código 82 se deben registrar las diferencias existentes entre el valor de las cuentas de naturaleza activa según la contabilidad, y las de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones tributarias, dentro de las cuales están conceptos tales como diferencias entre costo contable y fiscal, pérdidas fiscales por amortizar y exceso entre renta presuntiva y renta líquida por amortizar, para la Sala, la falta de registro contable en esas cuentas, no implica la pérdida del beneficio tributario.

Como quedó probado en el proceso con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios presentadas por la actora por los años gravables 1997 y 1998(8), la declaración de renta de 1997 arrojó un exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida de $ 55.437.851.000, la cual era deducible dentro de los dos años siguientes. El PAAG para el año gravable 1998 fue de 15.69%, de manera que aplicado el porcentaje a la suma indicada arrojó un ajuste de $ 8.689.198.714 y, por ende, un valor ajustado de $ 64.136.049.714, del cual solicitó en la declaración de renta del año 1998 la suma de $ 55.437.851.000, y quedó pendiente por solicitar el saldo. Al saldo restante, no pedido, se le aplicó el PAAG del año 1999, que fue de 9.63%, lo cual dio como resultado un ajuste de $ 837.636.536 y, por ende, un saldo de exceso de renta presuntiva ajustada por inflación pendiente de solicitar por $ 9.535.835.250, como en efecto lo pidió.

Por lo tanto, y de acuerdo con el concepto del Ministerio Público, para la Sala, la DIAN no puede, contra la evidencia de las cifras, presumir que el exceso de renta presuntiva del año gravable 1997 la llevó toda en el año 1998, o que la actora aplicó ajustes por inflación a una suma que no existía, pues las declaraciones de renta de los años 1997 y 1998, son elementos de juicio suficientes para acreditar que sí hubo exceso de renta presuntiva, y la forma en que se efectuaron las deducciones de ese exceso y de los ajustes por inflación a los mismos. Por esta razón se confirma en este punto la decisión del tribunal.

3. Rechazo de la deducción por impuesto de timbre.

El tribunal accedió a reconocer la deducción por el impuesto de timbre pagado, conforme con el artículo 115 del estatuto tributario porque, según el dictamen pericial, en el proceso obraba la copia del recibo de pago, lo cual desvirtuaba el argumento de la DIAN de que en el certificado del Banco de Bogotá no se establecía la suma del impuesto pagado el 23 de febrero de 1999.

La DIAN rechazó la deducción del impuesto de timbre por valor de $ 4.729.580, por cuanto en el certificado del Banco de Bogotá, entidad con la cual la actora celebró un contrato de prestación de servicios, no se demostraba lo que se pagó, ya que conforme con el artículo 381 del estatuto tributario, los certificados de retenciones deben contener, el concepto y cuantía de la retención efectuada.

Pues bien, para la Sala, la decisión del tribunal se ajustó a derecho, puesto que de acuerdo con la prueba visible a folio 24147 de los antecedentes (carpeta 88) el certificado expedido por el Banco Bogotá es suficiente para acreditar el derecho a la deducción.

En efecto el artículo 115 del estatuto tributario, vigente para el año gravable de 1998, disponía que eran deducibles los impuestos de industria y comercio, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hubieren pagado durante el año o período gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente.

Así mismo el artículo 519 ibídem, vigente para el año gravable 1998, fecha de firma y legalización del contrato, establecía una tarifa del impuesto de timbre del 1% sobre los instrumentos públicos y documentos privados.

De acuerdo con el documento mencionado, el Banco de Bogotá, como agente retenedor del impuesto de timbre, certificó que le retuvo a la actora el 23 de febrero de 1999 el 50% del impuesto de timbre causado en contrato firmado y legalizado en diciembre de 1998, para conformación, integración y puesta a disposición de red especializada de telecomunicaciones, según reza textualmente la descripción. Consta igualmente que el valor del contrato fue de $ 945.916.087,02. De manera que aplicada la tarifa vigente para la fecha de firma del contrato del 1% (L. 383/97) y dividido en el 50%, da como resultado el valor solicitado por la actora en la declaración de renta. Si bien es cierto que la tarifa del impuesto de timbre a partir del año gravable 1999 fue del 1,5% (L. 488/98), en este caso, la retención se aplicó en 1999, pero por la suscripción de un contrato en diciembre de 1998.

A juicio de la Sala, desestimar esta prueba en contra del contribuyente por el hecho de que no aparece expresamente la cuantía retenida, es desconocer las demás informaciones que contiene el certificado, del cual se puede, válidamente, establecer cuál fue el impuesto efectivamente pagado. Además, la insuficiencia en la certificación del agente retenedor, no puede ir en perjuicio de la contribuyente que tiene derecho a la deducción. Se confirma en este aspecto la sentencia apelada.

4. Rechazo de la deducción por amortización de diferidos.

De esta deducción el tribunal aceptó la partida de $ 85.029.437, y negó la procedencia de la partida por $ 13.145.607.598. Ambas partes apelaron esta decisión en lo que les fue desfavorable.

En cuanto a la deducción por $ 85.029.437, la DIAN la rechazó porque si bien se probó que este valor fue registrado en la cuenta 6110 bienes comerciales, no era suficiente para comprobar la deducción, pues no obstante que se trataba de un costo de ventas que bien podía incluirse en el renglón 49 de la declaración, no había prueba que estableciera que los bienes que originaron esos costos eran susceptibles de amortización, y que ese valor no fuera incluido en otro renglón de la declaración como costo o deducción. Además, porque no fueron presentados los soportes contables.

El tribunal consideró que la partida estaba debidamente respaldada con los comprobantes de contabilidad 230002750 y 230003003, y que se trataba de las ventas de aparatos telefónicos efectuados por Telecom en sus oficinas.

Para la Sala, y de acuerdo con el concepto del Ministerio Público, la decisión del tribunal se debe confirmar, pues el argumento expuesto por la DIAN en el recurso de apelación no controvierte ni desvirtúa la determinación del a quo. En efecto, la parte demandada se limita a repetir lo expuesto en los actos acusados, sin advertir que el tribunal tuvo en cuenta los comprobantes de contabilidad que demostraban el tipo de bienes que originaron tales costos, con lo que se desvirtuaban las razones del rechazo.

A juicio de la Sala, tampoco es razón para revocar la decisión del tribunal, el argumento que expone la DIAN, de que la actora no probó que ese valor no fuera incluido en otro renglón de la declaración como costo o deducción. Lo anterior por cuanto la DIAN hizo un análisis completo y detallado de todos los renglones y rubros de la declaración de la demandante, con la finalidad de establecer las bases gravables y el impuesto a cargo, de manera que le correspondía a la DIAN hacer esa comprobación, y si en ese proceso de fiscalización no encontró que esa partida ya había sido solicitada, no podía pedirle al contribuyente que probara la no inclusión de la misma en otros renglones.

Ahora bien, en relación con la deducción por $ 13.145.607.598, que el tribunal no aceptó, se observa, según los actos acusados, que la suma correspondía a la amortización de diferidos de los contratos de asociación de Nortel, Siemens, Ericcson, Teleconsorcio y Telia, correspondientes a los años gravables 1997 y 1998. El rechazo se debió a que tales sumas correspondían a deducciones de otros periodos gravables (1997 y 1998) que no podían afectar los ingresos de 1999. La DIAN señaló que si el activo estaba generando ingresos por causa directa de tales inversiones debía afectarse la renta con los gastos desembolsados en forma anticipada en el año en que ellos se obtuvieran, con el fin de no quebrantar los requisitos exigidos para su procedencia, consistentes en la oportunidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta. Que en virtud del principio de asociación, Telecom debió imputar las erogaciones surgidas de tales contratos en los años en que se causaron (1997 y 1998). Que según el inciso final del artículo 143 del estatuto tributario, debió dividir en cuotas el importe de la amortización para ser solicitada en el respectivo ejercicio fiscal.

El tribunal rechazó la partida porque de acuerdo con los artículos 142 y 143 (inciso tercero) del estatuto tributario, Telecom debía afectar su renta en el mismo periodo en el que causó un valor por amortización de diferidos. Que en el caso del contrato de joint venture con Nortel, con una duración de 8 años y 11 meses contados a partir de su aprobación, el cual tomó como ejemplo, era claro que la amortización por dicha inversión se podía realizar durante el término del contrato, pero en cada período gravable debía llevarse el valor causado en el mismo, y no, como lo pretendió Telecom, llevar los valores correspondientes a los años 1997 y 1998 a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de 1999.

Por su parte la actora ha señalado que utilizó la amortización de diferidos de los contratos de joint venture de los años 1997 y 1998 en la declaración de renta de 1999, cuando la empresa terminó su negocio o actividad, conforme con los artículos 142 y 143 del estatuto tributario. Que el pago de los ajustes de los modelos económicos por parte de Telecom a los asociados incidían no sólo durante el ejercicio financiero en que tenían lugar, sino durante la vida del contrato hasta su terminación. Por lo tanto, procedía la deducción, aún en un periodo diferente a la del pago de los ajustes.

Pues bien, para la Sala, los argumentos expuestos por la actora no desvirtúan la determinación oficial ni la decisión del tribunal, por las siguientes razones:

El artículo 142 del estatuto tributario dispone:

“ART. 142.—Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.

Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito” (Subraya la Sala).

Por su parte el artículo 143 del estatuto tributario, vigente para el año gravable 1999, disponía(9):

“ART. 143.—Termino para la amortización de inversiones. Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.

Cuando se trate de los costos de adquisición o explotación de minas y exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales, la amortización debe hacerse con base en el sistema de unidades técnicas de operación. Cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición o en uno cualquiera de los siguientes años.

Para los casos diferentes de los previstos en el inciso precedente, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”, el valor de tales inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. La amortización se hará por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En lo relacionado con los contratos de concesión para infraestructura, el sistema de amortización aquí previsto rige solamente para los que se suscriban a partir de la vigencia de la presente ley” (la Sala resalta).

De acuerdo con las anteriores disposiciones, la Sala observa que el valor de las inversiones que tuvo la actora en los contratos de joint venture, a que se refieren los actos demandados, podía ser amortizado por la actora durante el término de esos contratos hasta el momento de la transferencia, lo cual no fue negado por la DIAN. Lo que la DIAN cuestionó es que la actora afectó la renta de 1999 con la amortización de diferidos de años anteriores, lo cual no sólo violaba las normas de causación de las deducciones y del principio de asociación, sino que no se cumplía con los requisitos del artículo 143 citado, de dividir en cuotas el importe de la amortización para ser solicitada en el respectivo ejercicio fiscal, lo cual, a juicio de la Sala, está ajustado a derecho.

En efecto, el artículo 142 del estatuto tributario establece que lo deducible es una proporción, y el artículo 143 señala que cuando se termine el negocio o actividad se puede amortizar la totalidad de la inversión, pero antes se deben hacer los ajustes pertinentes. Esto indica que durante el negocio o actividad se debe ir amortizando conforme con los métodos que señala la norma, es decir, proporcionalmente, y sólo al final se hacen los ajustes para deducir la parte de amortización que faltó. Pero no como lo pretende la actora, y según lo señaló en el recurso de reconsideración, que era una decisión subjetiva, del criterio del obligado a llevar libros de contabilidad, la manera de concebir la incidencia de los diferidos en su operación. Dijo que la ley no obligaba a dividir en cuotas iguales, ni que en ningún momento preveía que fuera por el sistema de línea recta o de cualquier otra naturaleza(10).

Para la Sala, basta la lectura del artículo 91 de la Ley 223 de 1995, que modificó el artículo 143 del estatuto tributario, para considerar que la norma sí estableció que esa amortización no quedaba al libre albedrío de los obligados a llevar contabilidad, sino que debía hacerse por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la DIAN, ninguno de los cuales probó la actora que realizó. De manera que, conforme lo decidió el tribunal, Telecom no podía afectar la renta de 1999 con deducciones que debieron solicitarse en otros periodos gravables, de acuerdo con los métodos de amortización que debió aplicar para amortizar las inversiones en que incurrió en virtud de los contratos joint venture y los ajustes a los mismos.

De acuerdo con lo anterior, la Sala sólo acepta la deducción por $ 85.029.437.

5. Sanción por libros de contabilidad.

La DIAN impuso sanción por irregularidades en la contabilidad de que trata el artículo 655 del estatuto tributario, porque la actora incurrió en la causal prevista en el literal e) del artículo 654 ibídem, que señala que es sancionable no llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de impuestos.

Los hechos que aducen los actos acusados fueron los siguientes:

— Que el incumplimiento al artículo 773 del estatuto tributario, que establece la forma y requisitos de llevar la contabilidad, conllevaba una infracción. Que no cumplir con esas obligaciones no permitía realizar un control efectivo y/o reflejar en uno o más libros la situación económica y financiera de la empresa, lo cual configuraba el hecho sancionable mencionado del artículo 654 ib.

— Que conforme con la Ley 142 de 1994, las empresas que tuvieran objeto social múltiple, debían llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que prestaran. Que los contratos de joint venture vigentes en 1999, estipulaban que Telecom, además de administrar los servicios, facturar, cobrar y recaudar, tenía la obligación de mantener separados en subcuentas que permitieran obtener información, las facturaciones e ingresos relacionados con el convenio. Que de los libros de contabilidad y de los soportes respectivos, no se podía establecer el total facturado por estos servicios, al ser consignado en la cuenta del asociado mediante el sistema de doble cupón, como tampoco se podía determinar el valor de los costos imputables a estos contratos.

Pues bien, para la Sala, la decisión del tribunal que levantó la sanción por irregularidades en la contabilidad, se ajustó a derecho, pues, contrario a lo afirmado por la DIAN, de la contabilidad de la actora y de los respectivos documentos soporte, se pudo establecer la base de liquidación del impuesto de renta.

En efecto, para la Sala, las razones expuestas en los actos acusados, no evidencian una irregularidad contable, de las sancionables por la norma tributaria. Se trató de una apreciación diferente en cuanto a los efectos de las cláusulas contractuales y de la contabilización de los ingresos de acuerdo con los términos de los contratos joint venture que realizó la actora. Además, de la misma información contable relacionada, presentada por la actora, la DIAN pudo efectuar la adición de ingresos. En cuanto al reconocimiento de los costos que, según la DIAN, no pudo establecer, y que adicionó como estimados, para la Sala, su no procedencia deja sin sustento jurídico el argumento y confirma la tesis de que tales costos no pertenecían a la actora, sino a los asociados, en los términos de los convenios suscritos.

La razón de ser de la sanción por irregularidades en la contabilidad se traduce en la necesidad de que los contribuyentes y terceros obligados a llevarla, cumplan con todos los requisitos legales en su diligenciamiento, de manera que se permita conocer en cualquier momento la real situación económica y financiera de la persona, y sea eficaz para la correcta determinación de los impuestos, pues, como lo establece el artículo 50 del Código de Comercio, la contabilidad debe suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante.

Como en este caso no se comprobó que la prueba contable no fuera idónea y eficaz para una correcta determinación tributaria, no procedía la sanción impuesta.

6. Sanción por inexactitud.

El tribunal levantó la sanción impuesta por $ 46.351.684.000 porque estimó que hubo diferencia de criterios sobre el derecho aplicable en relación con los contratos de joint venture, cuya interpretación era difícil en atención a que no estaban regulados en la ley.

Pues bien, el artículo 647 del estatuto tributario establece que constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otras, la omisión de ingresos, así como la inclusión de costos, deducciones, pasivos, descuentos, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Que no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

A juicio de la Sala, la decisión del tribunal en cuanto levantó la sanción se modificará, pues el hecho de que en la legislación colombiana no exista una regulación especial de los contratos joint venture, no significa que, en este caso, las partidas rechazadas se hubieran derivado de diferencias de criterio en torno al derecho aplicable.

En efecto, las deducciones por amortización de diferidos y del IVA en la adquisición de bienes de capital se rechazaron, no por la dificultad de interpretación de normas legales, sino por la ausencia de los presupuestos para su procedencia. En el caso de la amortización, el rechazo se dio porque la actora no dio cumplimiento a lo previsto en el artículo 143 del estatuto tributario y al principio de causación y asociación de la deducción, y en el caso del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital, se rechazó porque no se trataba de bienes de capital sino de prestación de servicios, y no se daba cumplimiento al artículo 115-1 ibídem.

En atención a lo anterior, como la actora incluyó en su declaración deducciones inexistentes que dieron lugar a un menor impuesto a pagar, sobre las mismas se debe liquidar la sanción por inexactitud.

Así las cosas, se debe modificar la decisión del tribunal en cuanto levantó la sanción por inexactitud en relación con todas las partidas glosadas por la DIAN y se debe recalcular en atención a los rechazos que se mantienen. La liquidación queda en los siguientes términos:

Concepto
Declaración privada
Resolución del recurso de reconsideración
Liquidación C. DE E.
Total patrimonio líquido
1.469.783.099.000
1.521.501.319.000
1.521.501.319.000
Total ingresos brutos
2.018.026.061.000
2.327.841.581.000
2.018.026.061.000
Menos devoluciones, descuentos y rebajas
13.639.895.000
13.639.895.000
13.639.895.000
Total ingresos netos*
2.004.386.166.000
2.314.201.686.000
2.004.386.166.000
Total costos
0
0
0
Total deducciones**
1.926.945.194.000
2.153.989.850.000
1.911.874.759.000
Renta líquida
77.440.972.000
160.211.836.000
92.511.407.000
Renta presuntiva
54.403.061.000
54.403.061.000
54.403.061.000
Renta líquida gravable
77.440.972.000
160.211.836.000
92.511.407.000
Impuesto sobre la renta gravable
27.104.340.000
56.074.143.000
32.378.992.000
Total impuesto a cargo
27.104.340.000
56.074.143.000
32.378.992.000
Total retenciones año gravable
17.376.101.000
17.376.101.000
17.376.101.000
Menos anticipo año gravable 1999
22.291.131.000
22.291.131.000
22.291.131.000
Más sanciones***
2.105.311.000
48.703.795.000
7.176.257.000
Total saldo a pagar
0
65.110.706.000
0
Total saldo a favor
10.457.581.000

111.983.000

* Se mantiene el valor declarado en virtud de que no procedía la adición de ingresos por $ 309.865.520.048

** Se mantiene la cifra determinada por el tribunal que restó los costos y deducciones imputables a los ingresos adicionados, como consecuencia de que no procedió la adición de ingresos ($ 251.655.655.898) y se reconocieron las deducciones por diferencia de renta presuntiva, amortización de diferidos e impuesto de timbre, que en esta instancia se confirmaron.

*** Sanción por inexactitud:

Saldo a favor declarado $ 10.457.581.000

Menos saldo a favor según liquidación

del Consejo de Estado sin sanción: $ 7.288.240.000

Base de sanción $ 3.169.341.000

Por porcentaje de sanción 160%

Sanción por inexactitud $ 5.070.945.600

Más la sanción declarada $ 2.105.311.000

Total sanción por inexactitud $ 7.176.257.000

En este orden de ideas, se confirmará el numeral primero de la sentencia apelada, que anuló parcialmente los actos demandados, y se modificará el numeral segundo en cuanto al restablecimiento del derecho, para disponer que el saldo a favor del impuesto de renta de la demandante por el año gravable de 1999 es de $-$111.983.000, conforme a la anterior liquidación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1 CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, el cual quedará así:

“En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como saldo a favor de la Empresa Nacional de Telecomunicaciones TELECOM por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1999 la suma de ciento once millones novecientos ochenta y tres mil pesos moneda legal ($ 111.983.000 M.L.)”.

RECONÓCESE personería al abogado Sebastian Pinilla Mogollón como apoderado de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(2) Si bien en la demanda se planteó el cargo de ajustes a los semovientes, depreciación y agotamiento, se observa que el tribunal no se pronunció al respecto ni tampoco fue objeto de apelación por la demandante, razón por la cual la Sala no hará ningún análisis sobre el particular.

(3) La Ley 37 de 1993 fue derogada por la Ley 1341 de 2009.

(4) Folios 9 y 29 tomo 1 de anexos al dictamen pericial.

(5) Folios 86 y 99 tomo 1 de anexos al dictamen pericial.

(6) Folio 202 tomo 1 de los anexos del dictamen pericial.

(7) El artículo 175 del estatuto tributario fue derogado por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000.

(8) Folios 617 a 623 tomo 2 de anexos al dictamen pericial.

(9) En la versión modificada por el artículo 91 de la Ley 223 de 1995.

(10) Folio 24183 del c.a. 88.