Sentencia 2002-02563 de noviembre 6 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 760012331000200202563 01

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Número interno 19906

Zabaletas y La Estancia Ltda. S. A., contra la DIAN

Fallo

Bogotá, D. C., seis de noviembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Se ha puesto a órdenes de la Sección el juicio de legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto de renta y complementarios a cargo de la demandante para el año gravable 1997 y del requerimiento especial que a aquellos precedió.

En ejercicio de la facultad oficiosa para verificar el cumplimiento de los presupuestos procesales de la acción ejercida y la demanda presentada, bajo las normas vigentes para ese momento, la Sala comenzará por abordar la siguiente,

Cuestión previa

De acuerdo con los artículos 703 y 711 del estatuto tributario el requerimiento especial es un acto de trámite en el que se presenta una propuesta inicial de modificación a la declaración privada, debidamente explicada, en el sentido de adicionar la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y/o sanciones declarados, de acuerdo con las verificaciones y constataciones logradas por la administración en ejercicio de las facultades de fiscalización de las que se encuentra revestida.

El fin de dicho acto es que el contribuyente rinda las explicaciones de rigor en relación con los hechos que motivan la propuesta de modificación, para que, si ellas no le satisfacen, la administración revista de carácter decisorio a esa propuesta inicial, vía liquidación oficial de revisión contraída exclusivamente a los hechos incluidos en el requerimiento expedido o en su ampliación.

El alcance meramente propositivo del requerimiento especial, conduce a que este se conciba como un acto de mero trámite dentro del proceso de determinación del impuesto iniciado para modificar la declaración privada, cuya definición, según la regulación del título IV del estatuto tributario (arts. 710, 712), se hace a través de la liquidación oficial mencionada.

Es ella (la liquidación oficial de revisión) la que dispone sobre la propuesta de modificación del requerimiento que le antecede y, por la misma razón, constituye el acto definitivo pasible de demandarse ante esta jurisdicción, junto con aquel que lo modifique o confirme, no así con el que lo revoque, porque en tal evento solo debe demandarse la última decisión, a la luz del inciso segundo del artículo 138 del Código Contencioso Administrativo.

Colígese de lo anterior que el Requerimiento Especial Nº 150632000000071 del 3 de agosto de 2000 escapa al control jurisdiccional de la acción ejercida y que, por lo mismo, la pretensión de anularlo resulta afectada de absoluta falta de jurisdicción, a la luz de los artículos 135 y 138 ibídem, en cuanto limitan dicho control a los actos particulares que terminan los procesos administrativos.

En consecuencia, la Sala adicionará la sentencia apelada para inhibirse de proveer sobre la pretensión referida.

Aspecto de fondo

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si procede el desconocimiento de los costos declarados en la declaración de renta de 1997, por el hecho de no haberse exhibido los libros de contabilidad que la administración requirió a la contribuyente, en razón del hurto del que fueron objeto; y, si tal omisión podía superarse con los documentos adjuntos a la respuesta al requerimiento especial y al recurso de reconsideración que se presentaron dentro de la actuación enjuiciada.

Para ello, se observa:

Incidencia probatoria de los libros contables y sus soportes, en la comprobación de costos y deducciones

La legislación tributaria sujeta la adopción de las decisiones administrativas fiscales al marco de los hechos probados en las actuaciones dentro de las cuales se profieran, mediante los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos (E.T., art. 742).

Tal sujeción expresa claramente el postulado de “necesidad de la prueba”, también previsto para el procedimiento general (CPC, art. 174), y al cual la doctrina procesal se ha referido como “regla técnica de procedimiento” predicada del derecho probatorio(1), constitutiva del presupuesto de las decisiones judiciales que implican la resolución de ciertas circunstancias para formar el convencimiento del juez o de las autoridades administrativas por medios externos.

El mérito de los medios de prueba idóneos en las actuaciones fiscales depende de que estos formen parte de la declaración, de que se alleguen en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación, así como con los recursos que se interpongan; e incluso de que se hubieren practicado de oficio u obtenido por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la administración colombiana (E.T., art. 744).

La contabilidad, como registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico(2), se incluye entre los medios probatorios que el legislador tributario estableció a favor del contribuyente, siempre que se lleve en debida forma, es decir, ajustada a los requisitos especialmente previstos en los artículos 773 y 774 ibídem(3) y, por remisión de la primera de dichas normas, a los propios de la legislación comercial(4) y a los establecidos en el estatuto contable - Decreto 2649 de 1993.

Por disposición expresa del artículo 50 del Código de Comercio, la contabilidad debe llevarse en libros registrados y suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno, para así cumplir los objetivos que le asigna el artículo 3º del Decreto 2649 de 1993, entre ellos el de fundamentar la determinación de cargas tributarias que, como todos los de su género, se satisface adecuadamente cuando la información es comprensible, útil y en ciertos casos comparable (art. 4º ibíd.).

Tales libros contienen el asiento en orden cronológico de las operaciones mercantiles que realiza el ente económico y de todas aquellas que puedan influir en su patrimonio. En esos libros debe hacerse referencia a los comprobantes de contabilidad(5) que soporten tales operaciones, a cada uno de los cuales debe anexarse los documentos que los justifican.

Los comprobantes, entonces, respaldan las partidas asentadas en los libros y permiten constatar los asientos individuales, así como el estado general de los negocios de la empresa, de modo que entre unos y otros (libros y comprobantes) ha de existir la debida correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia probatoria en favor del comerciante obligado a llevarlos.

Sin duda alguna, esa exigencia —la de debida correspondencia— da cuenta de la importancia que tienen los comprobantes contables en nuestro sistema tributario, que a la postre se ratifica en disposiciones como los artículos 774, 775 y 776 del estatuto tributario, en los cuales se condiciona la suficiencia probatoria de los libros de contabilidad al hecho de estar respaldados en comprobantes internos y externos, se reconoce la prevalencia de los asientos contables del contribuyente sobre la declaración de renta, cuando la declaración difiere de los asientos contables, y se limita la comprobación de costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos hasta la concurrencia del valor de los comprobantes externos, cuando las cifras registradas en los asientos contables excedan el valor de los comprobantes.

De cara a ese conjunto documentario, la Sala ha advertido en la prueba contable una unidad conformada por varios medios probatorios: los libros, los comprobantes externos e internos, y todos los documentos que tengan relación directa con los registros contables(6).

Ahora bien, en virtud de las facultades de fiscalización e investigación que el artículo 684 del estatuto tributario otorga a la administración tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, las autoridades de impuestos pueden, entre otras diligencias, exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados, y ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.

La obligación de presentar libros de contabilidad debe cumplirse en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos, y la desatención de ese deber trae consigo tres consecuencias fundamentales(7):

• Priva al contribuyente de la posibilidad de invocar los libros no presentados como prueba a su favor.

• Constituye un indicio en contra del mismo contribuyente.

• Conduce a que se desconozcan los costos, deducciones, descuentos y pasivos declarados, salvo que el contribuyente los acredite plenamente.

Los hechos que justifican aumentos patrimoniales, como los que motivaron la investigación tributaria definida por los actos demandados, deben ser probados por el contribuyente salvo cuando se consideren ciertos de conformidad con el artículo 746 ibídem que, a su vez, establece la presunción de veracidad de los hechos consignados en las declaraciones tributarias(8), siempre que sobre los mismos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.

Es claro que en el marco del principio de la “carga de la prueba” previsto en el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, “incumbe a las partes probar los supuestos de hechos de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.

Conforme con dicho postulado, el deber de procurar que las pruebas se practiquen o aporten recae en los sujetos de derecho que intervienen en el proceso, independientemente de la oficiosidad en el decreto y práctica de los medios probatorios, pues los interesados son los más conocedores de las pruebas que deben emplear para demostrar los hechos en que se fundamentan sus pretensiones o excepciones(9).

De allí que en los eventos en que no existan pruebas el juez no pueda abstenerse de decidir, sino que deba proferir un fallo en contra de quien tenía la carga de aportarlas, máxime en asuntos fiscales materializados a través de actos declarativos que se presumen legales y en los que se traslada a los contribuyentes el deber de desvirtuar esa presunción, por medios conducentes, pertinentes y útiles.

Frente a la presunción de veracidad que establece el artículo 746 del estatuto tributario, la autoridad tributaria tiene la carga de comprobar la realidad de los hechos que el contribuyente declara en su denuncio rentístico y, de manera automática, ello le endosa a aquel la carga de controvertir esa labor comprobatoria de la autoridad fiscal. Ello, por supuesto, sin perjuicio de que en el proceso judicial puedan mejorarse las pruebas aportadas en sede administrativa como ya lo ha aceptado la Sala.

De contera, ante el rechazo total o parcial de costos, gastos y deducciones, el contribuyente que los declara para disminuir su base gravable de renta, debe suministrar las pruebas que descarten esa decisión administrativa, las cuales, a la luz de la consecuencia prevista en el ya referido artículo 781 del estatuto tributario (el desconocimiento de costos, gastos y deducciones) son, por excelencia, las de tipo contable.

De las causas que justifican la no exhibición de libros de los contabilidad exigidos por la administración

En términos del artículo 781 del estatuto tributario, únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación de los libros de contabilidad cuando la administración lo exige, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito(10), que a la luz del artículo 1º de la Ley 95 de 1890, incorporado al artículo 64 del Código Civil, dispone:

“Se llama fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público, etc.”.

Es claro que, a la luz del principio de la carga de la prueba, quien alega la ocurrencia de la fuerza mayor o el caso fortuito como circunstancias excepcionales eximentes de responsabilidad, debe demostrar que en el hecho que la originó se presentan simultáneamente tres elementos a saber: la imprevisibilidad, la irresistibilidad y la inimputabilidad; esto es, que se trate de un hecho intempestivo, que a pesar de las medidas adoptadas no fue posible evitar y que, además, no es atribuible a quien lo invoca.

De allí que la sentencia del 23 de enero del año en curso, Expediente 19245, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz, haya advertido que la pérdida de los libros de contabilidad por hurto no puede ser considerada como un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, cuando no se adoptan las medidas de custodia, conservación y reconstrucción legalmente previstas, porque en tal caso se convierte en una circunstancia previsible que el contribuyente pudo superar, como lo dilucidó la sentencia del 17 de noviembre de 1995, Expediente 7321 frente a los eventos de simple denuncia, según se lee:

“el hecho alegado por la actora, extravío o hurto de los libros de contabilidad, respaldado con la correspondiente denuncia, es un hecho que por lo general es previsible y su sola ocurrencia no tipifica la fuerza mayor, como desacertadamente lo sostiene la recurrente, pues para aceptarse tal hecho deben también probarse las circunstancias excluyentes de culpa de la actora, demostrando que no obstante haber tomado las previsiones del caso, para la guarda y conservación, fue imposible evitar el suceso”.

Y es que la propia ley comercial obliga a mantener archivados y ordenados los libros de los comerciantes para que puedan verificarse en cualquier momento, y a conservarse por lo menos por diez años, desde el cierre del establecimiento o la fecha del último asiento, documento o comprobante, vencidos los cuales pueden destruirse siempre que el comerciante garantice su reproducción automática por cualquier medio técnico adecuado(11).

Por su parte y para efectos concretamente fiscales, el artículo 632 del estatuto tributario(12), declarado exequible por la Sentencia C-981 de 2005, ordena que las personas obligadas a llevar contabilidad cumplan el mismo deber de conservación respecto de los libros de contabilidad y los comprobantes internos y externos que originan los registros contables, de tal forma que sea posible verificar la exactitud de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, deducciones, rentas exentas, descuentos, impuestos y retenciones que en ellos se consignan, para ponerlos a disposición de la administración de Impuestos, por un período mínimo de 5 años, desde el 1º de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo.

La misma obligación previó respecto de las informaciones y pruebas específicas contempladas en las normas vigentes, que dan derecho o permiten acreditar ingresos, costos, deducciones, descuentos, exenciones y demás beneficios tributarios, créditos activos y pasivos, retenciones y demás factores necesarios para establecer el patrimonio líquido y la renta líquida de los contribuyentes, y en general, para fijar correctamente las bases gravables y liquidar los impuestos correspondientes.

A su vez, el artículo 56 del Código de Comercio ordena que las hojas removibles de los libros o las series continuas de tarjetas que forman los libros, estén numeradas, se archiven en orden y aparezcan autenticadas conforme a la reglamentación del gobierno, sin perjuicio de que los mismos puedan llevarse en archivos electrónicos, siempre que garanticen en forma ordenada la inalterabilidad, integridad y seguridad de la información, así como su conservación.

Así, la guarda y cuidado de la información contable, entonces, lejos de ser una potestad del contribuyente, constituye una obligación de inexorable cumplimiento, en cuanto instrumento que efectiviza la facultad de fiscalización por garantizar la exhibición de los libros y soportes de contabilidad y la confiabilidad de la información que estos contienen.

Por su parte, el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993, dispone:

“ART. 135.—Pérdida y reconstrucción de los libros. El ente económico debe denunciar ante las autoridades competentes la pérdida, extravío o destrucción de sus libros y papeles. Tal circunstancia debe acreditarse en caso de exhibición de los libros, junto con la constancia de que los mismos se hallaban registrados, si fuere el caso.

Los registros en los libros deben reconstruirse dentro de los seis (6) meses siguientes a su pérdida, extravío o destrucción, tomando como base los comprobantes de contabilidad, las declaraciones tributarias, los estados financieros certificados, informes de terceros y los demás documentos que se consideren pertinentes.

Cuando no se obtengan los documentos necesarios para reconstruir la contabilidad, el ente económico debe hacer un inventario general a la fecha de ocurrencia de los hechos para elaborar los respectivos estados financieros.

Se pueden reemplazar los papeles extraviados, perdidos o destruidos, a través de copia de los mismos que reposen en poder de terceros. En ella se debe dejar nota de tal circunstancia, indicando el motivo de la reposición”.

En el caso de autos, el 16 de diciembre de 1999 la demandante denunció el hurto de sus libros de contabilidad ante la Inspección Departamental de Policía del Corregimiento de Pichichi del municipio de Guacarí (Valle del Cauca), según lo anota la constancia expedida por el inspector correspondiente (fl. 39, c. 2), en la que se lee:

“Que el día 16 de diciembre de mi novecientos noventa y nueve siendo las once y cuarenta minutos (11:40 a. m.) el señor Luis Ernesto Cabal Caicedo, persona mayor de edad, identificado con la cédula de ciudadanía Nº 2’506.865 expedida en Guadalajara de Buga, Valle, quien manifestó bajo la gravedad de juramento y las amonestaciones de ley, el extravío de un maletín de cuero con escrituras y documentos de la sociedad y personales, el celular, relaciones y papeles para el pago de la prima de los trabajadores de la sociedad, también los libros oficiales de la sociedad Zabaletas y la Estancia Ltda (sic)., tales como el mayor y balances, el diario de actas, el de inventario, soportes de la misma contabilidad, todos estos se encontraban en una caja de cartón y se trasladaban de la finca de la sociedad a la casa del señor Cabal, estos documentos fueron sustraídos del vehículo camioneta Luv color blanco en el trayecto del municipio de Guacarí, Valle, al corregimiento Ingenio Pichichi”.

Dicha denuncia se puso de presente en la diligencia de inspección tributaria ordenada por Auto 150632000000014 del 28 de abril de 2000, para verificar la exactitud de la declaración de renta de 1997, establecer la existencia de hechos gravados o no, y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales, correspondientes al mismo impuesto y periodo. Los funcionarios comisionados para realizar la inspección visitaron el establecimiento de la demandante el 17 de mayo del mismo año y levantaron acta en la que se lee (fls. 48 a 50, c. 2):

“El contribuyente no exhibió los libros oficiales de contabilidad (libro diario, mayor y balances, libro de inventarios), en razón a que fueron hurtados el día 16 de diciembre de 1999, tal como consta en el denuncio realizado en la Inspección Departamental de Policía del Corregimiento de Pichichí (Guacarí - Valle) el mismo día, tampoco fueron exhibidos los correspondientes soportes que respaldan las cifras consignadas en la declaración de renta por el año gravable 1997, por igual razón a la establecida para los libros oficiales”.

El 30 de junio de 2000, la división de fiscalización tributaria de la Administración Local de Impuestos de Palmira levantó acta oficial de inspección tributaria según la cual, “por manifestación expresa del representante legal de la sociedad visitada no fueron exhibidos los libros oficiales de contabilidad debidamente registrados ante la Cámara de Comercio, en razón que fueron hurtados el día 16 de diciembre de 1999, tal como consta en el denuncio realizado en la Inspección Departamental de Policía del Corregimiento de Pichichí (Guacarí - Valle) el mismo día, tampoco fueron exhibidos los correspondientes soportes que respaldan las cifras consignadas en la declaración de renta por el año gravable 1997, por igual razón a la establecida por los libros oficiales de contabilidad”.

Sin duda alguna, la no presentación de los libros y soportes contables al momento en que fueron exigidos por la administración, configuró un indicio en contra del contribuyente, pues la mera denuncia no demuestra la adopción de medidas necesarias para la debida guarda, custodia y conservación de los mismos, ni, por ende, los hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito que establece el artículo 781 del estatuto tributario.

De igual forma se observa que el 2 de noviembre de 2000, casi 11 meses después del hurto, el contador de la demandante presentó oficio ante la Administración Local de Impuestos de Palmira para informar que los libros y soportes de contabilidad se habían reconstruido y estaban a disposición de las autoridades (fl. 58, c. ppal.).

Es de resaltar que, a la luz del inciso segundo del artículo 135 del Decreto 2649 de 1993 ya transcrito, la reconstrucción debe hacerse dentro de los 6 meses siguientes a la pérdida, extravío o destrucción de los libros y papeles contables, no obstante lo cual las certificaciones expedidas por la Cámara de Comercio de Buga sobre la inscripción de los libros reconstruidos data del 25 de agosto de 2000, es decir, 8 meses posteriores al hurto ocurrido el 16 de diciembre de 1999.

En todo caso, por Auto 150642001000001 del 6 de abril de 2001 (fls. 679 a 681) se ordenó una segunda diligencia de inspección tributaria, en desarrollo de la cual se visitaron las instalaciones de la actora el 18 de abril del mismo año, para practicar inspección contable en la que se exhibieron los libros de contabilidad diario, mayor y balances e inventarios, registrados en la Cámara de Comercio de Buga el 25 de agosto de 2000. El acta correspondiente transcribe (fls. 669 a 672 y 681, c. 2B):

“No fue presentado el libro de actas. Fueron presentados algunos comprobantes de egreso, no siendo posible verificar los soportes para establecer la procedencia de los costos y deducciones declarados en el año 1997, máxime que no se presentaron libros auxiliares de los proveedores con los respectivos soportes, tal es el caso de su principal proveedor (Ingenio Pichichí) de quien manifiesta reconstruyó transacciones basadas en estados de cuenta los cuales tampoco se observaron en la visita, argumentando que Pichichí, tuvo un percance lo cual generó la pérdida de los archivos.

(…)

En la visita se estableció lo siguiente:

1. No presentaron la totalidad de los soportes que respaldan los costos y deducciones, como tampoco los soportes del proveedor principal Ingenio Pichichí, quien a la vez es cliente.

2. Se revisaron planillas de pagos de jornales correspondientes al año gravable 1997 y se revisaron los pagos realizados al señor Moisés Jiménez C.C. 2.567.752, los cuales ascendieron a la suma de $4.806.000, diferente al valor informado en la relación de costos y deducciones aportado por el contribuyente, con ocasión de respuesta al Oficio 127 de febrero 12 de 2001. Adicionalmente se detectó diferencia en las firmas registradas en las planillas por parte del señor Moisés Jiménez.

3. Los comprobantes de aportados respecto de los pagos a jornales exhibe comprobantes girados a nombre de Luis Ernesto Cabal Caicedo quien es el representante legal de la sociedad”.

La demandante es una sociedad dedicada al desarrollo de la agricultura y la ganadería en todas sus manifestaciones; y la inversión de sus fondos y disponibilidad en bienes inmuebles o muebles que produzcan un rendimiento periódico más o menos fijo. En consecuencia, puede adquirir a cualquier título bienes raíces, acciones, bonos, papeles de inversión, maquinaria y equipos (fl. 3 vto.).

Las pruebas de costos y deducciones del año 1997 parten de la discriminación del renglón CI (costos y deducciones), por valor de $342.157.000, anexada a la respuesta al requerimiento especial (fls. 683 a 685, 689, 720 a 724) y se retomaron en el recurso de reconsideración.

La administración aceptó las deducciones correspondientes a los gastos por pago de tributos, y los costos representados en las facturas aportadas a nombre de la demandante y no de otras personas como Luis Ernesto Cabal Caicedo (relación fls. 714 a 718), valorables al amparo del numeral 3º del artículo 744 del estatuto tributario. Gráficamente se lee:

Conceptos y valores declarados y discutidosReferenciaComposición de acuerdo con la contabilidad(13)Subtotales
Costo de venta
278.593.000
Cultivo de caña de azúcar, mano de obra, salarios, prestaciones sociales, prima de servicios, gastos médicos, aportes parafiscales, drenajes, adecuación y preparación de tierras, azúcar recibida como pagos en especie, ajustes por inflación, etc.Costos
278.593.000
Intereses y demás gastos financieros nacionales 35.355.000Préstamos bancarios, comisiones, intereses, compras de chequeras, sobregiros, etc.Deducciones 63.564.000
Depreciación, amortización y agotamiento 13.340.000Activos fijos depreciables como propiedad, planta y equipo
Otras deducciones 14.869.000Impuestos, servicios públicos, arrendamientos, gastos de oficina, papelería, combustibles y lubricantes, mantenimientos y reparaciones, gastos notariales y gastos de viaje, seguros, contribuciones, afiliaciones, asesorías u ajustes por inflación.

 

El artículo 691 del estatuto tributario autoriza a los funcionarios de la unidad de liquidación para adelantar los estudios, verificaciones, visitas, pruebas, proyectar las resoluciones y liquidaciones y demás actuaciones previas y necesarias para proferir los actos de competencia del jefe de dicha unidad.

En ejercicio de esas potestades se estableció que algunos comprobantes de egreso examinados en la inspección tributaria tienen valores distintos a los informados en la relación de costos y deducciones aportada por el contribuyente al responder requerimientos ordinarios de información (el caso de los que se encuentran a nombre de Moisés Jiménez con quien no se pudo hacer ninguna verificación de operaciones económicas porque no residía en la dirección reportada por la accionante, fl. 675).

También se destacó la imposibilidad de verificarse las operaciones realizadas con el señor Armando Girón (fls. 665, 678), y la inexistencia de transacciones comerciales directas entre el Laboratorio Diessel Agrícola Saúl Guzmán y la demandante, según constatación hecha en visita a las instalaciones del primero (fls. 666, 664 a 668). Esas verificaciones fueron ordenadas por autos comisorios del 17 de abril de 2001.

Frente a tales pesquisas producto del trabajo de campo que en su momento realizó la administración en aplicación de sus funciones fiscalizadoras, es claro que luego de dos visitas de inspección tributaria la obligación de exhibir los libros y soportes contables solicitados por la demandada continuaba insatisfecha.

En consecuencia, la contribuyente se hizo válidamente acreedora de las consecuencias previstas en el artículo 781 del estatuto tributario, a las cuales ya se aludió, porque incumplió el deber de presentar la documentación contable que en su momento le exigió la autoridad fiscal.

Ninguna de esas constataciones concretas fue tachada o concretamente desvirtuada por la contribuyente, quien en sede judicial tampoco se refirió a la procedencia material de cada costo o deducción rechazado, de acuerdo con los requisitos sustanciales de los mismos, para así ofrecer argumentos o elementos de juicio claramente definidos sobre tal aspecto para su eventual control de legalidad”.

Así pues, procede el rechazo de costos y deducciones objeto de esta litis, pues la contribuyente obligada a llevar contabilidad que se abstiene de exhibir los libros y comprobantes de la misma naturaleza cuando la administración se lo requiere, tampoco puede invocarlos posteriormente como prueba a su favor; y le corresponde asumir el indicio en contra que tal omisión le genera.

Por lo mismo y ya que según lo analizó esta providencia, la referida omisión se encuentra desprovista de causa justificativa alguna por no haberse demostrado contundentemente alguna circunstancia constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito para provocarla, concluye la Sala que los actos demandados se ajustan a las pruebas legalmente valorables en sede administrativa y que, en consecuencia, no son pasibles de la pretensión de anulación que aquí se ventila.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada en cuanto al aspecto de fondo atañe.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ADICIONÁSE la sentencia del 29 de mayo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad Zabaletas y la Estancia Ltda., contra la DIAN, con la siguiente disposición:

“Inhíbese de proveer sobre la pretensión de nulidad del Requerimiento Especial Nº 150632000000071 del 4 de agosto de 2000, por falta de jurisdicción”.

2. En todo lo demás, CONFÍRMASE la misma sentencia.

3. Reconócese personería para actuar como apoderado de la DIAN, a la abogada Olga Lucía Rodríguez, en los términos y para los fines del poder visible en el folio 253 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Tal tesis sostiene que los principios informadores del derecho probatorio como parte del derecho procesal, son los mismos que cumplen para este una labor orientadora, a saber: publicidad, eventualidad, economía procesal, igualdad e imparcialidad, caracterizados por su carácter absoluto una vez adoptados y la imposibilidad de predicar contrarios. Por su parte, las reglas técnicas son herramientas, en veces contradictorias, que el legislador puede emplear de acuerdo con las condiciones sociales, culturales y económicas de un determinado país, por ejemplo, la contradicción, no oficiosidad o carga de la prueba, necesidad, comunidad o unidad de la misma y la intermediación; las reglas técnicas opuestas que el legislador puede optar por desarrollar total o parcialmente, son la no contradicción, oficiosidad, no necesidad ni comunidad, la individualidad y la mediación (López Blanco. Hernán Fabio, Procedimiento Civil, Pruebas. Segunda edición. Tomo 3, Dupré Editores. Bogotá, D. C., 2008. Págs. 33-35).

(2) De acuerdo con el artículo 56 del Decreto 2649 de 1994, los registros deben hacerse a más tardar en el mes siguiente a aquél en el cual las operaciones se realizaron y cualquier error u omisión debe salvarse con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere.

(3) ART. 773.—Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y:

1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.

2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa.

ART. 774.—Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, estos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos:

1. Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso;

2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos;

3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural;

4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley;

5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio.

(4) Artículos 48 a 60.

(5) Documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen (C. de Co. art. 53).

(6) Sección Cuarta, sentencia del 1º de marzo de 2012, Expediente 17568, C. P. Hugo Fernando Bastidas.

(7) Estatuto tributario, artículos 780 y 781.

(8) A la luz del artículo 66 del Código Civil esta es una presunción legal sobre hechos deducidos de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas, que admite prueba en contrario.

(9) Op. cit. nota 3, pág. 37.

(10) En la sentencia de la Sección Cuarta del 1º de marzo de 2012, Expediente 17568, C. P. Hugo Fernando Bastidas, la Sala señaló: “En esa medida, el contribuyente debe primero desvirtuar, por un lado, el indicio en contra, esto es, demostrar que no presentó la contabilidad, o no la presentó en debida forma, porque ocurrió alguna causal de fuerza mayor o caso fortuito. Pero el contribuyente deberá, además, probar los costos, las deducciones, los descuentos o los pasivos que rechazó la administración, por medio de otras pruebas o mediante la propia contabilidad(10) (la nota dice: Esa tesis ha sido expuesta, entre otras, en las sentencia del 4 de agosto de 1995, Expediente 5282, del 27 agosto de 1999, Expediente 9515, ambas con ponencia de Delio Gómez Leyva, y del 30 de abril de 2003, Expediente 13237, M. P. María Inés Ortiz) —los libros, o los comprobantes externos o los demás documentos que respalden el hecho económico que el contribuyente pretende hacer valer—.

En el proceso judicial, entonces, el contribuyente puede aportar las pruebas que dejó de presentar cuando lo requirió la administración, siempre que demuestre la circunstancia de fuerza mayor o caso fortuito(10) (la nota dice: Ibíd. nota al pie número 2). Es decir, sin que se desconozca el principio de unidad de la prueba contable, el contribuyente podrá aportar los soportes externos que dejó de aportar en vía gubernativa y que demuestren la realidad del hecho económico. No puede perderse de vista que los comprobantes externos e internos y los demás documentos que respaldan la contabilidad permiten tener un alto grado de certeza del hecho económico que declara el contribuyente y que está plasmado en la contabilidad. La contabilidad sólo revela, traduce, la realidad del hecho económico que tienen los comprobantes o demás documentos y, por ende, los comprobante se ven como más apropiados frente a los registros que aparezcan en los libros.

En esa dinámica, al juez administrativo le compete examinar, primero, si está probada la causal de fuerza mayor o caso fortuito que desvirtúe el indicio en contra del contribuyente. Y sólo si está probada dicha causal, el juez puede examinar la prueba traída por el contribuyente y determinar si está demostrada, según el caso, la procedencia del costo, la deducción, el descuento o el pasivo que desconoció la administración tributaria. Es decir, si no comprueba que la contabilidad no se aportó porque ocurrió una causal de fuerza mayor o caso fortuito, el juez no puede valorar la prueba que traiga el contribuyente al proceso judicial, pues eso desconocería el principio de lealtad y el mismo artículo 781 estatuto tributario.

(11) Código de Comercio artículos 55 y 60.

(12) Esta norma debe interpretase armónicamente con el artículo 46 de la Ley 962 de 2005, y de manera alguna entender que esta norma derogó o sustituyó el artículo 632 en desmedro de las facultades de fiscalización de la administración.

(13) Según mención del folio 104, cuaderno 1.