Sentencia 2002-02636 de abril 30 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 050012331000200202636 01 [19937]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Demandante: Alimentos Nacionales A.N.P. S.A. (NIT. 890932973-1).

Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Asunto: Impuesto sobre las ventas - 4º Bimestre del año 1998.

Bogotá, D.C., treinta de abril de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, corresponde a la Sala determinar si es procedente levantar la sanción por inexactitud impuesta por la administración en los actos acusados, la cual fue anulada por el a quo.

El artículo 647 del estatuto tributario prevé la sanción por inexactitud, en los siguientes términos:

“Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

(…).

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” (resaltado fuera de texto).

Respecto de la norma transcrita y, en concreto, sobre la diferencia de criterios que es el aspecto al cual se contrae el análisis del recurso de apelación, esta Sección ha señalado que la discrepancia entre el fisco y el contribuyente que da lugar a la exoneración de la sanción por inexactitud debe consistir en una argumentación sólida, que aunque equivocada, permita concluir que la interpretación en cuanto al derecho aplicable le permitió creer que su actuación estaba amparada legalmente y no cuando se presentan argumentos que a pesar de una apariencia jurídica carecen de fundamento objetivo y razonable. Lo anterior implica que cuando el artículo 647 del estatuto tributario se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a «la interpretación del derecho propiamente dicha», lo que excluye la interpretación sobre los hechos discutidos(14).

En el caso concreto, la demandante fundamentó la diferencia de criterios esencialmente en los siguientes aspectos: (i) en que la propia DIAN, tuvo distintos criterios sobre las operaciones que realizan los restaurantes para efectos de la aplicación del IVA y (ii) porque la actividad que desarrolla no corresponde a la de un «servicio» sino a la «venta» de comida por ser venta de comida en barra, a domicilio o para llevar y por la condición de excluidos de los bienes objeto de venta.

El tribunal encontró sustentada la «diferencia de criterios» en los argumentos expuestos por la demandante y, además, porque el administrado consideró que no resultaba aplicable a su actividad la noción de servicios prevista en el Decreto 1372 de 1992 y porque no estaba vigente la definición de «servicio de restaurante» del artículo 9º del Decreto 422 de 1991.

Para la DIAN no existe diferencia de criterios sobre el derecho aplicable pues lo que existe en este caso, es el desconocimiento de la normativa que grava con IVA el servicio de restaurante.

Pues bien, en relación con la aducida diferencia de criterios que se pudiera derivar en que la propia administración ha tenido criterios distintos en cuanto a la calidad de responsable del IVA de los restaurantes, lo cual se ha hecho manifiesto en sus conceptos, la Sala observa que la demandante hizo referencia concretamente al Concepto 3848 del 21 de enero de 1997, en el que se sostuvo que «la enajenación de alimentos sin que medie la prestación de un servicio se guía por criterios aplicables a la venta de bienes corporales muebles, bienes que por hallarse expresamente excluidos del IVA, no causan impuesto alguno en su enajenación» y que «tratándose de restaurantes es posible que se realicen operaciones gravadas (…) y operaciones excluidas del impuesto (ventas directas al público en las que no se utiliza la sede del establecimiento para su consumo), (…)»(15).

Sin embargo, se observa que el anterior criterio, fue revocado expresamente por la DIAN a través del Concepto 25074 de noviembre 12 de 1997 y este a su vez ratificado en el Concepto 41228 del 5 de junio de 1998, en los que se sostuvo que constituye servicio de restaurante la venta de comida para su consumo tanto en la sede del establecimiento como fuera de él. En esas condiciones, se advierte que el criterio de la DIAN vigente para el periodo gravable discutido, esto es, el 4º bimestre del año gravable 1998, estaba definido en los conceptos que consideraron como servicio gravado con IVA la actividad desarrollada por la demandante(16).

Por consiguiente, de acuerdo con el lineamiento jurisprudencial expuesto sobre el artículo 647 estatuto tributario, la Sala advierte que carece de fundamento objetivo y razonable fundar la diferencia de criterios en los conceptos expedidos por la DIAN.

Igual situación se presenta frente a lo sostenido por el tribunal, en cuanto a que la diferencia de criterios también se originó en la interpretación que hizo la demandante sobre la vigencia del artículo 9º del Decreto 422 de 1991, reglamentario de la Ley 49 de 1990(17) y la aplicación al servicio de restaurante de la definición contenida en el Decreto 1372 de 1992.

En este punto es importante precisar que la Sala ha señalado que «identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta, identificar la metodología y las pautas legales y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias»(18).

De acuerdo con lo anterior, esta Sección advierte que los argumentos de la demandante en este aspecto se contraen a: (i) la derogatoria del artículo 9º del Decreto 422 de 1991 por la entrada en vigencia de la Ley 6ª de 1992 y su Decreto reglamentario 1372 de 1992, que definió «servicio» y (ii) a que ésta definición no es aplicable al servicio de restaurante porque allí predomina una obligación de dar y no de hacer.

Pues bien, confrontados los anteriores argumentos con los pronunciamientos de la Sala sobre este tema(19) y que fueron reiterados por el tribunal en la sentencia apelada, se ha señalado que el artículo 9º del Decreto 422 de 1991 no fue derogado para efectos del impuesto sobre las ventas, como consecuencia de la entrada en vigencia de la Ley 6ª de 1992, porque no contradice la noción general de servicios y porque la norma que define el servicio de restaurante es especial y prevalente, entonces, no puede advertirse, en este caso, que los argumentos de la demandante tengan una sustentación lo suficientemente sólida y razonable, que permitieran desconocer la vigencia y aplicación al caso del Decreto 422 de 1991.

De otra parte, sobre la discusión referida a si del servicio de restaurante se deriva una obligación de hacer o de dar, la Sala ha indicado que la actividad de los restaurantes «no es vender alimentos, sino prepararlos y suministrarlos a los clientes, lo cual implica una obligación de hacer y encuadra dentro de la definición de restaurante que trae el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, pues, dicho servicio se caracteriza por la preparación de comidas y su suministro en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local, llevadas por el comprador o entregadas a domicilio»(20).

En esas condiciones, el argumento expuesto por la demandante tampoco resulta razonable para sustentar la diferencia de criterios, pues lo que se evidencia es, como lo dice la demandada, el desconocimiento de la norma aplicable al caso.

La anterior conclusión se hace extensiva a si la venta de preparaciones alimenticias a domicilio o en la barra o mostrador para ser llevadas por los compradores para consumo fuera del lugar, es una actividad que constituye «operaciones de venta o de servicio».

De manera que queda así desvirtuada la alegada diferencia de criterios, razón por la cual prospera el recurso de apelación interpuesto. En consecuencia, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a Clara Inés González Ramírez como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que existe en el folio 284 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(14) Sentencia de 24 de marzo de 2011, expediente 17152, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(15) Folios 159 a 160. En similar sentido se pronunció la DIAN en el Concepto 9366 del 5 de marzo de 1993.

(16) Estos Conceptos fueron demandados ante esta Sala, pero la nulidad fue denegada mediante sentencia del 29 de octubre de 1999, expediente 9538, M.P. Dr. Julio E. Correa Restrepo.

(17) “ART. 9º—Para los efectos del numeral 14 del artículo 476 del estatuto tributario, se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento.

No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías.

Cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el mismo”.

(18) Sentencia del 11 de enero de 2012, expediente 17786, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(19) Sentencias de 22 de octubre de 1999, expediente 9537, 18 de agosto del 2000, expediente 9919, de 8 de marzo de 2002, expediente 11895, 7 de junio de 2006, expediente 15150, entre otras.

(20) Sobre este punto la Sala ha indicado que la actividad de los restaurantes «no es vender alimentos, sino prepararlos y suministrarlos a los clientes, lo cual implica una obligación de hacer y encuadra dentro de la definición de restaurante que trae el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, pues, dicho servicio se caracteriza por la preparación de comidas y su suministro en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local, llevadas por el comprador o entregadas a domicilio». Sentencia de 26 de octubre de 2009, expediente 18687, M.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.