Sentencia 2002-04383/20166 de noviembre 8 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 05001-23-31-000-2002-04383-01 (20166)

Demandante: Departamento de Antioquia

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Liquidación de intereses moratorios en el pago de impuestos. Interpretación expresión “fracción de mes” contenida en el artículo 634 del Estatuto Tributario, antes de la reforma de la Ley 788 de 2002.

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá D.C., noviembre ocho de dos mil diecisiete.

«EXTRACTOS: VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 26 de julio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, que declaró la nulidad de los actos administrativos que ordenaron el cobro coactivo de las deudas a cargo del Departamento de Antioquia por el IVA de los períodos 2 y 3 de 1997, 1, 4 y 6 de 1999 y, 1, 2 y 4 del 2000, y liquidaron intereses moratorios por dicho concepto.

1. Planteamiento del problema jurídico.

1.1. La problemática jurídica propuesta por las partes se deriva de los siguientes hechos:

La DIAN libró mandamiento de pago a cargo del departamento de Antioquia por concepto de las declaraciones del IVA cedido a la salud correspondiente a los períodos 2 y 3 de 1997, 1, 4 y 6 de 1999 y, 1, 2 y 4 del 2000(4).

Contra esa decisión, el departamento de Antioquia propuso la excepción de “pago efectivo” bajo el argumento de que había presentado y pagado en su momento las declaraciones de IVA(5).

Pero esa excepción fue negada por la administración, porque los saldos del IVA objeto de cobro, son el resultado de comparar los valores declarados con las consignaciones realizadas a las respectivas seccionales de salud(6). La existencia de las deudas vencidas, llevó a que la DIAN reimputara los pagos a impuestos e intereses moratorios.

Para tal efecto, la DIAN liquidó los intereses moratorios de mes a mes, sin tener en cuenta los días de retardo en el pago(7). Por ejemplo, respecto del IVA del período 2 del año 1997, cuya obligación vencía el 22 de mayo de 1997 y el pago se realizó el 23 de mayo siguiente —1 día de retardo—, la administración liquidó un 1 mes completo de interés moratorio.

Esa forma de cálculo es la discutida por el contribuyente, al considerar que la liquidación de intereses debió realizarse por días de retardo, y no por el mes completo(8).

1.2. En ese contexto, corresponde a la Sala establecer si la liquidación de intereses moratorios a cargo del departamento de Antioquia debe realizarse de forma diaria o por mes completo.

2. Liquidación de intereses moratorios.

2.1. La liquidación de intereses moratorios realizada por la DIAN fue sustentada en el Decreto 1809 de 1989, que reglamentó el artículo 634 del Estatuto Tributario. Para la entidad, la norma reglamentaria establece que la “fracción de mes de retardo” se le aplica la tasa que corresponda al mes, sin efectuar proporción alguna.

Por su parte, el departamento de Antioquia invocó la jurisprudencia emitida por esta Corporación, para señalar que la expresión “fracción de mes” contenida en el artículo 634 ibídem, significa que los intereses deben cobrarse por cada día de retardo de pago, y no por el mes completo.

2.2. En esas condiciones, la Sala procede a precisar la manera de liquidar los intereses de mora establecidos en el artículo 634 del Estatuto Tributario, antes de la modificación de la Ley 788 de 2002(9), específicamente sobre el alcance de la expresión “fracción de mes” contenida en esa disposición.

El artículo 634 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la Ley 788 de 2002(10), disponía:

“ART. 634.—Sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en el pago.

Para tal efecto, la totalidad de los intereses de mora se liquidarán con base en la tasa de interés vigente en el momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el artículo siguiente. Esta tasa se aplicará por cada mes o fracción de mes calendario de retardo”.

En concordancia con lo anterior, el artículo 4º del Decreto 1809 de 1989(11) señaló que el cálculo de intereses previsto en el citado artículo 634 debía tomar en cuenta el número de meses de retardo transcurridos desde la fecha en que era exigible el pago, más la fracción de mes calendario de atraso si la hubiere—. Para tal efecto, precisó que “se entiende que ha transcurrido un mes de retraso entre la fecha de exigibilidad del pago y la misma fecha del mes siguiente, y que hay una fracción de mes calendario, cuando el atraso en el pago no excede de 30 días corridos o calendario”.

2.2.1. Sobre el alcance de la expresión “fracción de mes” dispuesta en el citado artículo 634, esta Corporación se ha pronunciado, de forma reiterada(12), en el sentido de señalar que consagra la forma de liquidación de intereses por cada día de retardo, o lo que es lo mismo, el interés diario.

Todo, porque siendo la fracción(13) una de las partes del todo que representa el mes, el cálculo por fracción supone dividir la tasa de interés mensual en el número de días que integran el mes, para luego multiplicar dicho resultado por aquellos en los que mantuvo la mora.

De tal manera que, si el retardo subsiste durante uno o varios meses completos, la liquidación debe hacerse por el lapso que ellos comprendan —de mes a mes—, pero si no alcanzan a cubrir el período mensual, el cálculo debe realizarse por la fracción del mes respectivo —por día de retardo—.

2.2.2. En ese mismo sentido debe entenderse la expresión “fracción de mes” aludida en el Decreto 1809 de 1989, en tanto es utilizada con el mismo alcance dado por la norma superior —artículo 634 del Estatuto Tributario—, esto es, como una forma de calcular los intereses cuando el pago no exceda el mes de retardo.

Es por eso que resulta equivocada la interpretación de la DIAN, cuando afirma que la norma reglamentaria establece que la liquidación de intereses por mes de retardo y fracción de mes, debe hacerse mes a mes, sin efectuar proporción alguna. De hecho, el decreto es claro en señalar que en el cálculo de los intereses debe contarse los meses de retardo más la fracción de mes calendario de atraso, si la hubiere; con lo cual reitera la liquidación diaria prevista en la ley.

Súmese a ello, que en ningún aparte de la norma reglamentaria se dice que en todos los casos la liquidación de intereses se realiza por el mes completo. Por el contrario, el decreto señala que el cálculo por mes y por fracción de mes se realiza de forma diferente. La primera —mes completo— desde la fecha de exigibilidad del pago y la misma fecha del mes siguiente, y la segunda —por fracción de mes— el retardo que no exceda de 30 días corridos o calendario.

2.2.3. Por las razones expuestas, se reitera el criterio expuesto por la Sala en el sentido de que la interpretación adecuada del artículo 634 del Estatuto Tributario, antes de que fuera modificado por la Ley 788 de 2002, acepta la liquidación diaria de intereses moratorios.

Lo anterior, no significa que se le esté dando efecto de cosa juzgada a las mencionadas sentencias, como lo sostiene la DIAN; sino que en esta oportunidad, la Sala repite el entendimiento de la norma precisado en las providencias, por considerar que atiende a la correcta interpretación de la norma a la luz de los principios de justicia y equidad.

Todo, porque no puede perderse de vista que los intereses moratorios se causan a partir del día en que se hace exigible el pago y hasta cuando el mismo se hace efectivo, por lo que no es acorde con los principios señalados, que se sigan causando después de haberse pagado el impuesto. De lo contrario, se le estaría exigiendo al contribuyente más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.

2.3. En tal sentido, no es procedente que en los actos demandados se hubieren liquidado los intereses mora por el mes completo, sin tener en cuenta los días de retardo de pago.

2.4. Para mayor claridad, por tener además una relación intrínseca con el objeto del recurso de apelación, la Sala realiza una nueva liquidación de los intereses de mora de acuerdo con el criterio expuesto en esta providencia, esto es, por cada mes y fracción de mes de retado en el pago.

Para tal efecto, debe tenerse en cuenta que la reimputación de los pagos a las sumas adeudadas, se realiza de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 804 del Estatuto Tributario, antes de la modificación de la Ley 1066 de 2006(14), norma vigente en la época de los hechos, que establecía que los pagos debía aplicarse primero a intereses y luego a impuestos.

La nueva liquidación es la siguiente(15):

IVA - 1997 - 2
Seccional Córdoba
Nº pagoFecha vto.Fecha pagoDeudaMes y fracción de mesTasa mensualTasa diariaIntereses
122/05/199723/05/1997365.510.00013,110.10366666378.912
224/05/199717/10/1997378.9121433,110.1036666656.171
       435.083
Imputación del pago
 Valor deudaValor pagoInteresesImpuestoTotal deudaTotal pagoA favor
1365.510.000365.510.000378.912365.131.088   
2 11.367.00056.17111.310.829   
 365.510.000376.877.000435.083 365.945.083376.877.00010.931.917
Seccional Antioquia
Nº pagoFecha vto.Fecha pagoDeudaMes y fracción de mesTasa mensualTasa diariaIntereses
122/05/199724/07/19975.374.347.000623,110.10366666345.427.174
        
Imputación del pago
 Valor deudaValor pagoInteresesImpuestoTotal deudaTotal pagoA pagar
15.374.347.0005.374.347.000345.427.1745.028.919.826   
        
 5.374.347.0005.374.347.000345.427.174 5.719.774.1745.374.347.000345.427.174

IVA - 1997 - 3
Seccional Antioquia
Nº pagoFecha vto.Fecha pagoDeudaMes y fracción de mesTasa mensualTasa diariaIntereses
123/07/199724/07/19975.688.522.00013,110.103666665.897.101
225/07/199726/09/20005.897.10111431,4650,048833333.291.555
       9.188.656
Imputación del pago
 Valor deudaValor pagoInteresesImpuestoTotal deudaTotal pagoA favor
15.688.522.0005.688.522.1325.897.1015.682.625.031   
2 271.425.0003.291.555268.133.445   
 5.688.522.0005.959.947.1329.188.656 5.697.710.6565.959.947.132262.236.476

IVA - 1999 - 1
Seccional Antioquia
Nº pagoFecha vto.Fecha pagoDeudaMes y fracción de mesTasa mensualTasa diariaIntereses
118/03/199918/08/2000491.348.0005101,4650,04883333122.370.211
        
Imputación del pago
 Valor deudaValor pagoInteresesImpuestoTotal deudaTotal pagoA pagar
1491.348.000593.314.000122.370.211470.943.789   
        
 491.348.000593.314.000122.370.211 613.718.211593.314.00020.404.211

IVA - 1999 - 4
Seccional Antioquia
Nº pagoFecha vto.Fecha pagoDeudaMes y fracción de mesTasa mensualTasa diariaIntereses
117/09/199929/10/19993.352.842.000422,3880,0796112.092.214
230/10/199926/09/2000112.092.2143271,4650.0488333317.899.444
       129.991.658
Imputación del pago
 Valor deudaValor pagoInteresesImpuestoTotal deudaTotal pagoA favor
13.352.842.0003.352.842.000112.092.2143.240.749.786   
2 185.960.00017.899.444168.332.137   
 3.352.842.0003.538.802.000129.991.658 3.482.833.6583.538.802.00055.968.342

IVA - 1999 - 6
Seccional Antioquia
Nº pagoFecha vto.Fecha pagoDeudaMes y fracción de mesTasa mensualTasa diariaIntereses
120/01/200023/02/200010.681.227.000332,2610,07536666265.652.773
        
Imputación del pago
 Valor deudaValor pagoInteresesImpuestoTotal deudaTotal pagoA pagar
110.681.227.00010.681.227.000265.652.77310.415.574.230   
        
 10.681.227.00010.681.227.000265.652.773 10.946.879.77310.681.227.000265.652.773

IVA - 2000 - 1
Seccional Antioquia
Nº pagoFecha vto.Fecha pagoDeudaMes y fracción de mesTasa mensualTasa diariaIntereses
115/03/200006/04/20003.074.812.000221,29580,0431933329.218.501
207/04/200026/09/200029.218.5011691,4650,048833332.411.354
       31.629.855
Imputación del pago
 Valor deudaValor pagoInteresesImpuestoTotal deudaTotal pagoA favor
13.074.812.0003.074.812.00029.218.5013.045.593.499   
2 43.345.0002.411.35440.966.678   
 3.074.812.0003.118.157.00031.629.855 3.106.441.8553.118.157.00011.715.145

IVA - 2000 - 2
Seccional Antioquia
Nº pagoFecha vto.Fecha pagoDeudaMes y fracción de mesTasa mensualTasa diariaIntereses
112/05/200026/05/20003.195.574.000141,29580,0431933319.323.848
227/05/200026/09/200019.323.8481211,4650.048833331.141.814
       20.465.662
Imputación del pago
 Valor deudaValor pagoInteresesImpuestoTotal deudaTotal pagoA favor
13.195.574.0003.195.574.00019.323.8483.176.250.152   
2 43.835.0001.141.81442.258.827   
 3.195.574.0003.239.409.00020.465.662 3.216.039.6623.239.409.00023.369.338

IVA - 2000 - 4
Seccional Antioquia
Nº pagoFecha vto.Fecha pagoDeudaMes y fracción de mesTasa mensualTasa diariaIntereses
113/09/200003/10/20006.009.007.000201,560,05262.493.673
204/10/200030/11/200062.493.673561,560,0521.819.816
       64.313.489
Imputación del pago
 Valor deudaValor pagoInteresesImpuestoTotal deudaTotal pagoA favor
16.009.007.0006.009.007.00062.493.6735.946.513.327   
2 96.013.0001.819.81694.193.184   
 6.009.007.0006.105.020.00064.313.489 6.073.320.4896.105.020.00031.699.511

Cuadro resumen
PeriodoSec. CórdobaSec. AntioquiaSaldo
1997-2-10.931.917345.427.174334.495.257
1997-3 -262.236.47672.258.781
1999-1 20.404.21192.662.992
1999-4 -55.968.34236.694.650
1999-6 265.652.773302.347.423
2000-1 -11.715.145290.632.278
2000-2 -23.369.338267.262.940
2000-4 -31.699.511235.563.429

Valor total intereses moratorios
Liq. DIANLiq. Consejo de Estado
1.010.845.890 235.563.429

2.5. En consecuencia, la Sala modificará la sentencia apelada en el sentido de ordenar la nulidad parcial de los actos demandados y, dispondrá a título de restablecimiento del derecho que, los valores adeudados por el contribuyente por el IVA de los períodos 2 y 3 de 1997, 1, 4 y 6 de 1999 y, 1, 2 y 4 de 2000 corresponde al valor de $ 235.563.429 y, los intereses moratorios causados por esos conceptos, son los liquidados en esta providencia.

2.5.1. En cuanto a la solicitud de la devolución de pagos en exceso, la Sala no accederá a la misma por cuanto en el expediente se encuentra demostrado que el departamento de Antioquia tiene un saldo a cargo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODÍFIQUESE la sentencia apelada. En su lugar:

“1. Declárase la nulidad parcial de la Resolución 009 del 13 de junio del 2002 por medio de la cual se resolvió las excepciones contra el mandamiento de pago que ordenó el cobro coactivo de las deudas a cargo del departamento de Antioquia por el IVA de los períodos 2 y 3 de 1997, 1, 4 y 6 de 1999 y, 1, 2 y 4 del 2000, y liquidó intereses moratorios por dicho concepto, y de la Resolución 013 del 16 de agosto de 2002 que resolvió el recurso de reposición interpuesto contra el anterior acto administrativo.

2. A título de restablecimiento del derecho, se ordena que, los valores adeudados por el contribuyente por el IVA de los períodos 2 y 3 de 1997, 1, 4 y 6 de 1999 y, 1, 2 y 4 de 2000 corresponden a la suma de $ 235.563.429 y, los intereses moratorios causados por esos conceptos, son los liquidados en esta providencia.

2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la dra. Maritza Alexandra Díaz Granados, de conformidad con el poder que obra en el folio 131 del expediente.

RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandante a la dra. Gloria Alexandra Zuleta Quintero, de conformidad con el poder que obra en el folio 138 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(4) Folios 18-19, cdno. ppal.

(5) Folios 20-22, cdno. ppal.

(6) Folios 23-39, cdno. ppal.

(7) Ibídem. Folios 45-53, cdno. ppal.

(8) Folios 40-44, cdno. ppal.

(9) Las partes no discuten que la norma vigente para la época en que se impuso la sanción por mora en el pago de impuestos, era el artículo 634 del Estatuto Tributario, antes de la modificación realizada por el artículo 3º de la Ley 788 de 2002.

(10) El artículo 3º de la Ley 788 de 2002 que modificó el artículo 634 del E.T. precisó que la liquidación de intereses se debía hacer “por cada día calendario de retardo en el pago”. Esta disposición no tiene alcance distinto a unificar las alternativas de cálculo de “mes” o “fracción de mes”, con la medida de proporcionalidad que implica la liquidación diaria, independientemente de que el retardo fuere inferior o superior al mes. Previsión que, se mantiene en la reforma de la Ley 1819 de 2016.

(11) Por el cual se reglamentan algunos artículos del Estatuto Tributario.

(12) Sentencias del 5 de mayo de 2000, C.P. Julio Enrique Correa Restrepo, exp. 9782; del 31 de agosto de 2006, C.P. Ligia López Díaz, exp. 14632; y del 29 de octubre de 2009, C.P. Héctor J. Romero Díaz, exp. 16637.

(13) Fracción: 1. f. División de algo en partes. 2. f. Cada una de las partes separadas de un todo o consideradas como separadas. http://dle.rae.es/?id=IM1LQmi.

(14) Con la modificación del artículo 6º de la Ley 1066 de 2006, se dispuso que los pagos que realicen los contribuyentes debían imputarse en las mismas proporciones con que participan las sanciones actualizadas, intereses, anticipos, impuestos y retenciones, dentro de la obligación total al momento del pago.

(15) En el cuadro “mes y fracción de mes”, corresponde al cálculo en días de mes de retraso entre la fecha de exigibilidad del pago y la misma fecha del mes siguiente, y fracción de mes calendario, cuando el atraso en el pago no excede de 30 días corridos o calendario.