Sentencia 2002-91637 de abril 15 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2002-91637-01-16445

Consejera Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Devolución impuesto a las ventas 2000

Bogotá, D.C., quince de abril de dos mil diez.

FALLO

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de las apelaciones interpuestas por Lloreda S.A. y Patrimonios Autónomos Fiduciaria Colpatria S.A., la Sala debe decidir sobre la legalidad de las resoluciones por medio de las cuales la DIAN reconoció y ordenó devolver a Patrimonios Autónomos Fiduciaria Colpatria S.A., el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los bimestres cuarto, quinto y sexto de 2000 presentadas por esta. Previo a lo anterior se decidirá sobre las excepciones propuestas sobre hechos que constituyen inepta demanda.

Excepciones de inepta demanda.

1. Indebida representación de la demandante. Según los apelantes, conforme al artículo 149 del Código Contencioso Administrativo el único que tiene competencia para otorgar poder especial a un abogado de la entidad es el Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales y aunque el artículo 13 de la Resolución 164 de 1999 delega en el administrador de impuestos la facultad de presentar demanda contra sus propios actos de carácter particular, tal delegación no envuelve la facultad de subdelegar esta función. Por su parte, el artículo 8º ibídem establece la facultad para otorgar poder pero en los procesos que se hubieran instaurado contra la DIAN, que no es este el caso; además, no hay certificación de que la apoderada de la DIAN sea funcionaria de la administración de impuestos de grandes contribuyentes de Bogota.

Pues bien, conforme al artículo 149 del Código Contencioso Administrativo, las entidades públicas y las privadas que cumplan funciones públicas podrán obrar como demandantes, demandadas o intervinientes en los procesos contencioso administrativos, por medio de sus representantes, debidamente acreditados. Ellas pueden incoar todas las acciones previstas en este código si las circunstancias lo ameritan. En los procesos sobre impuestos, tasas o contribuciones, la representación de las entidades públicas la tendrán el director general de impuestos y aduanas nacionales en lo de su competencia, o el funcionario que expidió el acto.

En virtud de lo anterior, es claro que la representación en el caso de los impuestos administrados por la DIAN la tiene el director general y la DIAN puede actuar ante la jurisdicción de lo contencioso administrativa como demandante por medio del director general.

Ahora bien, por medio de la Resolución 164 de agosto de 1999 la directora  general de Impuestos y Aduanas Nacionales delegó en los directores regionales, administradores especiales, locales de impuestos nacionales, de impuestos y aduanas nacionales y de aduanas nacionales, la facultad de presentar demanda y a efectuar la representación procesal en nombre de la Nación – Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los procesos contenciosos que deban promoverse contra sus propios actos de carácter particular, ante el respectivo tribunal en única o en primera instancia.

Significa lo anterior que conforme a esta resolución, el director general de impuestos, quien por ley (CCA, art. 149) le corresponde la representación de la Nación en los procesos contencioso administrativos relativos a impuestos, delegó esta representación procesal en el Administrador Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales. La delegación fue no solo para promover el proceso, sino para velar porque se hagan valer los derechos e intereses de la entidad.

Ahora bien, la facultad de presentar demanda y representar procesalmente a la entidad, incluye evidentemente la de otorgar poder a un abogado para que pueda comparecer al proceso y lleve a cabo la representación judicial de la DIAN.

En efecto, una cosa es que la DIAN pueda ser parte en un proceso y esté representada por el director general de impuestos, quien a su vez delegó tal representación en el administrador de impuestos y otra cosa, es que en virtud del artículo 151 del Código Contencioso Administrativo, en concordancia con el artículo 63 del Código de Procedimiento Civil, deba constituir un abogado para su comparecencia al proceso.

El artículo 63 del Código de Procedimiento Civil establece el derecho de postulación y señala que las personas que hayan de comparecer al proceso deberán hacerlo por conducto de abogado inscrito, excepto en los casos en que la ley permite su intervención directa.

Por su parte, el artículo 151 del Código Contencioso Administrativo, en cuanto a comparecencia de las entidades públicas en los procesos contencioso administrativos, consagra que las entidades públicas deberán estar representadas mediante abogado titulado e inscrito en los procesos en que intervengan como demandantes, demandados o terceros. Los abogados vinculados a las entidades públicas pueden representarlas en los procesos contencioso administrativos mediante poder otorgado en la forma ordinaria o manifestación expresa en el momento de la notificación personal.

Conforme a lo anterior, está probado en el proceso que la administradora especial de impuestos nacionales de grandes contribuyentes de Bogotá de la DIAN, en virtud de la delegación conferida a través del artículo 13 de la Resolución 164 de 9 de agosto de 1999, otorgó poder a una abogada para que presentara demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos de devolución de los saldos a favor de las declaraciones de IVA por los bimestres 4, 5 y 6 de 2000 a Patrimonios Autónomos Fiduciaria Colpatria S.A.

A juicio de la Sala, el ejercicio de la delegación por parte de la administradora de impuestos se ajustó a derecho, pues el otorgamiento del poder no significa una subdelegación de sus funciones administrativas, ya que, como se mencionó la delegación en la administradora para presentar la demanda y representarla procesalmente, confiere una serie de facultades que incluye la de otorgar poder a un abogado, para su comparecencia.

En efecto, vale la pena citar la siguiente la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia:

“[…] la llamada ‘capacidad para ser parte’ es un presupuesto procesal que difiere de la denominada ‘capacidad para comparecer al proceso’. La primera alude a la capacidad para ser sujeto de derechos y obligaciones y, en términos del proceso, para ser sujeto de las relaciones jurídicas generadas a su interior, tal y como lo reza el artículo 44 del Código de Procedimiento Civil, […]; en tanto que, la segunda se traduce en la facultad de poderse ejercer por sí mismo, y sin que medie representación o autorización de otros, los diversos actos del proceso.

[…] La capacidad procesal lo resulta igualmente respecto de la capacidad para obrar en aquel campo del derecho, presumiéndose para quienes han accedido a la mayoridad, pero que, en tratándose de personas jurídicas, incapaces u otros entes habilitados por la ley para ser partes en el proceso, debe ejercerse a través de quienes son válidamente sus representantes, tutores, albaceas, gestores, etc.

Así como no pueden confundirse las dos figuras anunciadas, tampoco lo puede ser la capacidad para ser parte en un proceso con la llamada ‘legitimación en causa’ (legitimatio ad causam), pues esta última hace relación es a la titularidad de la situación jurídica material discutida en juicio, la cual puede o no coincidir con la calidad de quien es parte en el proceso; y la segunda, con el conocido ‘ius postulandi’ o capacidad de postulación, que es la prerrogativa que ostentan los abogados para representar directamente los intereses de las partes del proceso, habida cuenta de las exigencias técnicas que requiere adelantar la actuación, como del derecho y carga que le asiste a estas de contar con un patrocinio profesional para la adecuada defensa de sus derechos” (Resaltado fuera del texto)(2).

En el presente caso, los apelantes confunden la delegación de la función administrativa con el ius postulandi, pues, en ningún momento la directora general de impuestos está otorgando un mandato a los administradores especiales, como abogados, para la representación judicial de una de las partes.

La delegación de funciones administrativas está consagrada en el artículo 9º de la Ley 489 de 1998 en los siguientes términos:

ART. 9º—Delegacion. Las autoridades administrativas, en virtud de lo dispuesto en la Constitución Política y de conformidad con la presente ley, podrán mediante acto de delegación, transferir el ejercicio de funciones a sus colaboradores o a otras autoridades, con funciones afines o complementarias.

Sin perjuicio de las delegaciones previstas en leyes orgánicas, en todo caso, los ministros, directores de departamento administrativo, superintendentes, representantes legales de organismos y entidades que posean una estructura independiente y autonomía administrativa podrán delegar la atención y decisión de los asuntos a ellos confiados por la ley y los actos orgánicos respectivos, en los empleados públicos de los niveles directivo y asesor vinculados al organismo correspondiente, con el propósito de dar desarrollo a los principios de la función administrativa enunciados en el artículo 209 de la Constitución Política y en la presente ley.

PAR.—Los representantes legales de las entidades descentralizadas podrán delegar funciones a ellas asignadas, de conformidad con los criterios establecidos en la presente ley, con los requisitos y en las condiciones que prevean los estatutos respectivos.

El artículo 10 ibídem dispone que en el acto de delegación, que siempre será escrito, se determinará la autoridad delegataria y las funciones o asuntos específicos cuya atención y decisión se transfieren.

En virtud de lo anterior, concluye la Sala que por medio de la Resolución 164 de 1999 el director general de la DIAN trasladó a los administradores especiales la facultad que el ordenamiento le otorgó para que como representante legal de la entidad (D. 1071/99, art. 2º, CCA, art. 149) promoviera la acción correspondiente contra sus propios actos y llevara en los procesos contencioso administrativos la vocería de la DIAN, función que puede ejercer el administrador en los mismos términos en que la ley le permite hacerlo a él. Esto significa que puede hacerlo directamente si se es abogado, o en caso de no serlo o de requerirlo, por conducto de abogado a quien debe conferirse poder en la forma señalada en la ley.

En consecuencia, como cada entidad con capacidad para comparecer al proceso, debe hacerlo conforme al ordenamiento jurídico, esto es, a través de su representante legal y por conducto de abogado debidamente constituido y reconocido, se concluye que el poder especial  otorgado por la administradora de impuestos, cuya calidad se encuentra acreditada en el proceso(3), a un profesional de la DIAN para instaurar la acción de la referencia, se ajustó a derecho, por lo que la parte actora está debidamente representada sin que tenga vocación de prosperidad la excepción planteada.

2. Inepta demanda porque no existe un acto administrativo susceptible de ser demandado ante la jurisdicción. En la apelación se aduce que los actos que ordenan la devolución de un saldo a favor no ponen fin a un proceso administrativo y que en caso de que la DIAN haya efectuado una devolución improcedente debe adelantar el procedimiento del artículo 670 del estatuto tributario para revocar la devolución y exigir el reintegro de esa suma.

Pues bien, el artículo 850 del estatuto tributario dispone que los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución. Y conforme al artículo 853 ibídem, corresponde al jefe de la unidad de devoluciones o de la unidad de recaudo encargada de dicha función, proferir los actos para ordenar, rechazar o negar las devoluciones y las compensaciones de los saldos a favor de las declaraciones tributarias o pagos en exceso, de conformidad con lo dispuesto en este título.

Si en el proceso de verificación de la devolución se hace necesario adelantar una investigación porque se ha evidenciado, entre otros casos, que alguna retención o impuesto descontable es inexistente, el término para devolver se podrá suspender hasta por un máximo de noventa días, para que la división de fiscalización adelante la correspondiente investigación. Terminada la investigación, si no se produce requerimiento especial, se procederá a la devolución o compensación del saldo a favor (art. 857-1 ibídem).

Conforme a lo anterior, el acto que ordena la devolución de un saldo a favor es un acto administrativo definitivo porque decide directamente el fondo de la solicitud de devolución, es decir, pone fin a una actuación iniciada por el contribuyente en interés particular (CCA, arts. 4º num. 2º y 50). Es expedido por un funcionario competente y produce efectos frente al contribuyente titular de ese derecho y frente a la DIAN que debe efectuar la correspondiente devolución.

En consecuencia, es un acto administrativo definitivo susceptible de ser demandado en acción de nulidad y restablecimiento del derecho, tanto por el contribuyente que no está conforme con la decisión administrativa como por la DIAN cuando considera que es violatorio de normas legales y requiere que sea anulado por la jurisdicción competente.

Ahora bien, el hecho de que el artículo 670 ibídem señale que las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor, no significa que su reconocimiento no sea mediante un acto administrativo definitivo susceptible de ser demandado ante un juez administrativo. Lo que significa es que la decisión que ese acto administrativo contiene no impide que la entidad adelante un proceso de fiscalización con el fin de determinar la exactitud de la obligación tributaria sustancial a cargo del contribuyente.

Por eso, la norma establece que si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Este incremento es lo que constituye realmente la sanción por devolución improcedente, que se impone previo traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

De otra parte, para la Sala el procedimiento sancionatorio previsto en la norma referida no constituye una revocatoria de la decisión de devolución. La misma disposición señala que tal reconocimiento no es definitivo para el contribuyente, lo que da a entender es que si bien pudo haber devolución, la misma se torna en improcedente si el saldo a favor se modifica o rechaza mediante liquidación de revisión. El objeto de este procedimiento es sancionar el hecho de haberse devuelto improcedentemente un saldo a favor, lo que significa que se acepta que el acto administrativo que reconoció y ordenó la devolución produjo efectos y queda incólume.

Además, los procesos de devolución, fiscalización y sancionatorio se adelantan de manera independiente y persiguen un objeto diferente, aunque se relacionen entre sí. Cada uno de esos procesos culmina con actos administrativos definitivos que deciden sobre el fondo de cada uno de sus asuntos, de manera que para desvirtuar su legalidad deben demandarse individualmente con el cumplimiento, respecto de cada uno de ellos, de los presupuestos procesales y requisitos de procedibilidad de la acción.

Por lo demás, como en este caso lo que se discute no es el monto del saldo a favor sino la legitimación de quien lo solicitó, tal aspecto no podía cuestionarse por la administración, a través de la liquidación de revisión ni del procedimiento sancionatorio, pues únicamente hace parte del trámite para la solicitud de devolución (E.T., arts. 815 a 822 y D. 1000/97, arts. 850 a 865).

En consecuencia, en este caso sí existen actos administrativos susceptibles de demandarse, como en efecto lo fueron, por lo cual, la excepción no está llamada a prosperar.

3. Inepta demanda por improcedencia de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho. A juicio de los recurrentes la acción en mención no es la procedente porque para que la DIAN pudiera instaurarla era necesario que hubiera sufrido algún perjuicio con los actos demandados, situación que no se presentó, porque lo que se discutió fue el beneficiario formal de la devolución y no el monto del saldo a favor.

Pues bien, según el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo “toda persona que se crea lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo y se le restablezca en su derecho”.

Para que proceda la acción basta, entonces, que del acto administrativo se desprenda que se puede afectar el interés de una persona y, por lo tanto, que esa persona considere que con la expedición de un acto se le causó una lesión a un derecho amparado en una norma jurídica. Si hubo o no lesión, lo define el juez en la sentencia. El hecho de que el demandado crea que la DIAN no sufrió perjuicio alguno, no significa que no sea procedente la acción. Eventualmente, puede llevar a que se nieguen las pretensiones de nulidad y restablecimiento del derecho, no a impedir el derecho de acción.

Así como, mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, los contribuyentes pueden pedir la nulidad de un acto de devolución que, a su juicio, no se expidió legalmente, la DIAN, mediante la misma acción, también tiene derecho a discutir la legalidad del acto de devolución que expidió, a su parecer, con violación del ordenamiento jurídico a que debía sujetarse, con el consecuente restablecimiento del derecho.

Esta acción es la que la doctrina denomina como de lesividad (CCA, art. 136, num. 7º). De manera que la acción procedente para dilucidar la legalidad del acto administrativo que ordenó la devolución a un contribuyente es la de nulidad y restablecimiento del derecho, sea que la instaure el particular o la administración, según el caso.

Adicionalmente, el argumento de la excepción de que no hubo perjuicio porque, aunque la devolución se hubiera hecho a quien no se debía, en todo caso del patrimonio de la DIAN deben salir $2.809.180.000, so pena de un enriquecimiento indebido, no tiene que ver con la procedencia de la acción y la legitimación de la DIAN para demandar. No prospera la excepción.

Tema de fondo.

En cuanto a la discusión de fondo, la Sala analizará la legalidad de las resoluciones 4 y 5 de 5 de enero de 2001 y 163 del 19 de febrero de 2001, por medio de las cuales la DIAN reconoció y ordenó devolver a Patrimonios Autónomos Fiduciaria Colpatria S.A., los saldos a favor de las declaraciones del impuesto sobre las ventas por los bimestres 4, 5 y 6 de 2000 por $787.355.000, $1.249.490.000 y $772.350.000, respectivamente.

La DIAN considera que son nulas las mencionadas resoluciones porque la devolución se ordenó a favor de Patrimonios Autónomos Fiduciaria Colpatria S.A., que no es exportador, ni puede serlo porque no es persona jurídica; entonces, tampoco puede inscribirse en el Registro Nacional de Exportadores. Considera igualmente que no podía declarar sus operaciones, sino que debió hacerlo a través de la Fiduciaria Colpatria S.A., que era su vocera. Además, esta sociedad es quien, como persona jurídica, tiene capacidad para actuar como exportador.

El tribunal anuló los actos demandados, en síntesis, porque los Patrimonios Autónomos Fiduciaria Colpatria S.A., no son persona jurídica ni poseen capacidad para serlo, de manera que no son responsables del IVA, ni pueden ser exportadores, por lo que tampoco pueden estar inscritos en el Registro Nacional de Exportadores. La fiduciaria es quien debe actuar en nombre de ellos y quien tiene la obligación formal de declarar. Como las declaraciones de exportación fueron presentadas por los patrimonios autónomos, en virtud del artículo 594-2 del estatuto tributario, carecen de validez, así como la devolución que se otorgó con base en ellas.

Conforme a lo anterior, la Sala debe establecer si los patrimonios autónomos tenían derecho a la devolución del saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre las ventas por los bimestres 4, 5 y 6 de 2000, para lo cual se analizarán las normas que regulan este procedimiento y que fueron invocadas en la demanda como violadas.

El artículo 850 del estatuto tributario señala que los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución. El parágrafo dispone que cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos a favor originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, solo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, y por aquellos que hayan sido objeto de retención.

Por su parte, el artículo 481 señala, entre otros, que únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos: “a) Los bienes corporales muebles que se exporten”.

El artículo 2º del Decreto 1000 de 1997 establece quiénes son exportadores para efectos de la devolución o compensación en el impuesto sobre las ventas y señala como tales a:

“a) Quienes vendan al exterior desde el territorio nacional bienes corporales muebles, incluidas las ventas al exterior realizadas por usuarios industriales de zonas francas, de conformidad con lo establecido en el Decreto 2233 de 1996;

b) Quienes vendan en el país bienes corporales muebles para exportación a sociedades de comercialización internacional legalmente constituidas, siempre que sean efectivamente exportados directamente o una vez transformados(4);

c) Quienes presten servicios intermedios de la producción a sociedades de comercialización internacional, siempre que el bien final sea efectivamente exportado;

d) Quienes presten servicios en el país que se utilicen exclusivamente en elexterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del Decreto 380 de 1996”.

Por su parte, el artículo 507 ibídem, vigente para la época de los hechos, establecía la obligación de inscribirse en el Registro Nacional de Exportadores en los siguientes términos(5):

“ART. 507.—Obligación de inscribirse en el registro nacional de vendedores. […] A partir del 1º de enero de 1993, constituirá requisito indispensable para los exportadores, solicitantes de devoluciones o compensaciones por los saldos del impuesto sobre las ventas, generados por operaciones efectuadas desde tal fecha, la inscripción en el "Registro Nacional de Exportadores" previamente a la realización de las operaciones que dan derecho a devolución.

Para los efectos previstos en este artículo se tendrá en cuenta el registro nacional de exportadores que lleve el Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex”.

Ahora bien, el artículo 857 citado establece:

ART. 857.—Rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación. Las solicitudes de devolución o compensación se rechazarán en forma definitiva:

1. Cuando fueren presentadas extemporáneamente.

2. Cuando el saldo materia de la solicitud ya haya sido objeto de devolución, compensación o imputación anterior.

3. En el caso de los exportadores, cuando el saldo a favor objeto de solicitud corresponda a operaciones realizadas antes de cumplirse con el requisito de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores* previsto en el artículo 507.

[…]”.

En sentencia del 26 de noviembre de 2009, que negó la nulidad del literal b) del artículo 2º del Decreto 1000 de 1997, la Sala precisó que la obligación de inscribirse en el registro nacional de exportadores, es solo para los exportadores propiamente dichos (D. 2685/99, arts. 481, lit. a) y 395(6)) y no para los que se entienden como tales (D. 1000/97, art. 2º, lit. b). En consecuencia, solo respecto de los exportadores propiamente dichos procede el rechazo de la solicitud de devolución en caso de que no cumplan con el requisito de inscribirse en el registro nacional de exportadores.

Está demostrado en el proceso que el 16 de marzo de 2000 la sociedad Lloreda S.A., firmó un contrato de fiducia mercantil irrevocable de Administración, Garantía y Pagos con Fiduciaria Colpatria S.A., con el objeto de que “el fiduciario reciba a título de fiducia mercantil los bienes y derechos relacionados a continuación, con el fin de conformar y administrar un patrimonio autónomo (Fiduciaria Colpatria Lloreda 3), encargado de adquirir con los activos existentes en dicho patrimonio, producto terminado de propiedad de CI Valle y/o de terceros, resultante del proceso productivo derivado de la actividad social del fideicomitente. Una vez adquirido dicho producto terminado por el patrimonio autónomo, igualmente hará parte del negocio fiduciario, su entrega al fideicomitente o a cualquier tercero, a fin de que desarrolle a nombre del patrimonioautónomo la administración, mercadeo, distribución y ventas de dicho producto y así mismo el recaudo de los recursos derivados de las ventas citadas, para con ellos servir de garantía y fuente de pago a los acreedores del presente contrato. PAR.—En desarrollo del objeto antes referido, el patrimonio autónomo podrá realizar entre otras, las siguientes actividades, con el fin de maximizar el patrimonio del fideicomitente y procurar el desarrollo de su operación industrial: a) Distribución y venta directa o a través de terceros de productos alimenticios […] d) La exportación de productos y materias primas nacionales […]”(7).

Ahora bien, en desarrollo de lo anterior, el Patrimonio Autónomo Lloreda 3 firmó un contrato de prestación de servicios con Lloreda S.A., para que el fideicomitente, directamente o a través de su intermediario Lloreda Distribuciones S.A., comercializara, distribuyera y vendiera el producto terminado de propiedad del Patrimonio Autónomo Fiduciaria Colpatria Lloreda 3, que se le entregara para tal fin.

Se estipuló igualmente que “La contratación de terceros que requiera la labor a ejecutar se realizará por el contratista (Lloreda S.A.), en ejercicio de un mandato sin representación que mediante el presente contrato le confiere el contratante al contratista, dejando previa constancia de que estos gastos no corresponden a los propios de la labor ejecutada por el mandatario, los cuales podrán ser entre otros: Distribución, transporte y publicidad”(8).

De lo anterior, es claro para la Sala que, en virtud del contrato de fiducia,  el propietario de los bienes era el Patrimonio Autónomo, que en tal calidad los exportó a través de su mandatario, Lloreda S.A., que a su vez es el fideicomitente. Estas exportaciones fueron las que originaron los saldos a favor del exportador por los bimestres 4, 5 y 6 de 2000.

Cabe precisar que el mandato sin representación que ejercía Lloreda S.A., no lo convertía en exportador de los bienes del Patrimonio Autónomo, porque los efectos del mandato sin representación son frente a terceros y no frente a la propia realidad de la exportación o a la calidad de las partes mandante y mandatario.

Ahora bien, aunque el patrimonio autónomo fue el exportador, en este caso, no puede considerarse como un exportador propiamente dicho, porque el fideicomiso se constituyó, no para exportar, sino para administrar los recursos provenientes de la venta de los productos terminados y servir de fuente de pago para los acreedores del fideicomitente. Cosa distinta es que para cumplir ese objeto, el patrimonio autónomo pudiera, ocasionalmente y si fuera necesario, exportar productos y materias primas nacionales.

No sobra advertir que el Patrimonio Autónomo Fiduciaria Colpatria S.A. Lloreda 3, como cualquier patrimonio autónomo, esto es, sin personería jurídica, adquirió los bienes transferidos por el fideicomitente y los exportó a través de la Fiduciaria Colpatria S.A., como vocera de aquel(9).

En tal sentido, a través de la fiduciaria, como su vocera, el patrimonio autónomo presentó las declaraciones de exportación e IVA por los bimestres 4, 5 y 6 de 2000 (fls. 15, 31 y 40 c. 3) y solicitó la devolución de los saldos a favor que ellas arrojaron (fls. 1, 75 y 155 c. 3), para cuyo efecto, usó el NIT asignado por la DIAN (NIT 830.053.994, fls. 483 y 484 c. 1).

En consecuencia, el patrimonio autónomo era el beneficiario de la exención, con derecho a devolución (E.T., arts. 850 y 481 lit. a).

Como no existe duda de que el patrimonio autónomo era el exportador, se encontraba legitimado para pedir la devolución de los saldos a favor de las declaraciones de IVA de los bimestres 4, 5 y 6 de 2000 y tenía derecho a obtenerla, como en efecto lo decidió la DIAN, mediante las resoluciones demandadas.

Y, por cuanto no es un exportador propiamente dicho, la DIAN no puede ahora pretender que se anulen las resoluciones que ordenaron la devolución por la falta del registro nacional de exportadores, pues, se insiste, dicho registro solamente es exigible a los exportadores propiamente dichos.

Por lo demás, no puede desconocerse la realidad de los hechos, es decir, que el patrimonio autónomo, a través de su vocera, exportó unos bienes corporales muebles en desarrollo de un contrato de fiducia de administración y pagos y, por lo tanto, debía declarar el IVA derivado de esas operaciones y, de manera correlativa, tenía el derecho a pedir y obtener la devolución del tributo.

Por último, no asiste razón al tribunal cuando sostiene que no procedía la devolución porque las declaraciones de exportación presentadas por el patrimonio autónomo carecían de validez según el artículo 594-2 del estatuto tributario.

Lo anterior, porque, de una parte, el artículo 594-2 del estatuto tributario se refiere solo a las declaraciones tributarias. Y, de otra, la razón del tribunal no es causal de rechazo del artículo 857 ibídem(10).

Las razones que anteceden son suficientes para revocar la decisión y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

RECONÓCESE  a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la DIAN.

RECONÓCESE  al abogado Mauricio Alfredo Plazas Vega como apoderado de Lloreda S.A.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Laboral, M.P. Isaura Vargas Díaz, Radicación 27.975, sentencia de 22 de julio de 2009.

(3) Folios 20, 21 y 22 del cuaderno principal.

(4) La Sala mediante sentencia de 26 de noviembre de 2009, Expediente 16524, negó la nulidad del artículo 2 [b] del Decreto 1000 de 1997, en el entendido de que los artículos 507 y 857 [3] del estatuto tributario no les resultan aplicables a quienes vendan bienes corporales muebles en el país para exportación, a sociedades de comercialización internacional legalmente constituidas, siempre que los bienes sean efectivamente exportados directamente o una vez transformados.

(5) El artículo 507 del estatuto tributario fue derogado por el artículo 555-2 del estatuto tributario que creó el registro único tributario, que sustituye los registros de exportadores y de vendedores, los cuales quedaron eliminados.

(6) Define la exportación “para efectos de las normas de origen, de los convenios internacionales, del crédito para exportar y para la exención contenida en el estatuto tributario en los artículos 479 y 481 literal a)” como la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por los usuarios industriales y comerciales, en los términos fijados en dicho decreto.

(7) Folio 120 c.a. 2.

(8) Folios 37 y 38 c.a. 3.

(9) Artículo 1226 Código de Comercio.

(10) En sentencia de 17 de noviembre de 2000, Expediente 9941, se declaró la nulidad parcial del artículo 8º del Decreto Reglamentario 1000 de 1997, que establecía como causal adicional de rechazo definitivo de las solicitudes de devolución o compensación el que “la declaración en que se  fundamenta la solicitud se presente por un contribuyente o responsable no obligado a declarar, de conformidad con lo previsto en el artículo 594-2 del estatuto tributario porque no estaba prevista en el artículo 857 del estatuto tributario como causal de rechazo.