Sentencia 2003-00351 de octubre 26 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Ref. Exp.: 05001-2331- 000- 2003- 00351- 01(16867)

Actor: Comerfranq S.A. en liquidación obligatoria

Impuesto sobre las ventas

FALLO

Bogotá, D.C., veintiséis de octubre de dos mil nueve.

Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia proferida el 27 de agosto de 2007 por la Sala Primera de Decisión del Tribunal Administrativo de Antioquia, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho promovida contra los actos administrativos que modificaron la declaración privada del impuesto sobre las ventas de la actora del tercer bimestre del año gravable de 1999.

Antecedentes

El 23 de julio de 1999 la sociedad Comerfranq S.A. en liquidación obligatoria presentó declaración de IVA por el tercer bimestre de 1999 en la que determinó un saldo a pagar de $ 989.000.

Previo requerimiento especial, la DIAN practicó la Liquidación Oficial de Revisión 110642001000150 de 29 de noviembre de 2001, en la que modificó la declaración privada de la actora para adicionar ingresos gravados por considerar que correspondían al servicio de restaurante; además, impuso sanción por inexactitud de $ 102.838.000.

La contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, el cual fue resuelto mediante Resolución 110662002000044 de 25 de septiembre de 2002 que la confirmó.

La demanda

En ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, Comerfranq S.A. en liquidación obligatoria demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 110642001000150 de 29 de noviembre de 2001 y de la Resolución 110662002000044 de 25 de septiembre de 2002. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se dejara en firme la declaración privada de IVA del tercer bimestre de 1999; que se ordenara el archivo de la liquidación oficial de revisión y se condenara a la demandada en costas.

En subsidio, pidió que se anularan los actos acusados, en cuanto a la sanción por inexactitud, previa aceptación de la existencia de diferencias de criterio en la aplicación del artículo 647 in fine del estatuto tributario.

Se invocaron como violados los artículos 95 [9] y 338 de la Constitución Política; 420, 421 [a], 424, 647 y 683 del estatuto tributario; 28 y 71 del Código Civil; 3º de la Ley 153 de 1887; 25 de la Ley 6ª de 1992; 264 de la Ley 223 de 1995; 175 del Código Contencioso Administrativo; 1º del Decreto 1372 de 1992 y la Circular General DIAN 175 de octubre de 2001, por los motivos que se sintetizan, así:

Dentro de las clasificaciones arancelarias que el artículo 424 del estatuto tributario vigente para 1999 considera excluidas del IVA en el hecho generador venta, se encuentran los alimentos preparados listos para ser consumidos. De hecho, todas las carnes o la parte barbecue, clasificables en la partida 1602, se encuentran excluidas, así como los productos genéricamente conocidos como tacos, por su contenido de carne mayor en su peso al 20% del total del producto.

Se infringieron los artículos 338 de la Constitución Política; 420, 421 y 424 del estatuto tributario y 28 del Código Civil, porque los actos acusados convirtieron en servicios gravados la venta de bienes corporales muebles excluidos.

Se desconoció el artículo 95 [9] de la Carta, por cuanto la administración pretendió que la actora contribuyera al financiamiento del Estado por fuera de los conceptos de justicia y equidad, toda vez que le exigió una carga superior a la que la ley impone, actuar con el que también se transgredió el artículo 683 del estatuto tributario.

Como los actos acusados se basaron en la definición de restaurante que traía el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, norma derogada por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992, resultaron violados los artículos 71 del Código Civil y 3º de la Ley 153 de 1887, al dar prevalencia a una norma especial, pero anterior, sobre una posterior, de mayor jerarquía y que regula en forma íntegra la materia.

En consecuencia, el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992 se violó por falta de aplicación, al igual que el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992 que establece la noción de servicio para efectos del IVA.

Se vulneraron el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y la Circular 175 de 2001 de la DIAN, porque los conceptos de la demandada no obligan a los particulares.

No se dan los presupuestos para sancionar por inexactitud porque declarar operaciones excluidas del IVA que, para la DIAN, se originaron en servicios gravados, no constituye inexactitud; además, la información, los hechos y las cifras denunciados fueron completos y verdaderos.

Con la imposición de la referida sanción se desconoció el artículo 647 in fine del estatuto tributario, pues, existió diferencia de criterios, como lo reconoció la administración a la empresa Tacos & Bar BQ, que realiza la misma actividad de la actora, esto es, venta de preparaciones alimenticias por mostrador para ser consumidas fuera del establecimiento (cafetería).

Finalmente, al asumir la administración las sentencias del Consejo de Estado recurridas en súplica sin precisar su contenido ni verificar la fuerza de cosa juzgada material de las mismas, transgredió el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo y la institución de la cosa juzgada.

La contestación de la demanda

La DIAN solicitó que se desestimaran las pretensiones de la demanda y se mantuviera la legalidad de los actos acusados. Sostuvo que la entidad no vulneró ninguna de las normas que se citan como violadas en la demanda, por las siguientes razones:

La adición de ingresos fue procedente porque éstos se originaron en la prestación del servicio de restaurante, gravado con el IVA, según los artículos 420 y 476 del estatuto tributario, 1º del Decreto 1372 de 1992 y 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991.

La actora desconoció la ley, los conceptos de la DIAN y las sentencias del Consejo de Estado de 22 y 29 de octubre de 1999 y de 18 de agosto de 2000 relativas al tema, de las que transcribió apartes, al no incluir como gravados los ingresos obtenidos por la prestación del servicio de restaurante en el territorio nacional.

El artículo 9º del Decreto 422 de 1991, goza de la presunción de legalidad comoquiera que el Consejo de Estado, en las providencias citadas, no accedió a su nulidad y, en su lugar, confirmó el gravamen y explicó claramente los hechos generadores del IVA. Además, con base en el artículo 338 de la Carta, es el legislador quien define los elementos esenciales del impuesto.

En consecuencia, las preparaciones alimenticias implican una obligación de hacer y configuran la prestación de un servicio, independientemente del suministro de bienes, motivo por el cual se causa el impuesto.

La administración garantizó los principios de cosa juzgada, interpretación del derecho y de justicia, de que tratan los artículos 25 y 28 del Código Civil y 683 del estatuto tributario.

La omisión de ingresos gravados, que derivó en un menor valor a pagar, es inexactitud sancionable de acuerdo con el artículo 647 del estatuto tributario; adicionalmente, como los datos no fueron completos y verdaderos, no es viable la diferencia de criterios.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Antioquia mantuvo los actos acusados, en cuanto modificaron la liquidación privada del IVA de la actora por el período demandado, pero levantó la sanción por inexactitud en ellos impuesta. Las razones en las que basó su decisión fueron, en síntesis, las siguientes:

El concepto de restaurante previsto en el Decreto 422 [9] de 1991, para efectos del artículo 476 [14] del estatuto tributario, no desapareció por el hecho de que el Decreto 1372 de 1992 regulara íntegramente la materia relacionada con el IVA en la prestación de servicios y definiera esta última expresión, dado que, dentro del término "servicios", cabe el de restaurante del Decreto 422 de 1991, pues, lo que lo caracteriza, es la preparación de comidas y su expendio, como lo dijo el Consejo de Estado en sentencia de 26 de noviembre de 2003 (Exp. 12947).

El artículo 9º del Decreto 422 de 1991 está vigente y el Consejo de Estado lo declaró ajustado a derecho en múltiples pronunciamientos en los que concluyó que al expedirlo, el ejecutivo no excedió la potestad reglamentaria, y en los que definió lo que se debe entender por servicio y por restaurante para efectos del impuesto a las ventas, providencias que producen efectos de cosa juzgada erga omnes(1).

Como la actividad que desarrolla la actora es el expendio de alimentos preparados, se considera servicio de restaurante gravado con IVA, sin que para el efecto incida que la venta independiente de los bienes proporcionados con motivo de la prestación del servicio no cause impuesto o se encuentre excluida del pago.

No obstante, no procedía la sanción por inexactitud, dado que el menor valor a pagar se originó en diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente, al este considerar que su actividad no generaba IVA porque no encuadraba dentro del concepto de restaurante del Decreto 422 [9] de 1991, ni de servicio del Decreto 1372 [1] de 1992, mientras que la DIAN señalaba lo contrario.

Además, conforme a las sentencias del Consejo de Estado de 6 de noviembre de 1998 (Exp. 9017), de 7 de mayo de 1999 (Exp. 9329) y de 9 de diciembre de 2004 (Exp. 14575), no es viable la sanción cuando dicho menor valor se derive de errores de apreciación, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Los recursos de apelación

La demandada solicitó revocar el fallo apelado en cuanto levantó la sanción por inexactitud, por las siguientes razones:

No hubo diferencia de criterios porque el contribuyente desconoció el derecho aplicable; en consecuencia, es procedente la sanción por inexactitud, como lo reconoció el Consejo de Estado en la sentencia de 13 de diciembre de 1995, expediente 7164.

El proceder de la actora alteró la información plasmada en la declaración privada, al punto de declarar ingresos gravados como excluidos del IVA, con lo que evadió el pago de impuestos por concepto de ventas y defraudó al fisco, por lo que debe mantenerse la sanción por inexactitud.

La actora sustentó el recurso de apelación, básicamente, con los mismos argumentos que expuso en la demanda, además de los siguientes:

Si se verifica la naturaleza propia de la operación que efectúa, bajo los parámetros de la DIAN y del artículo 9º [2] del Decreto 422 de 1991 que, según el Consejo de Estado, no está derogado, su actividad podría catalogarse como servicio de cafetería, pero jamás de restaurante, por lo que estaría exenta del IVA, razón por la cual pide revocar el fallo apelado en lo que le fue desfavorable.

Si se afirma que el artículo 9º [1] ibídem es válido, debe aceptarse que el 9º [2] también lo es, por lo que habría que concluir que la sociedad no presta ningún servicio o entender que la venta de tacos (actividad específica) está excluida conforme al artículo 424 del estatuto tributario, por cuanto la venta o la importación de los bienes que comercializa, que se clasifican dentro de la partida arancelaria 16.02, está excluida del tributo.

En cuanto a la sanción por inexactitud, pide que se confirme la sentencia porque no desconoció las normas que regulan el asunto, como lo afirma la demandada, sino que se configuró una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable al mismo.

Alegatos de conclusión

La parte demandante reiteró los argumentos de la apelación y la demandada los de la contestación de la demanda y la apelación. El Ministerio Público no rindió concepto.

Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, debe la Sala precisar si los ingresos por la venta de comidas rápidas, en especial tacos, por mostrador y eventualmente a domicilio, se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas por hacer parte del servicio de restaurante, o si, por el contrario, están excluidos, con base en el artículo 424 del estatuto tributario, vigente para el año de 1999. Además, si procedía o no la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN a la actora en los actos oficiales de determinación del IVA por el tercer bimestre de 1999.

En consecuencia, se procede al estudio de los aspectos propuestos, así:

1. El a quo basó su decisión en el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, norma que establece que, para efectos del impuesto a las ventas, se entiende por restaurante el establecimiento cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sea para consumirlos dentro del mismo, para ser llevados por el comprador o entregados a domicilio, independientemente de la denominación que se dé al establecimiento.

El referido artículo 9º del Decreto 422 de 1991 se encuentra vigente, pues fue demandado varias veces en acción de nulidad y esta Sección, en sentencias de 14 de agosto de 1992, expediente 3470; 22 de octubre de 1999, expediente 9537 y, 18 de agosto de 2000, expediente 9919, denegó las pretensiones de las demandas y en fallo de 8 de marzo de 2002, expediente 11895, declaró probada la excepción de cosa juzgada en relación con la norma en mención. Además, el aludido artículo 9º no se encuentra derogado por el 1º del Decreto 1372 de 1992, que trae la noción general de servicios, pues, tal como lo sostuvo la Sala, la disposición que define el servicio de restaurante es especial y prevalente frente a la definición genérica de servicios. Tampoco ha perdido vigencia la definición de restaurante para efectos del IVA por el hecho de que la Ley 6ª de 1992 haya gravado con IVA todos los servicios, salvo los expresamente excluidos, por cuanto la definición especial subsiste independientemente de que el servicio se encuentre expresamente gravado o se entienda como tal.

A juicio de la actora, el a quo no podía decidir el asunto sub exámine con base en fallos sobre la legalidad del artículo 9º del Decreto 422 de 1991, puesto que se encuentran suplicados ante la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de esta corporación, argumento que es errado toda vez que, como lo ha precisado la Sala, las sentencias proferidas por las secciones o subsecciones del Consejo de Estado tienen el carácter de definitivas, sin que el hecho de que se interpusiera recurso extraordinario de súplica en su contra eliminara esa calidad porque dicho recurso procedía contra fallos ejecutoriados.

La interposición del recurso extraordinario de súplica contra fallos ejecutoriados implicaba que estos seguían siendo de obligatorio cumplimiento y que podía exigirse su ejecución. Así lo entendía precisamente el artículo 194 del Código Contencioso Administrativo, al prever que la súplica extraordinaria no impedía la ejecución de la sentencia impugnada. Adicionalmente, tal como lo sostuvo la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, citando a Carnelutti, la posibilidad de que un fallo pueda ser modificado, "no quiere decir que no sea una sentencia, esto es, un mandamiento".

De acuerdo con lo anterior, bien podía el tribunal acudir a la jurisprudencia de la Sala como criterio auxiliar de la actividad judicial previsto en el artículo 230 de la Carta, por cuanto los pronunciamientos judiciales sobre temas que han sido estudiados por la jurisdicción constituyen una ayuda o apoyo en la tarea de administrar justicia.

2. En relación con el punto relativo a determinar si la actividad de la actora se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas o excluida del mismo, la Sala precisa lo siguiente:

La demandante insiste en afirmar que la actividad que realiza, esto es, la venta de comidas rápidas, en especial tacos, por mostrador y eventualmente a domicilio, se encuentra excluida del IVA porque se trata de una preparación alimenticia respecto de la cual se genera una obligación de dar y no de hacer, que es lo que caracteriza la noción de servicio.

Sobre el particular, la Sala observa que no asiste razón a la actora porque su actividad no es vender alimentos, sino prepararlos y suministrarlos a los clientes, lo cual implica una obligación de hacer y encuadra dentro de la definición de restaurante que trae el artículo 9º del Decreto 422 de 1991, pues, dicho servicio se caracteriza por la preparación de comidas y su suministro en cualquier modalidad para ser consumidas dentro del local, llevadas por el comprador o entregadas a domicilio.

Tampoco acierta dicha parte cuando afirma que su actividad hace parte del servicio excluido de panadería, por tratarse de la venta de productos preparados, pues, independientemente de que los componentes de los mismos se encuentren excluidos o exentos, la actora se dedica a su preparación y venta en mostrador y, eventualmente a domicilio, además de que su objeto social, consiste entre otras actividades, en la "Producción y venta de comidas rápidas", según se observa en el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio del Aburrá Sur que obra a folios 2 a 4 de este cuaderno.

Así las cosas, comoquiera que la venta de comidas rápidas, en especial tacos, por mostrador y eventualmente a domicilio, hace parte del servicio de restaurante, pues, se repite, es precisamente la preparación y suministro de alimentos destinados al consumo de los usuarios lo que caracteriza ese servicio gravado, la actora no podía tratar como excluidos los ingresos provenientes de dicha venta. Consecuentemente, procedía la adición de tales ingresos como gravados como lo hizo la DIAN, por lo que los actos acusados se ajustan a derecho, en cuanto adicionaron dichos ingresos y modificaron la liquidación privada del impuesto a las ventas de la actora del tercer bimestre de 1999.

3. Finalmente, en lo relativo a la sanción por inexactitud, observa la Sala lo siguiente:

El artículo 647 del estatuto tributario prevé que constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización, en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. También constituye inexactitud sancionable el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubiesen sido objeto de compensación o devolución anterior.

Dicha disposición también señala que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Descendiendo al caso sub exámine, la administración consideró que los ingresos provenientes de las ventas de comidas rápidas, en especial tacos, por mostrador y eventualmente a domicilio, corresponden a la remuneración del servicio de restaurante desarrollado por la actora, el cual se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas, de acuerdo con los artículos 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991 y 476 del estatuto tributario. En consecuencia, gravó dichos ingresos por lo que determinó un mayor valor a pagar en la declaración de IVA de la actora por el tercer bimestre de 1999 e impuso sanción por inexactitud.

Por su parte, la actora manifestó que la comercialización de alimentos preparados listos para ser consumidos, es una venta y no un servicio, porque aquélla implica la transferencia de dominio y éste una obligación de hacer en la medida que la preparación alimenticia se sirve para ser consumida dentro del establecimiento de comercio. Así las cosas, declaró los ingresos provenientes de dicha actividad como excluidos, con base en el artículo 424 del estatuto tributario.

Al respecto, se advierte que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud pues existe una evidente diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente en cuanto al hecho generador del impuesto sobre las ventas, cuando se desarrollan actividades relativas a preparaciones alimenticias, toda vez que para la demandante se trata de una venta excluida del IVA, y para la demandada, de un servicio gravado con el referido tributo.

Adicionalmente, cabe anotar que los valores declarados por la actora como ingresos por operaciones excluidas son completos y verdaderos, sólo que la DIAN, por tener un criterio jurídico distinto, consideró parte de los mismos como ingresos por operaciones gravadas.

Así las cosas, y por cuanto debía levantarse la sanción por inexactitud, debe mantenerse la providencia recurrida que así lo dispuso.

De conformidad con las consideraciones que anteceden, no prosperan los recursos de apelación interpuestos, razón por la cual se confirmará la sentencia impugnada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada, proferida el 27 de agosto de 2007 por la Sala Primera de Decisión del Tribunal Administrativo de Antioquia, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de Comerfranq S.A. en liquidación obligatoria contra la DIAN.

RECONÓCESE al abogado Mauricio Eduardo Ossa Zamora como apoderado de la DIAN, en los términos y para los fines del poder que obra a folio 172 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidenta de SecciónHugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo—Héctor J. Romero Díaz.

(1) Sentencias de 14 de agosto de 1992 (Exp. 3470); 22 de octubre de 1999 (Exp. 3597) y de 18 de agosto de 2000 (Exp. 1919).