Sentencia 2003-00420 de junio 7 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 050012331000200300420 01

Rad. 18347

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Laboratorios Ecar Ltda.

Demandado: Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., siete de junio de dos mil doce.

Fallo

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 5 de marzo de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que declaró la nulidad de las resoluciones 110642001000164 del 16 de agosto de 2001 y 900007 del 3 de septiembre de 2002, por medio de las cuales se impuso a la sociedad sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas correspondiente al 4º periodo del año 1999.

En el presente caso debe establecerse si el producto menocal está gravado o excluido del IVA, ya que, según el apelante (DIAN), se debe clasificar como una preparación alimenticia de la subpartida arancelaria 21.06.90.90, respecto de la cual debe declararse el impuesto; mientras que para la demandante y el a quo, constituye un medicamento de las partidas arancelarias 30.03 y 30.4, que se encuentra excluido del gravamen.

Es importante precisar que para el demandante el producto debe ser clasificado como medicamento, por cuanto esa fue la calificación que le otorgó el Invima al expedir el correspondiente registro sanitario, situación que es desconocida por la administración, al señalar que dicha calificación no tiene incidencia en el impuesto sobre las ventas, pues son las características de los bienes las que determinan su ubicación en una partida arancelaria.

De conformidad con los argumentos del recurso de apelación, se estudiará si la actuación de la administración desconoció los principios de buena fe y confianza legítima esgrimidos por la parte demandante.

Para resolver el asunto es necesario tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 420 y 424 del estatuto tributario:

De acuerdo con el artículo 420 del estatuto tributario, tratándose de la enajenación de bienes corporales muebles, estos se entienden gravados, salvo que la ley de manera expresa haya dispuesto su exclusión.

El artículo 424 ibídem, modificado por el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, señala los bienes que se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas, utilizando para ello las partidas y subpartidas arancelarias del sistema armonizado de designación y clasificación arancelaria de mercancías (arancel de aduanas), dentro de los cuales se incluyeron los medicamentos en las partidas 30.03 y 30.04.

Según esta normativa la DIAN o quien se adentre en la labor de clasificar un bien en el arancel de aduanas, debe atender el sistema armonizado, aplicando las reglas generales de interpretación incorporadas en él. En consecuencia, no tiene sustento alguno pretender que la clasificación arancelaria dependa de lo que diga el registro sanitario otorgado por el Invima, pues esta entidad no clasifica arancelariamente bienes, ni su función tiene que ver con la administración de los derechos de aduanas(1).

Teniendo en cuenta lo anterior, se encuentra que las “reglas generales para interpretación de la nomenclatura Común Andina” que aparecen en el literal A del numeral III del artículo 1º del Decreto 2317 de 1995, vigente para el período en discusión, señalan:

“III. Normas sobre clasificación de mercancías.

a. reglas generales para la interpretación de la nomenclatura común - Nandina 1996.

La clasificación de mercancías en la nomenclatura se regirá por los principios siguientes:

1. Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las Reglas siguientes:

(...).

6. La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las reglas anteriores, bien entendido que solo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta regla, también se aplican las notas de sección y de capítulo, salvo disposición en contrario“.

Adicionalmente el literal e) del numeral III del artículo 1º del Decreto 2317 de 1995, referido a las normas de clasificación de mercancías señala:

“E. Notas explicativas

Las notas explicativas del sistema armonizado, así como las modificaciones introducidas a las mismas por el Consejo de Cooperación Aduanera, constituyen la interpretación oficial del sistema de que forman el complemento indispensable”.

Las notas legales del capítulo 30 ibídem, en el cual se encuentran ubicados los medicamentos de las partidas arancelarias 30.03 y 30.04, excluidos del gravamen, establecen:

“Capítulo 30

Productos farmacéuticos

Notas.

Este capítulo no comprende:

a) los alimentos dietéticos, alimentos enriquecidos, alimentos para diabéticos, complementos alimenticios, bebidas tónicas y el agua mineral (Sección IV);

(...).

Código designación de mercancías

30.03 Medicamentos (excepto los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor.

30.04 Medicamentos (con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor.

(...).”.

Por su parte las notas legales de la partida arancelaria 21.06.90.90 en la que la administración clasifica arancelariamente el producto menocal, consagran:

“Sección IV

(...).

Capítulo 21

Preparaciones alimenticias diversas

Notas.

1. Este capítulo no comprende:

(...).

f) las levaduras acondicionadas como medicamentos y demás productos de las partidas 30.03 ó 30.04;

(...)”.

”Código designación de mercancías

21.06. Preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte

21.06.90.90 las demás

Están comprendidos en esta partida, entre otros (...)

10) Las preparaciones (por ejemplo, comprimidos) consistentes en sacarina y una sustancia alimenticia, tal como lactosa, utilizadas como edulcorantes.

(...)”.

De conformidad con las anteriores normas, las partidas 30.03 y 30.04 se refieren, a los medicamentos constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos(2) o profilácticos(3), es decir, que están destinados al tratamiento y prevención de las enfermedades; exceptuándose los alimentos dietéticos, alimentos diabéticos y complementarios de la sección IV, que fueron excluidos de manera expresa de estas partidas arancelarias.

Por su parte, la subpartida 21.06.90.90 de la sección IV, comprende las “demás” preparaciones alimenticias diversas, dentro de las cuales se encuentran las preparaciones consistentes en sacarina y una sustancia alimenticia, la lactosa, utilizada como edulcolorante.

A continuación, siguiendo estas normas, la Sala determinará, con fundamento en las características del producto y en los textos y notas de las partidas arancelarias en discusión, la clasificación arancelaria que le corresponde al producto menocal, para así determinar su tratamiento frente al impuesto sobre las ventas en el 4º período del año 1999.

Como pruebas allegadas al expediente se encuentran las etiquetas del producto en las cuales se describen las siguientes características:

“Menocal —menos calorías— Sabor dulce natural como el azúcar - Sustituto del azúcar. Bolsa por 250 sobres de 2 tabletas

Composición: Cada tableta contiene 20 mg de aspartame, y solo proporciona 0.08 calorías.

Menocal está conformado por dos aminoácidos la fenilalanina y el ácido aspártico - sustancias naturales que se encuentran en forma de proteínas en alimentos como la carne, leche, huevos, frutas y legumbres, lo que lo hace un alimento para el organismo siendo metabolizado y asimilado como cualquier alimento natural.

Menocal con su poder endulzante 200 veces mayor que el azúcar pero con un sabor tan natural, es bajo en calorías. No produce caries, no es cancerígeno, ni trastorna el metabolismo de los glúcidos. Proporciona sabor agradable y no deja sensación amarga ni metálica.

Modo de empleo: Una tableta corresponde al poder edulcolorante de una cucharita de azúcar. (...)(4)”.

“Menocal

80 tabletas

Menocal (aspartame) es una nueva sustancia basada en dos aminoácidos (componentes proteínicos) que son el ácido aspártico y la fenilalanina, sustancias naturales que ese encuentran en forma de proteínas y en grandes cantidades en la alimentación diaria como la leche, huevos, frutas, legumbres y carne, por lo cual menocal es asimilado por el organismo como los alimentos de su misma naturaleza.

Menocal aunque es dulce como el azúcar, es bajo en calorías y carbohidratos, se recomienda igualmente a los diabéticos y a todas aquellas personas que desean disminuir su consumo de calorías por problemas de índole nutricional (exceso de consumo de azúcar, sobre la alimentación) o por control de peso.

Menocal no produce caries, no es cancerígeno ni trastorna el metabolismo de los glúcidos; su poder edulcolorante es 200 veces mayor que el del azúcar, proporciona sabor agradable y no deja sensación amarga ni metálica.

Composición: cada tableta de menocal contiene 20 mg aspartame y solo proporcional 0.08 calorías”(5).

A ese respecto, se advierte que esta Sala en sentencia del 31 de mayo de 2012(6) se pronunció sobre la clasificación arancelaria del producto menocal, indicando que es un edulcolorante artificial(7) que presenta las características propias de los alimentos dietéticos, y no de los medicamentos. Por tanto, se debía ubicar en la subpartida arancelaria 21.06.90.90 del capítulo 21 “preparaciones alimenticias diversas”.

En dicha providencia se explicó que su función endulzante es similar a la del azúcar, aunque la composición química es distinta, y que el organismo asimila este producto como a otros alimentos, el cual proporciona un aporte calórico reducido que permite a las personas controlar su peso, y puede ser usado por quienes padecen diabetes, pero su función no es terapéutica o profiláctica(8).

En efecto, atendiendo a sus características, el producto menocal corresponde a un sustituto del azúcar, pues actúa como un endulzante compuesto por sustancias naturales, lo que conlleva a que se ubique dentro de la partida arancelaria 21.06, que contempla las preparaciones alimenticias utilizadas como edulcolorantes (endulzantes). Por tanto, este bien no puede ser clasificado como un medicamento dentro de las partidas arancelarias 30.03 y 30.04, pues la notas del capítulo 30, en el cual están comprendidas, excluyen de manera expresa a los alimentos dietéticos o para diabéticos de la sección IV.

Es importante precisar que si bien los alimentos o bebidas de uso dietético están destinados a satisfacer las necesidades de nutrición de las personas cuyos procesos normales de asimilación o metabolismo están alterados(9), estos no tienen por objeto aliviar, tratar, curar o rehabilitar una enfermedad, propiedades que en el caso particular del producto menocal no fueron demostradas por el contribuyente, razón por la cual no se le puede atribuir un uso profiláctico y/o terapéutico.

Por las anteriores razones el producto menocal se clasifica en la subpartida arancelaria 21.06.90.90, y, por ende, su venta en el 4º bimestre del año 1999 se encontraba gravada con el impuesto sobre las ventas, como lo determinaron los actos demandados.

De otra parte, no es de recibo el argumento de la parte demandante según el cual los actos demandados aplicaron normas posteriores a la causación del tributo, como son la Resolución 254643 del 12 de abril de 2000, proferida por el Invima(10), el pronunciamiento técnico DIAN 8311069-0016 del 26 de junio de 2001(11), expedido por la División de Aduanas de Medellín, y la Circular Invima- DIAN 001 del 1º de abril de 2002(12), toda vez que el fundamento del tratamiento para efectos del impuesto sobre las ventas aplicado al producto menocal, radicó en el análisis de las características del producto y de las notas explicativas, de capítulo y de las partidas arancelarias del arancel de aduanas.

Así mismo debe tenerse en cuenta que si bien algunos de los apartes de los actos acusados se refieren al arancel de aduanas adoptado por el Decreto 2800 de 2001, aquí hubo un error de transcripción que no conlleva a declarar la nulidad de los mismos, toda vez que el contenido de las normas arancelarias atrás transcritas corresponde al Decreto 2317 de 1995, esto es, al arancel de aduanas vigente en la época de estudio.

En cuanto a la falta de aplicación de los principios de buena fe y de confianza legítima, el demandante sostiene que esta se configuró porque la DIAN no tuvo en cuenta que la clasificación arancelaria a la que acudió se fundamentó en la calificación realizada por el Invima en los registros sanitarios del producto.

Respecto al principio de buena fe, la Corte Constitucional ha dicho que consiste en que las autoridades no pueden súbitamente alterar unas reglas de juego que regulaban sus relaciones con los particulares, sin que se les otorgue a estos últimos un periodo de transición para que ajusten su comportamiento a una nueva situación jurídica(13).

De igual manera señaló que el principio de confianza legítima, es un principio en virtud del cual la administración debe actuar conforme al respeto del acto propio. Así, las autoridades deben actuar de manera coherente con sus comportamientos pasados y, en consecuencia, no pueden modificar sus actuaciones de manera inconsulta y abrupta cuando ese cambio afecta de manera directa a un particular(14).

Bajo estos conceptos, es claro que la administración no vulneró con su actuación los principios de buena fe y confianza legítima, por cuanto su posición jurídica respecto de la clasificación arancelaria y el tratamiento del impuesto sobre las ventas del producto siempre se mantuvo, sin que pueda decirse que, en este caso, se hubieren creado expectativas favorables al administrado y de forma abrupta las hubiere eliminado.

Además, el hecho de que el Invima hubiere calificado el producto como un medicamento, no era fundamento para que el contribuyente lo clasificara arancelariamente como tal, toda vez que como se indicó, esta entidad carece de competencia en materia arancelaria y, también, el registro sanitario solo tiene por objeto otorgar una licencia para que puedan circular los productos alimenticios, farmacéuticos, insecticidas, etc., pero no comporta una clasificación arancelaria(15).

En consecuencia, las razones que anteceden son suficientes para revocar el fallo apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVOCAR[sic] los numerales 2º y 3º de la sentencia del 5 de marzo de 2010, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia. En su lugar:

2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor Yumer Yoel Aguilar Vargas, de conformidad con el poder que obra al folio 159 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Sentencia del 11 de junio de 2009, C.P. William Giraldo Giraldo. Exp. 15276.

(2) Real Acádemia Española - Diccionario de la Lengua Española. Terapéutico: f. Parte de la medicina que enseña los preceptos y remedios para el tratamiento de las enfermedades. f. Ese mismo tratamiento.

(3) Real Academia Española - Diccionario de la Lengua Española. Profiláctico: Parte de la medicina que tiene por objeto la conservación de la salud y la preservación de la enfermedad.

(4) Fl. 340, c.a. 1.

(5) Fl 338, c.a. 1.

(6) Exp. 18768, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(7) Real Academia Española de la Lengua. Edulcolorar:”1. tr. Endulzar cualquier producto de sabor desagradable o amargo con sustancias naturales, como el azúcar, la miel, etc., o sintéticas, como la sacarina. (...)”.

(8) Ibídem.

(9) Resolución 11488 de 1984. Artículo 4º. Definición de alimentos y bebidas dietéticas.

(10) Reclasifica del producto menocal como alimento.

(11) Clasifica arancelariamente al producto en la partida arancelaria 21.06.90.90.

(12) Sobre registro sanitario y clasificación arancelaria de medicamentos, alimentos, plaguicidas e insecticidas de uso domestico.

(13) T 210 de 2010.

(14) Ibídem.

(15) Artículo 2º del Decreto 3075 de 1997.