Sentencia 2003-00421 de mayo 24 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 05001-23-31-000-2003-00421-01-(18768)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Laboratorios Ecar Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veinticuatro de mayo de dos mil doce.

FALLO

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se discute la legalidad de la Resolución Sanción por no Declarar 110642001000160 del 16 de agosto de 2001 y de la Resolución Recurso de Reconsideración 900005 del 3 de septiembre de 2002, por las cuales la DIAN sancionó al actor por no presentar la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre de 1999.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante se debe determinar: (i) si la venta del producto Menocal durante el segundo bimestre del año 1999 estaba excluida del IVA y (ii) si la actuación de la DIAN desconoció los principios de buena fe y de confianza legítima de la demandante.

1. Emplazamiento previo por no declarar.

En primer lugar, la Sala advierte que la actora demandó el emplazamiento para declarar. Este acto es de trámite, no objeto de control de legalidad, pues aunque es requisito legal previo para imponer la sanción por no declarar, no contiene una decisión de fondo, ni pone fin a una actuación, ya que su función es invitar a los obligados a cumplir el deber formal en el término de un (1) mes que para el efecto la administración les concede.

Por esta razón, la Sala se inhibirá de emitir pronunciamiento de mérito frente a este acto.

2. Causación del IVA por la venta del producto Menocal durante el segundo bimestre del año 1999.

La demandante sostiene que no estaba obligada a presentar la declaración de IVA del segundo bimestre de 1999 porque para dicho período la venta del Menocal, producto que el Invima calificó como medicamento, estaba excluida del IVA. A su vez, la DIAN afirma que el actor omitió ese deber, pues el Menocal, según las reglas de interpretación del arancel de aduanas, es un alimento de la subpartida arancelaria 21.06.90.90, gravado con el IVA.

Para resolver, se considera:

El artículo 424 del estatuto tributario, modificado por el artículo 43(2) de la Ley 488 de 1998, que regía en 1999, establecía que la venta de los medicamentos de las partidas 30.03 y 30.04 de la nomenclatura arancelaria Nandina y las materias primas con destino a la producción de los mismos estaba excluida del IVA.

El Decreto 2317 de 1995, en el numeral III del artículo 1º señala las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura común Nandina, así:

“La clasificación de mercancías en la nomenclatura se regirá por los principios siguientes:

1. Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las reglas siguientes: (…).

6. La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las reglas anteriores, bien entendido que solo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta regla, también se aplican las notas de sección y de capítulo, salvo disposición en contrario” (resalta la Sala).

La venta del producto Menocal estaría excluida del IVA en la medida en que sus características permitieran clasificarlo como medicamento en las partidas 30.03 y 30.04, conforme con el texto de las mismas y con las notas del capítulo 30 del arancel de aduanas que contiene el Decreto 2317 de 1995:

“Notas.

1. Este capítulo no comprende:

a) los alimentos dietéticos, alimentos enriquecidos, alimentos para diabéticos, complementos alimenticios, bebidas tónicas y el agua mineral (sección IV); (…).

CódigoDesignación de la mercancía (…).
30.03Medicamentos (excepto los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor (…).
30.04Medicamentos (excepto los productos de las partidas nos 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor” (resalta la Sala).

 

La sección IV, que menciona el literal a) del numeral 1º de las notas del capítulo 30 en comentario, contiene el capítulo 21 - Preparaciones alimenticias diversas, y este, a su vez, comprende la subpartida 21.06.90.90, en la que se indica:

“Notas.

1. Este capítulo no comprende: (…).

f) las levaduras acondicionadas como medicamentos y demás productos de las partidas 30.03 o 30.04 (…).

CódigoDesignación de la mercancía (…)
21.06Preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte (…).
2106.90Las demás:
2106.90.90Las demás (…)”.

 

En las notas explicativas de la partida 21.06 se aclara lo siguiente:

“Están clasificados en esta partida en particular: (…).

10) Las preparaciones (por ejemplo, comprimidos) consistentes en sacarina(3) y una sustancia alimenticia, tal como la lactosa, utilizadas como edulcorantes (…)”.

La actora asevera que el Menocal es un medicamento de las partidas 30.03 y 30.04 porque con la Resolución 18169 de 11 de diciembre de 1998, el Invima renovó el registro sanitario que se otorgó a Laboratorios Ecar Ltda. para fabricar y vender el producto en mención como medicamento(4), y, además, en el manual de normas farmacológicas vigente para el año 1999, el Invima calificó el Aspartame (ingrediente principal del Menocal) como medicamento(5).

Es preciso aclarar que la calificación del Menocal y del Aspartame como medicamentos que realizó el Invima no determina que tales productos se clasifiquen dentro de las partidas 30.03 y 30.04 del arancel de aduanas del Decreto 2317 de 1995, ya que para efectuar la clasificación arancelaria es necesario que las características de los bienes coincidan con aquellas señaladas en el texto de las partidas y que armonicen con las notas de los capítulos respectivos, pues así lo indican las reglas generales de interpretación(6).

Ahora bien, en la etiqueta que la sociedad utilizó para identificar el Menocal se describe el producto así:

“Menocal (Aspartame), es una nueva sustancia basada en dos aminoácidos (componentes proteínicos) que son el ácido aspártico y la fenilalanina, sustancias naturales que se encuentran en forma de proteínas y en grandes cantidades en la alimentación diaria como la leche, huevos, frutas, legumbres y carne, por lo cual Menocal es asimilado por el organismo como los alimentos de su misma naturaleza.

Menocal aunque es dulce como el azúcar, es bajo en calorías y en carbohidratos, se recomienda igualmente a los diabéticos y a todas aquellas personas que desean disminuir su consumo de calorías por problemas de índole nutricional (exceso de consumo de azúcar, sobre alimentación) o por control de peso (…).

Composición: Cada tableta de Menocal contiene 20 mg de Aspartame y solo proporciona 0.08 calorías (…)”(7).

En Resolución 11488 de 1984 “Por la cual se dictan normas en lo referente al procesamiento, composición, requisitos y comercialización de los alimentos infantiles, de los alimentos o bebidas enriquecidas y de los alimentos o bebidas de uso dietético”, el Ministerio de Salud definió los alimentos dietéticos de la siguiente manera:

“ART. 4º—De los alimentos o bebidas de uso dietético. Alimento o bebida de uso dietético es aquel que se diferencia de los de consumo general por su composición y/o sus modificaciones físicas, químicas, biológicas u otras resultantes de su elaboración y destinadas a satisfacer las necesidades de nutrición de las personas cuyos procesos normales de asimilación o metabolismo están alteradas o aquellos que desean lograr un efecto particular mediante un consumo controlado de alimentos”.

De lo anterior, la Sala infiere que el Menocal es un edulcorante artificial(8) que presenta las características propias de los alimentos dietéticos y no de los medicamentos. En efecto, su función endulzante es similar a la del azúcar aunque la composición química es distinta, el organismo asimila este producto como a otros alimentos, proporciona un aporte calórico reducido que permite a las personas controlar su peso y puede ser usado por quienes padecen de diabetes, pero su función no es terapéutica(9) o profiláctica(10).

El literal a) del numeral 1º de las notas del capítulo 30 del arancel de aduanas, del Decreto 2317 de 1995, establece que los alimentos dietéticos se clasifican dentro de la sección VI que corresponde a los productos de las industrias alimentarias, y, por su parte, las notas explicativas de la partida 21.06 especifican que dentro de la misma se incluyen las preparaciones que se utilizan como edulcorantes; en consecuencia, el Menocal se clasifica en el arancel de aduanas en la subpartida 21.06.90.90 del capítulo 21 - Preparaciones alimenticias diversas, como lo determinó la DIAN en los actos demandados.

Dado que el Menocal se clasifica en el arancel de aduanas como alimento de la partida 21.06 y no como medicamento de las partidas 30.03 o 30.04, su venta durante el segundo bimestre del año 1999 estaba gravada con el IVA.

Cabe anotar que en los actos demandados, la administración tributaria estableció que el Menocal es un alimento no excluido del IVA, luego de analizar las propiedades del Aspartame, el alcance de los registros sanitarios que expide el Invima, sus competencias, el Decreto 677 de 1995, el Decreto 3075 de 1997, la Resolución Invima 11488 de 1984, las notas explicativas del arancel de aduanas y las reglas generales de codificación y clasificación de mercancías. Igualmente, la DIAN se refirió al Decreto 2800 de 2001, la Resolución Invima 254643 del 12 de abril de 2000, el pronunciamiento técnico 8311069-0016 del 26 de junio de 2001, y el concepto unificado del IVA del 12 de junio de 2002.

Si bien el decreto y los actos administrativos expedidos con posterioridad al 1º de marzo de 1999 no constituyen soporte válido para la decisión que adoptó la DIAN, la inaplicación de los mismos no desvirtúa la legalidad de los actos acusados, pues, aún así, se fundamentarían en normas preexistentes al año 1999 que permiten concluir que el Menocal no es un medicamento excluido del IVA.

De igual forma, las características del producto que proporcionó la demandante, las notas del capítulo 30, el texto de las partidas 30.03 y 30.04, y las notas explicativas de la partida 21.06 del arancel de aduanas del Decreto 2317 de 1995, vigentes para el segundo bimestre de 1999, reafirman que el Menocal no es un medicamento sino un alimento.

En este orden de ideas, la actora estaba obligada a presentar la declaración del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 1999 y, al no hacerlo, la sanción que la DIAN le impuso en los actos demandados era procedente.

3. Violación a los principios de la buena fe y de confianza legítima.

El artículo 83 de la Constitución establece que las actuaciones de los particulares y de la administración se deben ceñir a los postulados de la buena fe.

Sobre el principio de buena fe y su relación con los principios de confianza legítima y respeto del acto propio, la Corte Constitucional en Sentencia T-321 de 2007, explicó:

“De conformidad con la jurisprudencia constitucional, las relaciones entre sujetos jurídicos debe regirse por el principio de buena fe, que comporta de una parte, un deber de proceder con lealtad en las relaciones jurídicas y, de otra, el derecho a esperar que los demás procedan de la misma forma(11) (…).

La jurisprudencia constitucional ha señalado que el respeto por el acto propio contiene el deber de comportarse de manera consecuente con las actuaciones precedentes de manera que no se sorprenda a la otra parte con conductas que, por ser contrarias, defrauden sus expectativas legítimamente fundadas (…).

La Sala debe manifestar que la aplicación del principio de confianza legítima presupone la existencia de expectativas serias y fundadas, cuya conformación debe ser consecuente con actuaciones precedentes de la administración que generen la convicción de estabilidad en el estado de cosas anterior” (resalta la Sala).

De esta manera, el artículo 83 de la Constitución protege a los administrados que por razones objetivas, serias y legítimamente fundadas confían en las regulaciones de la administración, frente a los cambios repentinos que se puedan presentar en las decisiones de esta.

En el sub lite, el Invima concedió registro sanitario al Menocal, el cual permitía a la demandante fabricar y vender este producto como medicamento. Según informó la entidad, el registro no ha sido revocado ni modificado(12).

Conforme al artículo 2º(13) del Decreto 677 de 1995, el registro sanitario es un documento público que expide el Invima y que permite la producción, comercialización, importación, exportación, envase, procesamiento y/o expendio de ciertos productos.

Así, el registro sanitario que otorgó el Invima solo podía crear en la demandante la expectativa legítima de que la administración le permitía fabricar y vender su producto, nada más.

Como se puede observar, las decisiones de la administración no variaron, fue la demandante, quien sin contar con soportes legales válidos, asumió que el registro sanitario del Invima determinaba la clasificación arancelaria de los productos, no obstante que el Invima carece de competencia en materia arancelaria, como se explicó anteriormente.

La DIAN, al establecer que el Menocal para efectos arancelarios se considera alimento y no medicamento, no desconoció los postulados de la buena fe y de la confianza legítima que protegen al contribuyente, ya que la demandante no tenía razones objetivas que le permitieran asumir que el Menocal debía clasificarse en las partidas 30.3 y 30.04 del arancel de aduanas.

En conclusión, la Sala se declarará inhibida para emitir pronunciamiento de fondo respecto del emplazamiento para declarar y negará las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE PARCIALMENTE la sentencia impugnada. En su lugar se dispone:

1. DECLÁRASE INHIBIDA para emitir pronunciamiento de fondo frente al emplazamiento para declarar 11063200000365 de 13 de diciembre de 2000.

2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓZCASE PERSONERÍA a la doctora María Cristina Arias Hernández como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(2) ART. 43.Bienes que no causan el impuesto. “El artículo 424 del estatuto tributario quedará así: “ART. 424.Bienes que no causan el impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente: (…) 30.03 medicamentos (excepto los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor. 30.04 medicamentos (con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor. (…) PAR. 2°Las materias primas con destino a la producción de medicamentos de las posiciones 29.36, 29.41, 30.01, 30.03 y 30.04 quedarán excluidas del IVA””.

(3) Real Academia Española de la Lengua. Sacarina: “1. adj. Que tiene azúcar. 2. adj. Que se asemeja al azúcar. 3. f. Sustancia blanca que se comercializa en forma de pequeños comprimidos y que puede endulzar tanto como 234 veces su peso de azúcar. Se obtiene por transformación de ciertos productos extraídos de la brea mineral”.

(4) Folio 66, cdno. p.

(5) Folios 427 y 431, cdno. p.

(6) Consejo de Estado - Sección Cuarta. Sentencia de 11 de junio de 1999, Exp. 15276, C.P. William Giraldo Giraldo.

(7) Folio 348, cdno. p.

(8) Real Academia Española de la Lengua. Edulcorar: “1. tr. Endulzar cualquier producto de sabor desagradable o amargo con sustancias naturales, como el azúcar, la miel, etc., o sintéticas, como la sacarina. (…)”.

(9) Ibídem. Terapéutico: “Parte de la medicina que enseña los preceptos y remedios para el tratamiento de las enfermedades. f. Ese mismo tratamiento”.

(10) Ibídem. Profiláctica: “Parte de la medicina que tiene por objeto la conservación de la salud y la preservación de la enfermedad”.

(11) Corte Constitucional. Sentencias C-544 de 1994e y C-496 de 1997, M.P. Jorge Arango Mejía.

(12) Folio 427, cdno. p.

(13) Decreto 677 de 1995. ART. 2º—Registro sanitario. “Es el documento público expedido por el Invima o la autoridad delegada, previo el procedimiento tendiente a verificar el cumplimiento de los requisitos técnico-legales establecidos en el presente decreto, en el cual faculta a una persona natural o jurídica para producir, comercializar, importar, exportar, envasar, procesar y/o expender los medicamentos cosméticos, preparaciones farmacéuticas a base de recursos naturales, productos de aseo, higiene y limpieza y otros productos de uso doméstico”.