Sentencia 2003-00423 de mayo 4 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 050012331000200300423 01 [20120]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Laboratorios Ecar Ltda. (NIT. 890902168-9)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Impuesto sobre las ventas - bimestre 6 de 1999

Bogotá, D.C., cuatro de mayo de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala establece si la venta que realizó la actora del producto MENOCAL durante el 6 bimestre de 1999 está gravada o excluida del IVA. Y, por ende, si procede o no la sanción por no declarar que la DIAN le impuso por el periodo en mención.

Al respecto, la Sala reitera el criterio expuesto en las sentencias del 24 de mayo de 2012, expediente 18768 y 21 de junio de 2012, expediente 18134, en las que se analizó el mismo punto en un asunto entre las mismas partes(16).

Cuestión previa - Emplazamiento para declarar

De conformidad con los artículos 715(17), 716(18) y 717(19) del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 643 ibídem, el procedimiento que se adelanta contra los obligados a declarar que omitan el cumplimiento de este deber, se inicia con el emplazamiento para declarar, acto de trámite que no es susceptible de control de legalidad. Ello, porque si bien es requisito legal previo para imponer la sanción por no declarar, no contiene una decisión de fondo, ni pone fin a una actuación administrativa, ya que solo es el acto mediante el cual la Administración invita a los contribuyentes para que, dentro del término de un mes, cumplan ese deber y les advierte las consecuencias en caso de persistir en su omisión.

En consecuencia, la Sala se inhibe de emitir pronunciamiento de fondo frente a este acto.

Causación del IVA por la venta del producto MENOCAL durante el sexto bimestre del año 1999

LABORATORIOS ECAR LTDA. sostiene que no estaba obligada a declarar el IVA por el sexto bimestre del año 1999 porque para dicho periodo la venta del MENOCAL, producto que el INVIMA calificó como medicamento, estaba excluida del impuesto.

Por su parte, con fundamento en las reglas de interpretación del Arancel de Aduanas, la DIAN considera que la demandante debió presentar la declaración de IVA por la venta del producto MENOCAL, pues está clasificado como preparación alimenticia de la subpartida arancelaria 21.06.90.90 y, por tanto, gravado con el IVA.

Para resolver, se considera:

El artículo 424 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, que regía para el periodo en discusión 1999, establecía que estaba excluida del IVA la venta de los medicamentos de las partidas 30.03 y 30.04 de la nomenclatura arancelaria NANDINA y las materias primas con destino a la producción de aquellas(20).

Por su parte, el Decreto 2317 de 1995, en el numeral III del artículo 1º, señala las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura común NANDINA, así:

“La clasificación de mercancías en la Nomenclatura se regirá por los principios siguientes:

1. Los títulos de las Secciones, de los Capítulos o de los Subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas, de acuerdo con las Reglas siguientes: (…)

6. La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las Notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las Reglas anteriores, bien entendido que sólo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta Regla, también se aplican las Notas de Sección y de Capítulo, salvo disposición en contrario” (resalta la Sala)

Así, la venta del producto MENOCAL estaría excluida del IVA en la medida en que sus características permitan clasificarlo como medicamento en las partidas 30.03 y 30.04, conforme con el texto de dichas partidas y con las notas del Capítulo 30 del Arancel de Aduanas que contiene el Decreto 2317 de 1995, en los siguientes términos:

“Notas.

1. Este Capítulo no comprende:

a) los alimentos dietéticos, alimentos enriquecidos, alimentos para diabéticos, complementos alimenticios, bebidas tónicas y el agua mineral (Sección IV); (…)

CÓDIGO DESIGNACIÓN DE LA MERCANCÍA (…)

30.03 Medicamentos (excepto los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor. (…)

30.04 Medicamentos (excepto los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor” (resalta la Sala).

La Sección IV, que menciona el literal a) del numeral 1º de las notas del Capítulo 30 en comentario, contiene el Capítulo 21 - Preparaciones alimenticias diversas, y este, a su vez, comprende la subpartida 21.06.90.90, en la que se indica lo siguiente:

“Notas.

1. Este Capítulo no comprende: (…)

f) las levaduras acondicionadas como medicamentos y demás productos de las partidas 30.03 o 30.04 (…)

CÓDIGO DESIGNACIÓN DE LA MERCANCÍA (…)

21.06 Preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte. (…)

21.06.90 Las demás:

21.06.90.90 Las demás (…)”.

Y en las notas explicativas de la partida 21.06 se aclara lo siguiente:

“Están clasificados en esta partida en particular: (…)

10) Las preparaciones (por ejemplo, comprimidos) consistentes en sacarina(21) y una sustancia alimenticia, tal como la lactosa, utilizadas como edulcorantes. (…)”.

Pues bien, para determinar la clasificación arancelaria del producto MENOCAL, en el proceso se encuentran probados los siguientes hechos:

Por Resolución 7923 de 14 de junio de 1995, el Instituto Nacional de Vigilancia de Medicamentos y Alimentos, Invima, otorgó a la actora el registro sanitario 001916, para fabricar y vender el producto MENOCAL gotas, como medicamento, por el término de 10 años(22).

El registro fue renovado para el producto MENOCAL polvo y tabletas, por Resoluciones 15179 de 14 de agosto de 1998(23) y 018169 de 11 de diciembre de 1998(24), respectivamente.

La etiqueta que la sociedad utilizó para identificar el MENOCAL, describió el producto en los siguientes términos:

“MENOCAL (Aspartame), está compuesto por dos aminoácidos (ácido aspártico y fenilalanina) que se encuentran en forma de proteínas en la leche, huevos, frutas, legumbres y carne, por lo cual MENOCAL es asimilado por el organismo como cualquier alimento.

MENOCAL endulza como el azúcar, tiene 200 veces mayor poder endulzante y sin embargo es bajo en calorías.

MENOCAL no produce caries, no es cancerígeno, tiene sabor agradable como el azúcar y no deja sensación amarga ni metálica.

COMPOSICIÓN: Cada tableta de MENOCAL contiene 20 mg de Aspartame.

CONTRAINDICACIONES: Úsese con precaución en pacientes con fenilcetonuria.

1 TABLETA EQUIVALE A 1 CUCHARADITA DE ÁZUCAR Y APORTAN 0.08 CALORÍAS (…)”(25).

En Resolución 11488 de 1984 el Ministerio de Salud definió los alimentos dietéticos así(26):

ART. 4º—De los alimentos o bebidas de uso dietético. Alimento o bebida de uso dietético es aquel que se diferencia de los de consumo general por su composición y /o sus modificaciones físicas, químicas, biológicas u otras resultantes de su elaboración y destinadas a satisfacer las necesidades de nutrición de las personas cuyos procesos normales de asimilación o metabolismo están alteradas o aquellos que desean lograr un efecto particular mediante un consumo controlado de alimentos”.

Es preciso aclarar que la calificación del MENOCAL como medicamento que realizó el INVIMA no determina que se clasifique dentro de las partidas 30.03 y 30.04 del Arancel de Aduanas del Decreto 2317 de 1995, como lo considera la actora, toda vez que para efectuar la clasificación arancelaria, se reitera, es necesario que las características de los bienes coincidan con aquellas señaladas en el texto de las partidas y que armonicen con las notas de los capítulos respectivos, pues así lo indican las reglas generales de interpretación(27).

La Sala reitera que el producto MENOCAL es un edulcorante artificial(28) que presenta las características propias de los alimentos dietéticos y no de los medicamentos. Su función endulzante es similar a la del azúcar aunque la composición química es distinta. Además, el organismo asimila este producto como a otros alimentos, proporciona un aporte calórico reducido que permite a las personas controlar su peso y puede ser usado por quienes padecen de diabetes, pero su función no es terapéutica(29) o profiláctica(30).

El literal a) del numeral 1º de las Notas del Capítulo 30 del Arancel de Aduanas (D. 2317/95) establece que los alimentos dietéticos se clasifican dentro de la Sección VI, que corresponde a los productos de las industrias alimentarias, y, por su parte, las notas explicativas de la partida 21.06 especifican que dentro de esta se incluyen las preparaciones que se utilizan como edulcorantes.

Así pues, el MENOCAL se clasifica en el Arancel de Aduanas como alimento en la subpartida 21.06.90.90 del Capítulo 21 - Preparaciones alimenticias diversas, como lo determinó la DIAN en los actos demandados.

Por tanto, la venta de este alimento dietético durante el sexto bimestre del año 1999 estaba gravada con IVA.

Es de anotar que el Decreto 2800 de 2001, la Resolución INVIMA 254643 de 12 de abril de 2000, el Pronunciamiento Técnico 8311069-0016 del 26 de junio de 2001 y el Concepto Unificado del IVA del 12 de junio de 2002, no constituyen fundamento válido para la decisión que adoptó la DIAN porque fueron expedidos con posterioridad al sexto bimestre de 1999.

Sin embargo, la inaplicación de estas normas no desvirtúa la legalidad de los actos acusados, pues estos también tienen soporte en las propiedades del ASPARTAME, el alcance de los registros sanitarios del INVIMA y las competencias de esta, al igual que en los Decretos 677 de 1995 y 3075 de 1997, la Resolución INVIMA 11488 de 1984, las notas explicativas del Arancel de Aduanas y las reglas generales de codificación y clasificación de mercancías, normas preexistentes al año 1999, que permiten concluir que el MENOCAL no es un medicamento excluido del IVA.

Asimismo, el análisis de las características del producto que proporcionó la demandante, las notas del Capítulo 30, el texto de las partidas 30.03 y 30.04 y las notas explicativas de la partida 21.06 del Arancel de Aduanas del Decreto 2317 de 1995, vigentes para el sexto bimestre de 1999, ratifican que el MENOCAL no es un medicamento sino un alimento, gravado con el IVA.

En cuanto a la presunta violación de los principios de buena fe y confianza legítima, la Sala reitera lo siguiente:

El artículo 83 de la Constitución Política protege a los administrados, que por razones objetivas, serias y legítimamente fundadas confían en las regulaciones de la Administración, frente a los cambios repentinos que se puedan presentar en las decisiones de esta(31).

El INVIMA concedió registro sanitario al MENOCAL que le permitía a la actora fabricar y vender este producto como medicamento(32).

Conforme con el artículo 2º del Decreto 677 de 1995(33), el registro sanitario es un documento público que expide el INVIMA y que permite la producción, comercialización, importación, exportación, envase, procesamiento y/o expendio de ciertos productos.

Así, este registro del INVIMA sólo podía crear en la demandante la expectativa legítima de que la Administración le permitía fabricar y vender su producto. Además, las decisiones del INVIMA no variaron, fue la demandante, quien sin contar con soportes legales válidos, asumió que el registro sanitario del INVIMA determinaba la clasificación arancelaria de los productos, a pesar de que dicha entidad carece de competencia en materia arancelaria.

En consecuencia, al establecer que para efectos arancelarios el MENOCAL se considera alimento y no medicamento, la DIAN no desconoció los postulados de buena fe y confianza legítima que protegen al contribuyente, ya que la demandante no tenía razones objetivas que le permitieran asumir que el MENOCAL debía clasificarse en las partidas 30.3 y 30.04 del Arancel de Aduanas.

En consecuencia, la sanción que la DIAN le impuso a la actora por no declarar el IVA por el sexto bimestre de 1999, era procedente.

Por lo anterior, la Sala revoca la sentencia apelada y, en su lugar, se inhibe para fallar de fondo frente al emplazamiento para declarar y niega las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia impugnada. En su lugar dispone:

INHÍBESE para emitir pronunciamiento de fondo frente al Emplazamiento para Declarar 110632000000361 de 30 de noviembre de 2000.

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a Augusto Fernando Cadavid Ortiz como apoderado de la DIAN en los términos del poder que está en el folio 247 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.»

16 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

17 ART. 715.—Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la Administración de Impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642.

18 ART. 716.—Consecuencia de la no presentación de la declaración con motivo del emplazamiento. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la Administración de Impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643”.

19 ART. 717.—Liquidación de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716, la Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado.

20 “ART. 43.—Bienes que no causan el impuesto. “El artículo 424 del Estatuto Tributario quedará así: “ART. 424.—Bienes que no causan el impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente: (…) 30.03 Medicamentos (excepto los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor. 30.04 Medicamentos (con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor. (…) PAR. 2º—Las materias primas con destino a la producción de medicamentos de las posiciones 29.36, 29.41, 30.01, 30.03 y 30.04 quedarán excluidas del IVA”.

21 Real Academia Española de la Lengua. Sacarina: “1. adj. Que tiene azúcar. 2. adj. Que se asemeja al azúcar. 3. f. Sustancia blanca que se comercializa en forma de pequeños comprimidos y que puede endulzar tanto como 234 veces su peso de azúcar. Se obtiene por transformación de ciertos productos extraídos de la brea mineral”.

22 Folio 73, c.a.

23 Folio 75, c.a. Resolución modificada por la Resolución 243991 de 1º de octubre de 1999 (fl. 76, c.a.)

24 Folios 74 y 96, c.a.; 99 a 101 y 105, c.p.

25 Folio 210, c.a.

26 “Por la cual se dictan normas en lo referente al procesamiento, composición, requisitos y comercialización de los alimentos infantiles, de los alimentos o bebidas enriquecidas y de los alimentos o bebidas de uso dietético”.

27 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia de 11 de junio de 2009, expediente 15276, C.P. William Giraldo Giraldo.

28 Real Academia Española de la Lengua. Edulcorar: “1. tr. Endulzar cualquier producto de sabor desagradable o amargo con sustancias naturales, como el azúcar, la miel, etc., o sintéticas, como la sacarina. (…)”.

29 Ibídem. Terapéutico: “Parte de la medicina que enseña los preceptos y remedios para el tratamiento de las enfermedades. f. Ese mismo tratamiento”.

30 Ibídem. Profiláctica: “Parte de la medicina que tiene por objeto la conservación de la salud y la preservación de la enfermedad”.

31 ART. 83.—Las actuaciones de los particulares y las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas.

32 Según informó dicha entidad, el registro no ha sido revocado ni modificado (fl. 101, c.p.).

33 Decreto 677 de 1995, artículo 2º. Registro sanitario. “Es el documento público expedido por el Invima o a autoridad delegada, previo el procedimiento tendiente a verificar el cumplimiento de los requisitos técnico-legales establecidos en el presente Decreto, en el cual faculta a una persona natural o jurídica para producir, comercializar, importar, exportar, envasar, procesar y/o expender los medicamentos cosméticos, preparaciones farmacéuticas a base de recursos naturales, productos de aseo, higiene y limpieza y otros productos de uso doméstico”.