Sentencia 2003-00455 de diciembre 13 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002327000200300455-01

Nº Interno: 16692

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Makro de Colombia S.A.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., trece de diciembre de dos mil once.

Fallo

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 3 de mayo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que falló lo siguiente:

“PRIMERO: Declarase (sic) la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión Nº 310642002000203 proferida por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

A título de restablecimiento del derecho téngase como liquidación del impuesto de renta del año gravable 1999, la inserta en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: No se condena en costas como lo prevé el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo por cuanto la conducta de las partes no lo amerita.

(…)”

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decidirá si se ajusta a derecho la liquidación oficial de revisión Nº 310642000203 del 4 de diciembre de 2002, por medio de la cual, la DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1999, presentada por la parte actora (la presentada el jun. 24/2002 e identificada con el Nº 90000008392235).

Para el efecto, la Sala resolverá los cargos formulados de acuerdo al orden en que fueron propuestos.

1. Nulidad por indebida interpretación de los artículos 14 del Decreto 2650 de 1993 y 777 del estatuto tributario.

1.1. Movimiento de provisión de inventarios en cuantía de $ 1.506.381.24.

Conforme con lo alegado por las partes, a la Sala le corresponde analizar si, en el caso concreto, la parte actora reversó ciertas provisiones que, según dijo, llevó al costo de ventas sin afectar el inventario o, si por el contrario, no hay prueba de que se hayan hecho tales reversiones, conforme lo adujo la DIAN, y se trata, más bien, de provisiones que fiscalmente no son procedentes, o como lo dijo el tribunal, no hay prueba de que no se hayan deducido en periodos anteriores.

Dado que para fundamentar su dicho, la parte actora alegó la violación del artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, y del artículo 777 del estatuto tributario, por indebida interpretación, la Sala analizará si la operación contable que hizo la parte actora se ajusta a la normativa contable, si con las pruebas que aportó la parte actora se encuentra acreditada la reversión de la provisión y si, por tanto, era procedente que se llevara como costo de ventas.

Para resolver el cargo, la Sala destaca los siguientes hechos como probados:

— Makro de Colombia S.A. registró en el renglón 32 CV “Costo de ventas” de la declaración de renta del año gravable 1999 el valor de $ 181.245.833.000(4).

— De los $ 181.245.833.000 incluidos por la parte actora en su denuncio privado de renta, mediante requerimiento especial, la DIAN glosó la suma de $ 1.582.321.486, cifra que se descompone así i) reversión de provisiones: $ 1.506.381.240 y ii) provisiones para costos y gastos(5): $ 75.940.246.

— Previa respuesta del requerimiento especial, mediante la liquidación oficial de revisión objeto de la demandada, la DIAN, confirmó el desconocimiento del costo de ventas en cuantía de $ 1.506.381.240(6), por concepto de reversión de provisiones.

Con fundamento en los hechos expuestos, la Sala precisa que sobre las provisiones, el Decreto 2650 de 1993 ordena que se contabilizan para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor reexpresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas.

Concordantemente con la norma reglamentaria transcrita, la descripción y dinámica de la cuenta 1499(7), contenidas en el Decreto 2650 de 1993 enuncian:

Clase: 1 ActivoGrupo: 14 InventariosCuenta: 1499 Provisiones

Descripción:

Registra los montos provisionados por el ente económico, para cubrir eventuales pérdidas de sus inventarios, por obsolescencia, faltantes, deterioro o pérdida de los mismos, como resultado del análisis efectuado a cada uno de los rubros que conforman el grupo inventarios. Es una cuenta de valuación del activo, de naturaleza crédito.

Dinámica:

CréditosDébitos
Por el valor estimado de la provisión.Por baja de inventarios obsoletos.
 Por pérdidas, deterioro o faltantes de inventarios.
 Por venta o realización de inventarios sobre los cuales se había constituido provisión.
 Por mermas, evaporaciones o disminuciones siempre que éstas obedezcan a causas naturales.

 

En los términos del citado Decreto 2650 de 1993, la contrapartida de los registros efectuados en la cuenta 1499 se reflejan en la cuenta 5299(8) en los siguientes términos:

Clase: 5 GastosGrupo: 52 Operacionales de VentasCuenta: 5299 Provisiones

Descripción:

Registra el valor de las sumas provisionadas por el ente económico para cubrir contingencia de pérdidas probables así como también para disminuir el valor de los activos cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones registradas deben ser justificadas, cuantificables y verificables y se deberán efectuar de conformidad con las instrucciones impartidas para cada cuenta.

Dinámica:

CréditosDébitos
Por el valor de las reversiones de las provisiones excesivas o indebidas cuando correspondan al mismo ejercicio.Por el valor de las provisiones efectuadas durante el ejercicio.
Por la cancelación del saldo al cierre del ejercicio. 

 

Finalmente, la cuenta 4250(9) atiende a la siguiente dinámica y descripción:

Clase: 4 IngresosGrupo: 42 No operacionalesCuenta: 4250 Recuperaciones

Descripción:

Registra los ingresos extraordinarios originados en la recuperación de costos o gastos en el presente ejercicio, provenientes entre otros de: recuperación de activos castigados en ejercicios anteriores; reintegro de provisiones creadas en ejercicios anteriores que han quedado sin efecto por haber desaparecido o disminuido las causas que las originaron o por ser excesivas o indebidas y las devoluciones de impuestos.

Dinámica:

CréditosDébitos
Por el valor de las recuperaciones de activos castigados.Por la cancelación de saldos al cierre del ejercicio.
Por los reintegros de provisiones 
Por la devolución de impuestos e incapacidades. 
Por otras recuperaciones. 
Por el valor de la recuperación de la depreciación solicitada como deducción originada en la venta o cesión de propiedades, planta y equipo. 

 

Según la regulación contable traída a colación, para evitar la erosión en el valor del activo y, en particular, sobre los inventarios, se deben constituir provisiones para cubrir eventuales pérdidas por obsolescencia, faltantes o deterioro de los mismos.

Para efecto de la constitución de la provisión, contablemente se registra un crédito en la cuenta 1499 contra un débito en la cuenta 5299. Si la contingencia tiene ocurrencia, se debe disminuir el valor del activo provisionado. Si la contingencia no tiene ocurrencia, es factible reversar la provisión.

Para efectos de revertir la provisión de inventarios y reflejar contablemente el movimiento, se deben tener en cuenta los periodos de constitución y de reversión de la provisión; de tal modo que, si tanto la constitución de la provisión como su reversión tienen lugar dentro de un mismo período, la reversión se registra contra un crédito en la cuenta 5299, en tanto que si la constitución y la reversión de la provisión tienen lugar en distintos ejercicios, la reversión se deberá registrar contra un crédito en la cuenta 4250.

En el caso concreto, la parte actora adujo que hizo ciertas provisiones en el año 1998, es decir, en un periodo distinto al de la reversión que ocurrió en el año 1999. Que esa reversión la registró en la cuenta 613595, subcuenta que hace parte de la 6135 y es descrita por el PUC así:


Clase: 6 Costo de ventas
Grupo: Costo de ventas de prestación de serviciosCuenta: 6135 comercio al por mayor

Descripción:

Registra el valor de los costos incurridos por el ente económico en la adquisición, manejo y enajenación de bienes o productos que no sufren transformación, tales como: automotores, materias primas agropecuarias, animales vivos, alimentos, bebidas, productos textiles, prendas de vestir, calzado y otros enseres domésticos.

Dinámica:

DébitosCréditos
Por el costo de los bienes o mercancías vendidas.Por el inventario final cuando el ente económico utilice el sistema de inventario periódico.
Por el costo de manejo de los bienes o mercancías vendidasPor la cancelación de saldos al cierre del ejercicio.
Por el inventario inicial cuando el ente económico utilice el sistema de inventario periódico. 
Por la cuenta respectiva del grupo 62-compras, cuando el ente económico utilice el sistema de inventario periódico 

 

Hasta lo expuesto, para la Sala es acertada la conclusión a la que llegó el a quo en cuanto a que la parte actora no atendió las normas de contabilidad, descripción y dinámica establecidas en el Decreto 2650 de 1993, pues es claro que, de acuerdo con la técnica contable, las reversiones de las provisiones de inventarios deben efectuarse contra las cuentas 5299 (gastos) o 4250 (ingresos) según las descripciones y dinámicas contables de las mismas, previsión legal que la parte actora desconoció según se desprende de lo probado en el proceso.

En el recurso de apelación, la parte actora reconoce que la reversión de las provisiones constituye un ingreso, pero también explica que aunque contablemente es factible llevar dicho ingreso a la cuenta 4250, también dijo que era posible registrar como contrapartida a la reversión de la provisión un crédito en la cuenta costo de ventas (6135), como en efecto lo hizo. Explicó que aplicando cualquiera de esas dos alternativas, se genera un ingreso por recuperación de provisiones en el estado de resultados del ente económico que, a su juicio, no debería gravarse, porque cuando se constituyó la provisión, el gasto por esas provisiones no era deducible.

Señaló que si hubiera optado por la alternativa de registrar como contrapartida un crédito en la cuenta 42 “ingreso por recuperación de provisiones”, fiscalmente habría sido necesario tomar como ingreso no gravable el valor de la reversión, o, simplemente, no mostrarlo en la declaración fiscal, porque no la dedujo en el año 1998. Pero que como optó por la otra alternativa, esto es, registrar como contrapartida a la reversión de la provisión un crédito en la cuenta costo de ventas (613595), disminuyó el saldo neto de la cuenta Costo de Ventas del año. Que si hubiera llevado a la declaración de renta ese costo de ventas disminuido, se habría generado un mayor ingreso en el estado de resultados. Que, por eso, en el denuncio rentístico declaró el costo real.

Sobre lo alegado por la parte actora, la Sala precisa que vista la descripción y la dinámica de la cuenta 6135, referida al costo de ventas, es claro que no prevé la reversión de provisiones, porque para el efecto, el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 establece la cuenta 4250. De manera que, la sala no estima que la DIAN haya violado el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, por interpretación errónea.

Ahora bien, la parte actora reconoce que al reversar las provisiones de inventarios por obsolescencia contra la cuenta del costo, el saldo de esa cuenta no sólo disminuye sino que también, distorsiona el costo real del inventario del año fiscal. Por eso alegó que no se le debería obligar a llevar al denuncio rentístico el costo de ventas disminuido en virtud de la reversión de la provisión que no se tomó como deducible en el año en que se constituyó, tal como se refleja en la contabilidad, porque, a su juicio, eso implicaría gravar dos veces la provisión. De ahí que su interés sea que le permitan llevar al denuncio rentístico el costo real de los inventarios, más no el costo disminuido en el valor registrado contablemente.

En otras palabras, la parte actora pretende que se acepte como costo de ventas un total de $ 181.229.631.000, no obstante que en su contabilidad figura un costo acreditado de $ 179.689.210.00.

Para la Sala, la petición de la parte actora es improcedente, puesto que los contribuyentes deben reflejar en la contabilidad la realidad de los hechos económicos y registrarlos conforme con la técnica contable. De manera que, si para el año 1998 la provisión del inventario no se utilizó, contablemente debió registrarla como ingreso en la cuenta 4250. Y, si no dedujo la provisión en el año 1998, porque no la utilizó, sí estaba obligada a probar que no se dedujo, conforme lo dijo el a quo.

Ahora bien, como la DIAN y el tribunal insistieron en que, en realidad, la parte actora estaba creando provisiones, ésta invocó la violación del artículo 777 del estatuto tributario por interpretación errónea, porque no apreciaron el acervo probatorio que se aportó para probar la reversión.

El artículo 777 del estatuto tributario dispone lo siguiente:

“ART. 777.—La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.”

En el caso concreto está probado que la DIAN desconoció el certificado del revisor fiscal porque decidió hacer las comprobaciones pertinentes y que no pudo concluir porque, según se lee en la liquidación oficial, la parte actora se limitó a aportar el libro auxiliar de contabilidad hasta el mes de junio de 1999, lo que le impidió dimensionar todo el hecho económico.

Con la demanda, la parte actora adujo ciertas pruebas y pidió que se analizaran porque esas pruebas permitían verificar que, en efecto, reversó provisiones.

Hasta lo expuesto, para la Sala, la DIAN no vulneró el artículo 777 del estatuto tributario, porque si bien el certificado del revisor fiscal puede ser prueba contable suficiente, deja de serlo cuando la administración tributaria decide efectuar comprobaciones especiales. Como en este caso la DIAN decidió hacer esas comprobaciones y la parte actora no suministró las pruebas que le permitieran probar su dicho, es evidente que la DIAN no vulneró el artículo 777 del estatuto tributario.

Ahora bien, como el tribunal descartó dichas pruebas porque, por una parte, el certificado del revisor fiscal no detallaba los libros, cuentas o los asientos contables correspondientes a los hechos que se pretendían demostrar y, por otra, el estado de pérdidas y ganancias del año gravable de 1999, a su parecer no permitía desvirtuar que, en realidad, la parte actora estaba creando provisiones fiscales, más no reversándolas. En esta instancia, la parte actora insiste en que se analicen los comprobantes de contabilidad que aportó con la demanda, porque, según dijo, en esos comprobantes se evidencia el aumento y/o la reversión de la cuenta de las provisiones de inventarios contra la cuenta del costo de ventas. También pidió que se analizaran ciertos cuadros del movimiento de las provisiones que demostraban el aumento o la disminución de las mismas y en el comprobante de contabilidad, la contrapartida contra el costo de ventas.

Vistas esas pruebas que se aportaron como anexo 1 de la demanda, la Sala aprecia que en el folio 185 figura un cuadro a 7 columnas que describe: en la columna 1, nominada “inventarios”, lista las cuentas 6131, 1499 y 1596; en la columna 2, describe el saldo de los inventarios a diciembre de 1998; en las columnas 3, 4 y 5, reseña las cifras de provisiones adicionadas a las del año 1998, las provisiones utilizadas en el año 1999, el nuevo saldo de provisiones que quedan. Y, en la columna 6, se discriminan los valores que por provisiones fueron tomadas como gastos deducibles o no deducibles. Fuera del cuadro figuran ciertos datos listados al pie de las columnas de adiciones y utilizaciones. Uno de tales datos coincide con el valor total de la glosa que formuló la DIAN, esto es, los $ 1.506.381.234, valor que resulta, según ese cuadro, de restar a las provisiones utilizadas en el año 1999, las provisiones hechas en el año 1999 que, como se precisó, contienen los saldos traídos del año 1998. Hasta ahí, para la Sala, en ese documento simplemente se listan ciertas operaciones que según la parte actora hizo en el año 1999 y, para el efecto, alude a ciertas cuentas de la contabilidad. Por lo tanto, ese documento, por sí sólo no es prueba pertinente y conducente para probar lo alegado.

En los folios 170, 161, 153, 144, 136, 126, 122, 118, 116, 110, 106, 102 reposan ciertos cuadros que, según dijo la parte actora, también reflejan el movimiento de las provisiones. Cada cuadro se acompaña con ciertos documentos denominados “comprobante provisiones” que dan cuenta de los movimientos de las partidas 149905, 149906 y 613595. Con estos documentos, la parte actora pretende probar que hizo una reversión de provisiones en cuantía de $ 1.508.506.936.

Vistos tales documentos, si bien es cierto que dan cuenta de los movimientos de las partidas anotadas, tales cuadros no ofrecen el suficiente convencimiento a la Sala para probar la reversión de las provisiones, toda vez que los cuadros datan los inventarios mes a mes del año 1999, las provisiones hechas sobre los inventarios del año 1999, las provisiones acumuladas de ese mismo año y el aumento o las disminuciones de provisiones, también de ese año. Por tanto, no se aprecia qué provisiones del año 1998 fueron reversadas y en qué mes. Esas pruebas, para la Sala, como lo alegó la DIAN y lo precisó el a quo, permiten apreciar las provisiones creadas en el año 1999. Además, así existiera claridad de que se trata de reversiones del año 1998, tales reversiones, se reitera, debieron ser contabilizadas como ingreso, porque se parte del presupuesto de que en el año 1998 se utilizaron y, por tanto, se dedujeron.

Ahora bien, como la parte actora alegó que en el año 1998 ni utilizó las provisiones ni las dedujo, y que, por eso, en el año gravable 1999 objeto de cuestionamiento, se le debe permitir que no se trate esa reversión como ingreso gravado, porque entonces se la gravaría dos veces, el a quo desestimó ese argumento porque es un hecho alegado y no probado.

En esta instancia, la parte actora alega que el tribunal no debió denegar la pretensión de la demanda con fundamento en ese hecho, porque nunca fue objeto de cuestionamiento en la vía gubernativa y que, por eso, Makro no estaba obligada a demostrar que no dedujo tales provisiones en el año 1998.

Para la parte actora, en virtud del principio de la justicia rogada, la jurisdicción no puede denegar las súplicas del accionante con fundamento en argumentos de defensa que la administración nunca expuso en la vía administrativa.

La Sala discrepa de esa interpretación, por cuanto, en el caso concreto es la parte actora la que alega la reversión de la provisión, y, como hechos fundamentales para tener tal reversión como un ingreso no gravado es que pruebe que, en efecto no lo es y, para ello, debió probar que no dedujo esa provisión en el año 1998, así la DIAN haya insistido en que se trataba de provisiones hechas en el año 1999 llevadas al costo de venta en este mismo año. En todo caso, lo cierto es que la parte actora no probó ni lo uno ni lo otro y, por eso, el cargo de apelación no prospera.

1.2. Costo de ventas. Movimiento de provisiones para costos y gastos en cuantía de $ 59.737.958.

La Sala pone de presente, nuevamente, que la DIAN propuso modificar el renglón 32 CV “Costo de ventas” de la declaración de renta del periodo gravable 1999 presentada por Makro de Colombia S.A.

Concretamente, glosó ese renglón en cuantía de $ 1.582.321.480, cifra que, como se dijo, se descompone así: i) $ 1.506.381.240 por reversión de provisiones, que ya fue analizada, y, ii) $ 75.940.246 imputado como movimiento de provisiones para costos y gastos. La Sala se referirá a este segundo componente y, para el efecto, tendrá en cuenta que la parte actora aceptó el rechazo del costo de ventas en cuantía de $ 16.202.288, razón por la que, la litis, se limita a la cuantía de $ 59.737.958.

Ahora bien, como el fallo de primera instancia concedió parcialmente la razón a las partes, la Sala analizará los motivos de inconformidad de cada una, conforme con lo alegado en el respectivo recurso de apelación.

No obstante, antes de entrar en ese análisis, la Sala vuelve a transcribir el cuadro explicativo que la parte actora expuso en la demanda para ilustrar la ecuación económica de donde nace el efecto neto glosado en cuantía de $ 59.737.958:

Col 1Col 2Col 3Col 4 Col 5 Col 6 Col 7


Cuenta

Descripción

Saldo Inicial

Adiciones

Utilizaciones

Saldo final
a)260510Auditores $ 316.522.093$ 295.354.554$ 21.167.539
b)260515Honorarios$ 7.027.534$ 218.459.885$ 221.207.359$ 4.280.060
c)260535Servicios públicos$ 12.264.777$ 2.051.920.460$ 2.064.185.2370
d)260555Seguros $ 106.751.468$ 92.431.319$ 14.320.329
e)260560Importación traslado$ 24.021.761$ 137.329.945$ 140.351.706$ 21.000.000
f)260570Diferencia facturas alimentos $ 207.697.512$ 194.070.316$ 13.627.196
g)260575Diferencia facturas no alimentos $ 87.459.200$ 87.412.307$ 46.893
h)260593Mercancías transporte$ 96.844.970$ 126.138.706$ 217.066.660$ 5.917.016
i)260599Demoras contenedores $ 8.765.946$ 8.703.985$ 62.051
  Totales$ 140.159.042(1)
$ 3.261.045.395
(2)
$ 3.320.783.353
$ 80.421.084
 Efecto neto: (1 - 2)$ 59.737.958

 

Como se puede apreciar, los $ 59.737.958, denominados en la tabla “Efecto neto”, resultan de restar a los valores referidos en la columna 5 (adiciones), esto es, el total de las provisiones hechas por la parte actora en el año 1999 en las diferentes cuentas analizadas ($ 3.261.045.395), los valores referidos en la columna 6 (utilizaciones), esto es, los costos y gastos en los que, en realidad, dijo la parte actora haber incurrido en ese mismo año ($ 3.320.783.353).

La columna 7 arroja un saldo final que se deriva de restar a los valores de las utilizaciones de la columna 5, la sumatoria de los valores de las provisiones adicionadas (columna 4) y las del saldo inicial (columna 3). Por eso, el total de la columna 7 no arroja el mismo valor del efecto neto previsto en la última fila del gráfico. Sin embargo, si se elimina la columna 4 del saldo inicial y se adiciona una columna en donde se registre la diferencia de los valores de las adiciones y los valores de las utilizaciones, cuenta por cuenta, la sumatoria total arroja el “efecto neto” objeto de glosa en cuantía de $ 59.737.958, así:

Col 1Col 2Col 3 Col 5 Col 6 Col 7


Cuenta

Descripción

Adiciones

Utilizaciones

Diferencia entre 5 y 6
a)260510Auditores$ 316.522.093$ 295.354.554$ 21.167.539
b)260515Honorarios$ 218.459.885$ 221.207.359(-$ 2.747.474)
c)260535Servicios públicos$ 2.051.920.460$ 2.064.185.237(-$ 12.264.777)
d)260555Seguros$ 106.751.468$ 92.431.319$ 14.320.329
e)260560Importación traslado$ 137.329.945$ 140.351.706(-$ 3.021.761)
f)260570Diferencia facturas alimentos$ 207.697.512$ 194.070.316$ 13.627.196
g)260575Diferencia facturas no alimentos$ 87.459.200$ 87.412.307$ 46.893
h)260593Mercancías transporte$ 126.138.706$ 217.066.660(-$ 90.927.954)
i)260599Demoras contenedores$ 8.765.946$ 8.703.985$ 61.961
  Totales(1)
$ 3.261.045.395
(2)
$ 3.320.783.353
59.738.958(10)

 

Lo anterior quiere decir que es factible determinar para cada cuenta el valor que en proporción a los $ 59.738.958 fue utilizado en mayor o menor cuantía de las provisiones adicionadas. Por eso, como se puede apreciar, los resultados pueden ser positivos o negativos y la sumatoria de esos valores, arroja el efecto neto pedido como costo de ventas.

Adicionalmente, el gráfico también indica que no habría discusión entre las partes en cuanto a que se partiría de reconocer, como parte del costo de ventas, el valor total de la columna 5 (adiciones), —que no el valor individual de las provisiones que conforman cada fila de esa columna—, esto es, los valores de las provisiones adicionadas por la parte actora en el año 1999, en cuantía de $ 3.261.045.395.

Lo que está en discusión, entonces, es el mayor valor que la parte actora alega haber provisionado y utilizado y que, como se puede apreciar en el gráfico, que para ilustración hizo la Sala, se fue compensando con los valores provisionados y no utilizados. Por eso, en la columna 7 del gráfico, se aprecia que los $ 59.738.958 resultan de la sumatoria de cifras positivas y negativas que arroja cada una de las cuentas objeto de la glosa.

Ahora bien, visto el requerimiento especial, la Sala aprecia que para la DIAN, inicialmente, las mayores cifras provisionadas no fueron utilizadas, por eso, les dio el tratamiento de provisiones no deducibles, puesto que no se subsumían en ninguno de los presupuestos previstos en las provisiones fiscalmente deducibles, esto es, las provisiones para pago de futuras pensiones reguladas en el artículo 112 del estatuto tributario, las provisiones para deudas de difícil recaudo del artículo 145 de estatuto tributario o las provisiones para deudas manifiestamente perdidas o sin valor del artículo 146 del estatuto tributario.

Dado que en la respuesta al requerimiento especial la parte actora alegó que sí utilizó las provisiones y, para el efecto, dijo que aportaba las pruebas de su dicho, en la liquidación oficial, la DIAN analizó si, en efecto, la parte actora utilizó provisiones en cuantía mayor a la ya aceptada, esto es, en la suma de $ 59.737.958.

Por eso, la litis en esta instancia se circunscribe a analizar si está probado que la parte actora utilizó provisiones en cuantía mayor a la ya aceptada, esto es, por valor de $ 59.737.959.

Sin embargo, para que la Sala reconozca el efecto neto por valor de $ 59.737.959, y aunque se parta del presupuesto de que la DIAN no discute que la parte actora utilizó provisiones en cuantía de $ 3.261.045.395; a efectos de poder verificar la diferencia entre ese valor y el que la parte actora alega que provisionó y utilizó en cuantía de $ 3.320.783.353, no basta que la parte actora pruebe parte de las cuantías glosadas respecto de cada cuenta. Para la Sala es indispensable que la parte actora pruebe la efectiva utilización de todas las provisiones. Así, en la medida en que la parte actora no pruebe que utilizó mayores provisiones o que no utilizó el total de las cifras inicialmente provisionadas y reseñadas en cada fila del gráfico (cuentas) de las columnas 5 (adiciones) o 6 (utilizaciones), según sea el caso, la Sala no podrá reconocer la mayor o menor diferencia que resulte por cada fila de tales columnas y, por ende, no podrá reconocer el efecto económico completo de la suma glosada, ni mucho menos un efecto económico parcial, pues no es procedente rehacer la ecuación con información a medias. Pero, así mismo, no podrá desconocer menos costos y gastos de los ya aceptados.

En ese contexto, la Sala, desde ya, anticipa que revocará la sentencia apelada, por las siguientes razones:

De las 9 cuentas glosadas, el tribunal concluyó que sólo respecto de 4, la parte actora logró probar las cifras reportadas (cuenta 260535 Servicios públicos; 260599 Bodegajes, Demoras-contenedores; 260560 Liquidación de importaciones y 260555 Seguros). Por eso, reliquidó el impuesto y, para el efecto, modificó el renglón CV Costo de Ventas en el sentido de adicionar a los $ 179.663.512.000 un total de $ 34.698.000, para un total de $ 179.698.210.000.

Los $ 34.698.000 resultan de la siguiente sumatoria:

CuentaValor
Cuenta 260535 Servicios Públicos$ 12.264.777
Cuenta 260599 Bodegajes, demoras-contenedores$ 3.936.283
Cuenta 260560 Liquidación de importaciones$ 4.176.513
Cuenta 260555 Seguros$ 14.320.337
Total$ 34.697.910
Aproximación al mayor múltiplo de 1000$ 34.698.000

 

La decisión del tribunal de adicionar el costo de ventas en las cuantías anotadas no es acertada puesto que, en el caso concreto, la parte actora no solicita el reconocimiento del efecto positivo o negativo que arroja la diferencia entre los valores de las provisiones adicionadas y los valores de las provisiones utilizadas por cada cuenta analizada. Lo que está en discusión es el mayor valor que la parte actora alega haber provisionado y utilizado y que, como se ilustró inicialmente en el gráfico que para el efecto hizo la Sala, se fue compensando con los valores provisionados y no utilizados. Por eso, se precisó que en la columna 7 de ese gráfico se podía advertir que los $ 59.738.958 objeto de la glosa resultan de la sumatoria de cifras positivas y negativas. Luego no es pertinente tomar cada cifra de manera aislada. El análisis debe ser integral y, por tanto, como se advirtió al inicio del estudio de esta glosa, si no se prueban la totalidad de las cifras de la ecuación que quiere probar la parte actora, no se puede probar el efecto neto pedido ni en forma total, ni menos en forma parcial.

Fíjese que de los valores tomados por el tribunal, en el gráfico que hizo la Sala en la página 58, el valor de la primera cuenta es un factor negativo, el de la segunda es positivo, el del tercero negativo y el del cuarto positivo. Luego, el tribunal no podía tornar positivas todas esas cifras y descontextualizarlas de todos los movimientos sin advertir cuál podría ser su repercusión frente al efecto neto glosado de $ 59.737.958.

De manera que, la Sala insiste en que no es suficiente que la parte actora pruebe que sí utilizó las provisiones de unas cuentas y de otras no, pues probado que no demostró alguna, ya no es posible hacer el análisis integral de todos los movimientos.

En esa medida, como la parte actora admitió que no tenía los soportes correspondientes de las siguientes cuentas:

a)260570Diferencia facturas alimentos$ 207.697.512$ 194.070.316$ 13.627.196
b)260575Diferencia facturas no alimentos$ 87.459.200$ 87.412.307$ 46.893

 

Ya no había lugar a seguir haciendo el análisis con respecto a las demás cuentas. Con mayor razón, si para demostrar el movimiento de estas cuentas, la parte actora alegó que sólo contaba con el certificado del revisor fiscal de la empresa.

Conforme con el artículo 777 del estatuto tributario, cuando se trata de presentar a la DIAN pruebas contables, las certificaciones de los contadores o revisores fiscales podrían ser suficientes si la administración decide no hacer las comprobaciones pertinentes. Sin embargo, ha sido criterio reiterado de la Sala que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Además, de expresar que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales o que los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; deben informar si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la situación financiera del ente económico(11).

También se ha precisado(12) que tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”(13).

Además, del artículo 777 del estatuto tributario no se deduce la aceptación incondicional del certificado del revisor fiscal como verdad real de una operación del contribuyente que deba constar en su contabilidad(14).

Precisamente, esta prueba, como tal, no está sometida a una tarifa legal. Su valoración se hace de acuerdo con la sana crítica. En virtud de este principio el juez tiene la facultad de analizar el certificado y los elementos que se tuvieron en cuenta para expedirlo, de manera que si el juez no encuentra que esté bien fundamentado, tiene la facultad de separarse de él. Por ello, depende de la eficacia e idoneidad del certificado que el juez lo acepte como prueba contable(15).

Como en este caso, la DIAN hizo las comprobaciones pertinentes y la parte actora admitió que no cuenta con los soportes de orden interno o externo, el certificado analizado no es prueba suficiente para demostrar la cuantía de las cuentas y mucho menos el efecto neto de los $ 59.737.958 porque, para el efecto, se reitera, la parte actora debería haber probado la utilización de provisiones en las cuantías anotadas en todas las cuentas tenidas en cuentas para hacer la ecuación aritmética.

Adicionalmente, las 3 cuentas restantes que analizó el tribunal(16), según concluyó, carecen del soporte probatorio.

Así, y para mejor ilustración y sustentación de lo dicho, la Sala sintetiza el análisis que hizo respecto de estas tres últimas cuentas puesto que probada la excepción de fondo que alegó la DIAN, así sea respecto de una sola cuenta, ese hecho es suficiente para denegar la prosperidad de la glosa y la Sala puede abstenerse de continuar con el análisis de las demás cuentas cuya cuantía se encontró probada, pues ningún efecto útil representa este aspecto para la parte actora si su deber era probar la cuantía de todas las cuentas [inciso segundo del artículo 306 del Código de Procedimiento Civil(17)].

a) Provisión de la cuenta 260510-Auditores.

Delimitación de la litis:

Según señaló la parte demandante, el siguiente es el movimiento de la provisión:

CuentaDescripciónSaldo inicial*AdicionesUtilizacionesSaldo final
260510Auditores $ 316.522.093$ 295.354.554$ 21.167.539

 

Según el análisis hecho por la sala, el efecto neto proporcional al glosado se indica, así:

Col 1Col 2Col 3 Col 5 Col 6 Col 7
CuentaDescripciónAdicionesUtilizacionesDiferencia entre 5 y 6
a)260510Auditores$ 316.522.093$ 295.354.554$ 21.167.539

 

Según los gráficos, la parte actora habría utilizado menos provisiones de las efectivamente constituidas. Por eso, le da un efecto neto positivo. En consecuencia, debe probar que utilizó provisiones en cuantía de $ 295.354.554 de la cuenta 260510, pago a auditores.

CuentaDescripciónAdicionesUtilizacionesDiferencia entre 5 y 6
a)260510Auditores$ 316.522.093$ 295.354.554$ 21.167.539
b)260515Honorarios$ 218.459.885$ 221.207.359(-$ 2747.474)
c)260593Mercancías transporte$ 126.138.706$ 217.066.660($ -90.927.954)

 

Veamos entonces qué pruebas son las que dijo la DIAN que la parte actora no aportó:

En la liquidación oficial se aprecia que la DIAN desconoció las provisiones de la cuenta 260510 en cuantía de $ 295.354.554 fundamentalmente porque, no anexó los soportes de orden externo de los movimientos de esa cuenta.

También descalificó cierta prueba documental que aportó la parte actora para probar la utilización de provisiones en cuantía de $ 59.737.288 porque, para la DIAN, la parte actora debió remitir la totalidad de los soportes que dieron origen a las cifras consignadas en los saldos iniciales y adiciones, para así comprobar que estas pruebas son el respaldo real de la diferencia neta entre adiciones y utilizaciones.

En la demanda, la parte actora insistió en que se analicen las mismas pruebas aportadas en vía administrativa, que son los documentos agrupados en el anexo 2 de la respuesta al requerimiento especial(18). Y, además, que se analice el anexo 1.1 de demanda(19). No suministró ningún análisis de esa documentación comprobatoria.

Verificadas las pruebas, el tribunal le concedió la razón a la DIAN. Concluyó que los documentos aportados no eran suficientes para analizar los movimientos que hizo la empresa, ni para justificar la utilización de la provisión. Coincidió con la DIAN en que la parte actora debió aportar la totalidad de los soportes de orden externo que dieron origen a la contabilización. Observó, para resolver, las siguientes pruebas:

— Los memorandos internos remitidos en el anexo 1.1 de la demanda y el comprobante de contabilidad 111921(20). El tribunal coincidió con la DIAN en que estos documentos soportan las reclasificaciones de $ 160.397.000 y $ 7.231.905.

— Los documentos que reposan en los folios 401 a 419(21) del anexo 2 de la respuesta al requerimiento especial. De estos documentos dedujo que se utilizaron provisiones en cuantía de $ 141.037.056. (sic)

En esta oportunidad, la Sala precisa lo siguiente.

El artículo 123 del Decreto 2649 de 1993 dispone lo siguiente:

“ART. 123.—Soportes. Teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables según el tipo de acto de que se trate, los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren.

Los soportes deben adherirse a los comprobantes de contabilidad respectivos o, dejando constancia en estos de tal circunstancia, conservarse archivados en orden cronológico y de tal manera que sea posible su verificación.

Los soportes pueden conservarse en el idioma en el cual se hayan otorgado, así como ser utilizados para registrar las operaciones en los libros auxiliares o de detalle”.

Según esta norma, las circunstancias particulares del hecho económico sujeto a registro determinan qué soporte de origen interno o externo debe adherirse al comprobante de contabilidad. Por lo tanto, la regulación contable no lista los documentos que deben adherirse, ni tampoco ofrece una solución específica frente al dilema de qué soportes, externos o internos, es el que debe aportarse como prueba, puesto que esto depende del hecho económico que se vaya a registrar.

Analizadas las pruebas obrantes en el expediente, la Sala aprecia que en los folios 401 a 419(22) del anexo 2 de la respuesta al requerimiento especial reposan ciertas facturas de empresas de auditoría que contabilizan un total de $ 141.937.056(23).

También reposan en el expediente, las pruebas de las reclasificaciones que hizo la parte actora en cuantía de $ 167.630.093. Tales pruebas son: el memorando que reposa en el folio 186 del anexo 2 del requerimiento especial y el memorando que reposa en el folio 188 del mismo cuaderno. Estos memorandos dan cuenta de que la parte actora hizo reclasificaciones en la cuantía anotada, así:

Memorando folio 186:

“Al evaluar las provisiones de fin de año, se estimó que se debe reclasificar la provisión de auditories KPMG NIT. 860.002.062 a la provisión de la Price Waterhouse NIT 860.000.864, la suma de $ 7.231.905, en la misma cuenta Auditores.

Por lo tanto, estos movimientos no inciden en el saldo final de la provisión de Auditores”.

El memorando que reposa en el folio 188, en similares términos, reclasifica 5 provisiones en cuantía de $ 160.398.188(24). Y, como lo dice el otro memorando, este también precisa que tales movimientos no inciden en el saldo final de la provisión de Auditores.

Valoradas esas pruebas, la Sala considera que para probar el efecto neto proporcional, la parte actora sí debió aportar la información completa de su dicho. Es decir, debió aportar la prueba contable del asiento de la constitución de las provisiones en cuantía de $ 316.522.093, la prueba contable del asiento de la utilización de las provisiones en cuantía de $ 295.354.554 y, por ende, los comprobantes internos y externos que adheridos a esos comprobantes, prueben la utilización de las provisiones en el monto alegado. Como se trata de pagos a firmas de auditoría, debió probar con las respectivas facturas y comprobantes de egreso que pagó las respectivas facturas a las firmas contratadas, independientemente de que la parte actora, conforme lo explicó, primero haga provisiones generales para luego reclasificarlas cuando se ha verificado el pago. Si bien las reclasificaciones son movimientos contables de la provisión, lo cierto es que cualquier asiento contable requiere ser respaldado con el respectivo soporte. En el caso concreto, si la parte actora pretendía probar un efecto neto derivado de la utilización de ciertas provisiones en cuantía de $ 295.354.554, debió aportar como prueba, los documentos soporte que acrediten esa cuantía.

Ahora bien, por el hecho de que en el expediente existan pruebas de que la parte actora incurrió en costos o en gastos en cuantía de $ 141.937.056, y que hizo reclasificaciones de provisiones en cuantía de $ 167.630.093, tales pruebas no le permiten inferir a la Sala que la parte actora haya utilizado en el año 1999, provisiones en cuantía menor a las que constituyó en ese año.

b) Provisión de la cuenta 260515-Honorarios.

Según la parte demandante, el siguiente es el movimiento de la provisión:

CuentaDescripciónSaldo inicialAdicionesUtilizacionesSaldo final
260515Honorarios$ 7.027.534$ 218.459.885$ 221.207.359$ 4.280.060

 

Según el análisis hecho por la sala, el efecto neto proporcional al glosado se indica, así:

Col 1Col 2Col 3 Col 5 Col 6 Col 7
CuentaDescripciónAdicionesUtilizacionesDiferencia entre 5 y 6
b)260515Honorarios$ 218.459.885$ 221.207.359(-$ 2747.474)

 

Según los gráficos, la parte actora habría utilizado más provisiones de las efectivamente constituidas. Por eso, le da un efecto neto negativo. En consecuencia, debe probar que utilizó provisiones en cuantía de $ 221.207.359 de la cuenta 260515, pago de honorarios.

Veamos entonces qué pruebas son las que la DIAN dijo que la parte actora no aportó:

La DIAN señaló que la parte actora efectuó dos reclasificaciones de provisiones por pago de honorarios y que aportó los registros contables de esas reclasificaciones, pero que omitió aportar los soportes de orden externo, entre estos, cierta factura a nombre de Carlos Felipe Mayorga. Por lo tanto, para la DIAN, la parte actora no probó que utilizó provisiones en cuantía de $ 221.207.359. También advirtió que la parte actora suministró copias de ciertas facturas que correspondían a gastos, pero de periodos distintos al año 1999.

Para controvertir la decisión de la administración y justificar el movimiento de la cuenta descrito, la demandante aportó las siguientes pruebas:

— Como prueba contable de la utilización de la provisión y con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, los documentos relacionados en el anexo 3(25).

— Con la demanda, y como prueba adicional para justificar la utilización de la provisión, dijo que aportó un cuadro en el que habría relacionado ciertas facturas provisionadas en el año 1998(26) pero cuyo gasto se habría deducido en el año 1999. También aportó la factura por valor de $ 8.000.000 por concepto de honorarios a nombre de Carlos Felipe Mayorga(27).

— Como prueba de las reclasificaciones, aportó los comprobantes de contabilidad 600005237 y 11828(28).

El tribunal aceptó que la parte actora efectuó dos reclasificaciones, de las que aportó los registros contables, pero, también confirmó que no aportó los soportes externos necesarios para justificarlas, motivo por el cual, le concedió la razón a la DIAN.

Analizadas las pruebas aportadas por la demandante, la Sala encuentra lo siguiente:

En el anexo 3 de la respuesta al requerimiento especial, la parte actora aportó como soportes externos las facturas que acreditan la utilización de la provisión con el correspondiente comprobante de diario. La sumatoria de todas esas facturas arroja un total de $ 191.256.000.

Adicionalmente, la parte actora aportó dos comprobantes de diario de las reclasificaciones que suman un total de $ 69.459.885, pero no aportó los documentos soporte externos de esas reclasificaciones. Dado que al sumar tanto facturas como reclasificaciones da un total de $ 221.207.359, sí era indispensable que la parte actora aportara los comprobantes externos de las reclasificaciones a efectos de imputar esos valores a los gastos por honorarios correspondientes.

Adicionalmente, también aprecia la Sala que ciertas facturas corresponden a gastos causados en el año 1998, como por ejemplo, las que reposan en los folios 495 y 493 y en el folio 201 de anexo 2 de la demanda, entre estas, la de Carlos Felipe Mayorga.

En consecuencia, para la Sala, los comprobantes de contabilidad, por si solos, no son prueba suficiente para justificar la utilización de las provisiones. Tal como lo precisan los artículos 50 y 53(29) del Código de Comercio y 56 del Decreto 2649 de 1993, los comprantes de contabilidad deben estar respaldados con soportes, bien sean internos o externos. Por lo tanto, la parte actora sí debió allegarlos.

c) Provisión de la cuenta 260593-Mercancía transporte.

La parte actora describió de la siguiente manera el movimiento de la provisión:

CuentaDescripciónSaldo InicialAdicionesUtilizacionesSaldo final
260593Mercancías transporte$ 96.844.970$ 126.138.706$ 217.066.660$ 5.917.016

 

Según el análisis hecho por la Sala, el efecto neto proporcional al glosado se indica, así:

Col 1Col 2Col 3 Col 5 Col 6 Col 7
CuentaDescripciónAdicionesUtilizacionesDiferencia entre 5 y 6
h)260593Mercancías transporte$ 126.138.706$ 217.066.660($ -90.927.954)

 

Según los gráficos, la parte actora habría utilizado más provisiones de las efectivamente constituidas. Por eso, le da un efecto neto negativo. En consecuencia, debe probar que utilizó provisiones en cuantía de $ 217.066.660 de la cuenta 260593, pago mercancías transporte.

Veamos entonces qué pruebas son las que la DIAN dijo que la parte actora no aportó:

La DIAN señaló que la parte actora no probó la utilización de la provisión en cuantía de $ 217.066.660, (i) porque algunos de los soportes remitidos como prueba no tienen los registros contables correspondientes, otros eran ilegibles y (ii) porque las reclasificaciones y reversiones efectuadas en la cuenta no fueron justificados mediante soportes externos.

En contra de lo manifestado por la administración, la parte actora señaló que no es válido el rechazo de la utilización de una provisión fundamentado en la carencia de registros contables, señaló que esta exigencia no se desprende del artículo 771-2 del estatuto tributario.

Así mismo, que para soportar la reclasificación y reversión efectuadas sobre la provisión discutida por la DIAN, aportó los comprobantes de contabilidad 111298(30) y 112843(31).

El tribunal concedió la razón a la administración. A su juicio, la parte actora no demostró que la totalidad de los comprobantes de contabilidad sumaran la utilización de la provisión.

Para resolver, la Sala considera que cuando se alega haber utilizado más provisiones que las constituidas para cada cuenta, los comprobantes de contabilidad que acrediten la constitución de la provisión y la utilización de la misma son indispensables, como también lo son los comprobantes de contabilidad que registren las mayores utilizaciones puesto que el soporte externo demuestra el gasto, pero no la utilización de la provisión o la reclasificación de la misma.

Pero, así mismo, para probar el gasto, la prueba contable de los movimientos de reclasificación y reversión efectuados sobre la provisión tampoco son suficientes. La Sala reitera que el comprobante de diario, por sí solo, no es suficiente para acreditar el registro contable, es necesario, además, justificar el asiento con los soportes, internos o externos, según la naturaleza del hecho económico registrado.

En consecuencia, como no se aportaron todas las pruebas para verificar el movimiento total de la cuenta y de las otras, en este evento también se advierte que la parte actora no cumplió con la carga de probar el efecto neto en cuantía de $ 59.737.958.

En conclusión y para resolver el cargo, la Sala concluye que la parte actora no acreditó la utilización de las mayores provisiones utilizadas en cuantía de $ 59.737.958.

Por lo anterior, se revoca la decisión del tribunal y se confirma la decisión administrativa.

2. Desconocimiento de “Otras deducciones” registradas en el renglón 49 de la declaración por valor de $ 51.420.550.

2.1. Deducción de cartera por $ 37.634.285. Violación de los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975.

En los términos del recurso de apelación de la parte actora, le corresponde a la Sala decidir si Makro probó que la cartera glosada por la DIAN en cuantía de $ 37.634.285 tiene la naturaleza de una deuda manifiestamente perdida o sin valor y, en consecuencia, si era procede que la dedujera, conforme con el artículo 146 del estatuto tributario. De igual modo, la Sala debe decidir si el tribunal violó el derecho de defensa de la demandante porque, según la parte actora, decidió con fundamento en un argumento no discutido en la vía gubernativa.

El artículo 146 del estatuto tributario señala que:

“son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación”.

Por su parte, los artículos 79 y 80 del Decreto 197 de 1975 señalan:

“ART. 79.—Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o de cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.

ART. 80.—Para que proceda esta deducción es necesario:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas u ganancia.

4. Que la obligación exista en el momento de descargo.

5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”.

En relación con los preceptos legales trascritos, esta Sala ha señalado que “Cuando la norma se refiere a deudas manifiestamente perdidas o sin valor, el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 hace alusión a aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores o fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.

De otra parte, para que proceda la deducción de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, se deben reunir los siguientes requisitos, señalados en el artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975:

1. Que la obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido renta en esos años.

3. Que se descargue en el período gravable mediante abono que se haga a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.

4. Que la obligación exista en el momento en que se efectuó el descargo.

5. Que existan razones para considerar la deuda como perdida o sin valor.

Es decir que, para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no sólo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino, además, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarla como perdida.

Adicionalmente, esta Sección, al referirse a las formas en que puede acreditarse la existencia de razones para considerar una cartera como perdida, precisó que, dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma, puede acudirse, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje la baja de la obligación por no ser viable su cobro, a la demostración de la insolvencia de los deudores o acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones, etc.”(32).

De acuerdo con la normatividad y doctrina judicial traídas a colación, la deducción de las deudas que fiscalmente se consideran como perdidas o incobrables está sujeta a la verificación de las siguientes condiciones:

Según el artículo 146 del estatuto tributario:

1. Que el contribuyente lleve contabilidad por el sistema de causación; cuando el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad, debe conservar soportes documentales de la deuda.

2. Que la obligación se haya descargado durante el año o periodo gravable, es decir que contablemente se hayan afectado las cuentas correspondientes del activo y el estado de resultados que reflejen el castigo de la cartera.

3. Que se demuestre la realidad de la deuda, esto es, la comprobación de los elementos estructurales de la obligación: deudor, acreedor, cuantía y el vínculo casual generador de la deuda.

4. Que se justifique su descargo.

5. Que se demuestre que la deuda se ha originado en una actividad productora de renta.

Y de acuerdo con los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975, que complementan el alcance del artículo 146:

6. Que la deuda haya sido contraída con justa causa, título oneroso y que exista al momento de su descargo, esto además de la realidad de la deuda que exige el artículo 146 del estatuto tributario.

7. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido renta en esos años.

8. Y finalmente, que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor orientadas por un criterio comercial.

Como se observa, no son pocas las exigencias que prevé el ordenamiento fiscal para que una deuda incobrable pueda ser objeto de deducción, en todo caso para su reconocimiento, el contribuyente está en la obligación de acreditar, en su totalidad, la concurrencia estas condiciones.

Por tanto, para determinar la procedencia de la deducción alegada por la parte actora, la Sala procede a verificar, de acuerdo con las pruebas aportadas, los requisitos que debieron cumplirse para que se reconociera la deducción de las obligaciones en disputa. Para el análisis del caso concreto, la Sala tendrá en cuenta las siguientes pruebas aportadas por la parte actora, que se pasan a analizar:

— Carta de la empresa de Asesorías y Cobranzas Nacionales S.A. “Aconal” del 13 de abril de 1999, que le informa a Makro que le devuelve ciertas obligaciones. Dice el documento(33):

“Makro Cumara

Beatriz Beltrán de T.

C. 3111746

D.C. 58338

La señora Beatriz nos hizo llegar fotocopia de la denuncia por la pérdida de los documentos.

Anexo: Fotocopia y cheque #3111746 del Banco de Colombia por valor de $ 466.300

Rafael E. Gómez Murcia

C. 000261

D.C. 58341

El señor Gómez anexo domentos(sic) donde consta que a él le robaron la chequera.

Anexo: 11 folios y cheque de Davivienda #000261 por favor de $ 364.370”.

— Carta de la empresa de Asesorías y Cobranzas Nacionales S.A. “Aconal” del 3 de abril de 2000, en la que manifiesta la imposibilidad de obtener el pago de $ 6.242.500 por medios prejurídicos, debido a la insolvencia del deudor y la inconveniencia de iniciar un proceso ejecutivo por la falta de bienes embargables(34).

— Denuncia penal del 29 de diciembre de 1999 en el que se hace referencia a un valor $ 13.270.000 por la comisión de un delito contra el patrimonio económico del que no se pueden constatar los hechos narrado por el denunciante por su ilegibilidad(35).

— Carta de un asesor jurídico en la que consta que en el año 1999 intentó el cobro de una deuda insoluta a la empresa Asicol en cuantía de $ 6.000.000, sin que se hubiera obtenido su pago(36).

— Carta del 13 de mayo de 1999 suscrita por el director financiero de Makro y dirigida a la vicepresidente de Bancafé, en la que solicita que le abone una suma en cuantía de $ 11.976.000, que le fueran pagados a su favor, por un tercero, por el pago de cierta mercancía(37).

— Carta del 25 de junio de 1999, en la que Bancafé no acepta la responsabilidad en la reclamación antes referida(38).

— Memorando de un asesor jurídico de Makro, en el que señala que de instaurarse una reclamación judicial ante Bancafé, existen pocas probabilidades de éxito(39).

— La parte actora también aportó con la demanda certificado del revisor fiscal en el que se señala que sobre la cuenta 139905 denominada “Clientes” se registraron castigos de cartera por valor de $ 37.954.800.

Del conjunto de las pruebas aportadas se advierte que la parte actora imputó, como deducibles, obligaciones a las que atribuyó la calidad de manifiestamente perdidas o sin valor en cuantía de $ 38.118.300. Sin embargo, con estas pruebas no se acredita en su integridad, en ninguno de los casos, las exigencia para reconocer la procedencia de la deducción. Veamos:

— La sumas de $ 364.370 y $ 466.300.

En relación con estas sumas, la parte actora aportó como prueba de las gestiones de cobro adelantadas, una comunicación de Aconal, en la que se hace referencia a la devolución de algunas obligaciones, entre las que se encuentran los dos montos en cuestión.

Para la Sala, este documento por sí mismo no acredita la totalidad de los requisitos necesarios para justificar la deducción de las deudas perdidas. En primer lugar, no da cuenta de que se trate de obligaciones reales, contraídas con justa causa y a título oneroso. Tampoco reflejan que las obligaciones se hayan originado en actividades productoras de renta ni que fueron imputadas para la determinación de la renta de periodos anteriores.

— La suma de $ 6.242.500.

Al igual que en el caso el caso anterior, la parte actora aportó carta de Aconal en la que se señala que se adelantaron gestiones de cobro de $ 6.242.500 sin que se haya dado solución de pago. Por las mismas razones expuestas previamente, para la Sala no está acreditada la totalidad de las exigencias para tomar como deducible esta supuesta deuda.

— La suma de $ 13.270.000.

Analizada la prueba, no existe certeza ni tan siquiera de la existencia de una obligación, pues, el denuncio penal apenas da cuenta de que se puso en conocimiento de las autoridades, la comisión de un presunto delito. Por tanto, no es suficiente para justificar la existencia de una obligación, mucho menos para dar razón de las demás exigencias.

— La suma de $ 11.976.000

En relación con esta suma, se aportan varios documentos para justificar las gestiones de cobro que adelantó Makro a fin de que Bancafé aceptara su responsabilidad en la pérdida de un dinero que, aparentemente recibió, como pago de cierta mercancía. Sin embargo, dado que la reclamación no tuvo éxito, para la Sala no existe certeza de la obligación en cuestión ni mucho menos que la misma pueda ser objeto de deducción, pues de estos documentos no se desprende la existencia de una obligación real, contraída con justa causa y a título oneroso ni tampoco su incidencia en relación con la determinación de la renta.

En todos los casos, la Sala advierte que la parte actora no aporta prueba del registro contable, ni de ninguna naturaleza, en los que se reflejen los movimientos del castigo de las deudas.

En relación con el certificado del revisor fiscal aportado por la parte actora como prueba de la cartera deducida, y en atención a que la Sala ha dicho que este debe contener un mínimo de detalle en el que se puedan apreciar las cuentas y los valores registrados, verificada esta exigencia, la Sala encuentra que en el presente caso cumple con ese cometido. Sin embargo, para darle credibilidad habría que remitirse a los soportes contables que evidencien el dicho del revisor fiscal, documentos que no se pueden revisar en esta instancia, toda vez que no fueron aportados por la demandante. En el folio 4979 del anexo 10.2 de la respuesta al requerimiento especial sólo obra la copia ilegible de lo que pareciera ser un comprobante de diario o un extracto de la cuenta de provisiones, que, en todo caso, no se puede valorar.

Ahora bien, efectuada la sumatoria de las cifras que se pretenden probar con los documentos aportados y cotejadas con el certificado del revisor fiscal, se aprecia que no coincide con la cuantía glosada.

En efecto, la glosa propuesta por la DIAN corresponde a un total de $ 37.634.285; el certificado del revisor fiscal da cuenta de un castigo de cartera por un monto de $ 37.954.800, mientras que la sumatoria de los documentos aportados arroja un total de $ 38.319.170. Se advierte, por tanto, que el certificado del revisor fiscal no detalla las obligaciones objeto de castigo.

En consecuencia, además del evidente incumplimiento de las exigencias que condicionan la deducción de las deudas incobrables, por la incongruencia entre la suma glosada y las pruebas aportadas, la Sala no tiene la certeza de cuál es el monto de las deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Para el efecto, la parte actora debió remitir, junto con el certificado del revisor fiscal, las pruebas que acrediten el movimiento completo de la cuenta que fue descrita así, en dicho certificado:

Cuentas por cobrarSaldo dic. 98AdicionesUtilizaciónNuevo saldo
   CastigosReintegros 
139905 Clientes$ 50.900.540,00$ 133.744.862,00$ 37.954.800,00$ 128.017.081,00$ 18.673.521,00

 

Por tanto, aun cuando no es pertinente que la administración exija una forma determinada y restrictiva de acreditar la condición de incobrable de una obligación, por cuanto no es una condición legal acudir a las instancias judiciales para tener por perdida una deuda, sí es necesario demostrar la cuantía de la deuda, para darle la certeza al juez de lo que se está reclamando.

Ahora bien, la parte actora alegó, en el recurso de apelación, que el tribunal le vulneró el derecho de defensa porque además advirtió que la demandante no acreditó el cumplimiento del numeral 2º del artículo 80 del Decreto 187 de 1995.

No le asiste razón a la demandante puesto que, cuando el contribuyente alega la deducción previstas en el artículo 146 del estatuto tributario, o cualquier tratamiento tributario, está obligado a demostrar “el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”(40), o mejor, a demostrar los hechos que expuso como ciertos en las declaraciones tributarias.

Cuando el tribunal valoró las pruebas aportadas por la parte actora, dejó constancia de que los valores solicitados como deducción correspondían a operaciones económicas del mismo año y, además, que no se aportaron pruebas que permitieran verificar que las operaciones fueron registradas en ese año y que fueron fuente de ingresos para la demandante.

En consecuencia, el tribunal simplemente cumplió con el deber de verificar si los hechos económicos alegados se subsumían en las normas de las que se deriva el beneficio de la deducción.

Así la DIAN, en definitiva, haya glosado la deducción porque interpretó que las deudas solo pueden tenerse como manifiestamente perdidas o sin valor cuando el contribuyente demuestra que adelantó los procesos ejecutivos correspondientes, es deber de los jueces decidir conforme con lo que está probado y si las pruebas le permiten colegir que además de ese requisito se incumple otro, no se vulnera el derecho de defensa de la parte actora porque, por el contrario, es deber de todo contribuyente, desde el principio de la actuación administrativa, demostrar que el hecho económico declarado se subsume en la norma que consagra el efecto tributario reclamado.

En consecuencia, no prospera el cargo.

2.2. Improcedencia de otras deducciones por $ 13.606.265 - Provisiones diversas.

Sobre este cargo, le corresponde a la Sala decidir si es deducible la provisión en cuantía de $ 13.606.265 que, por concepto de honorarios por servicios técnicos, la parte actora dijo haber constituido y luego utilizado.

El tribunal denegó el cargo puesto que, valoradas las pruebas que aportó la demandante, concluyó que no había claridad respecto de la contingencia que amparaba la provisión y que tampoco se había probado que esa provisión cumplía los requisitos del artículo 107 estatuto tributario.

La parte actora apeló y explicó que en la cuenta 269545 registró provisiones diversas. Dijo que aportó como prueba el registro contable crédito por valor de $ 16.300.000, por concepto de honorarios avalúo inversiones Borrero, la copia legible del soporte de orden externo que corresponde por el mismo valor y un certificado del revisor fiscal.

Insistió en que se admita el soporte externo aunque su valor difiera del monto que se pide en deducción, porque explicó que la diferencia obedece a que contablemente disminuyó la provisión en $ 16.3000 y en la declaración sólo dedujo $ 13.606.000.

Vistas las pruebas aportada por la parte demandante, la Sala encuentra que, efectivamente, el comprobante contable de la cuenta 269545 que refleja la disminución de la provisión y el soporte externo allegado, no son consistentes.

En efecto, vista la factura obrante en el folio 5505 del anexo 10 de la respuesta al requerimiento especial, se aprecia que su cuantía no asciende a $ 16.300.000, como lo dijo la parte actora, sino a $ 16.400.00; y el comprobante contable de la cuenta 269545 registra un asiento por $ 16.300.000 como honorarios. En consecuencia no hay consistencia probatoria entre el soporte externo, el asiento contable y el valor declarado fiscalmente.

Por lo tanto, la Sala no cuenta con elementos de juicio suficientes para concluir que los $ 13.606.265 corresponde a la disminución de la provisión llevada como deducible. No prospera el cargo.

3. Nulidad por violación del artículo 189 del estatuto tributario y del artículo 1º de la Ley 95 de 1890. Adición al renglón 54 “renta presuntiva” por $ 12.394.784.896.

Le corresponde a la Sala decidir si era procedente que la parte actora detrajera del total del patrimonio líquido del año 1998 el valor patrimonial neto del Lote Royal, que, como lo alegó la parte actora, por razones de fuerza mayor solo le fue entregado, en ejecución de cierto contrato de compraventa, en el año 2001.

En los términos del recurso de apelación, a la Sala le corresponde analizar si los hechos que narró en la demanda constituyen una situación de fuerza mayor a efectos de subsumirlos en la prerrogativa prevista en el artículo 189 del estatuto tributario(41).

En relación con el cargo, la Sala destaca los siguientes hechos no discutidos por las partes:

— El 22 de diciembre de 1994, por medio de la escritura pública número 4090, otorgada en la Notaría Treinta del Círculo de Santa fe de Bogotá, D.C., se llevó a cabo la compraventa del Lote Royal entre la Fiduciaria Suramericana S.A. Sufiducia y Makro de Colombia S.A.

— La tradición del derecho de dominio Lote Royal a Makro fue efectuada mediante el registro de la escritura de compraventa 4090 ante la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos Bogotá zona centro el día 28 de diciembre de 1994.

— Según el parágrafo quinto de la cláusula octava del contrato de fiducia que consta en la escritura 3020 del 25 de julio de 1994, los fiduciantes debían entregar materialmente el inmueble a más tardar el 30 de enero de 1995. Llegado ese día, la fiduciaria no lo entregó.

— Debido al incumplimiento, Makro inició contra la fiduciaria demanda ante la jurisdicción civil para lograr la entrega del inmueble. Esa demanda fue admitida el 10 de mayo de 1995.

— El 18 de mayo de 1999, la Superintendencia Bancaria de Colombia, mediante Resolución 736 del 18 de mayo de 1999 resolvió ordenar la disolución de la sociedad Instituto de Salud Royal Center S.A. antes Academia Royal, y, entre otras medidas, dispuso la guarda de los bienes y la colocación de sellos y demás seguridades indispensables, entre los cuales se encontraba el Lote Royal.

— El 4 de agosto de 2000, Makro solicitó al liquidador del citado instituto, la devolución del Lote Royal.

— Cinco años después de que la jurisdicción ordinaria admitiera la demanda de restitución del inmueble que Makro interpuso contra la fiduciaria, el juzgado decidió que el proceso era de conocimiento del tribunal de arbitramento.

— El 18 de octubre de 2001, el liquidador del Instituto de Salud Royal Center S.A., entregó el Lote Royal a Makro.

Dado que la parte actora alegó que los hechos narrados constituyen hechos de fuerza mayor a efectos de justificar la detracción del valor del Lote Royal del total del patrimonio líquido del año 1998, conforme con el artículo 189 del estatuto tributario, la Sala precisa que de vieja data ha señalado que,

“De acuerdo con reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia para que haya “fuerza mayor o caso fortuito”, figura que incide, entre otros casos, en el cálculo de la renta presuntiva, se requiere por regla general que se tipifiquen varios presupuestos, a saber:

— Que no se produzca por acto voluntario del contribuyente.

— Que no ocurra conjuntamente con culpa del contribuyente, es decir, que el hecho no haya sido suficientemente probable para que el responsable lo haya podido prever.

— Que además sea irresistible, es decir imposible de impedir, lo cual coloca al contribuyente en imposibilidad absoluta de obtener de su patrimonio líquido siquiera la rentabilidad mínima determinada por el estatuto tributario.

“La irresistibilidad a que alude el artículo 1º de la Ley 95 de 1890, consiste según la jurisprudencia, en que el hecho no haya podido ser impedido y coloque a quien tiene la obligación en imposibilidad de cumplirla” (Auto Sala de Negocios Generales, mayo 21/47, LXII, 554).

“Es requisito para que haya caso fortuito de acuerdo con el artículo 1º de la Ley 95 de 1890, que no se pueda preveer, porque si puede serlo y por ello evitar el daño, desplegando prudencia, no existe.

Si no se puede prever, pero sí resistir, obrando con cierta diligencia, tampoco existe” (Sent. S. de N. G., sep. /46, LXI, 576; Auto mayo 18/48, LXIV, 389; Cas., nov. 15/51, LXX, 781).

Por lo demás no es suficiente probar el hecho constitutivo de “fuerza mayor o caso fortuito” para consolidar el derecho a un artículo de renta por debajo del porcentaje fijado para el efecto. Debe probarse también el grado de disminución, ya que si el interesado se limita a demostrar únicamente la fuerza mayor o caso fortuito, sin determinar las consecuencias concretas, la presunción legal continuara vigente con todos sus efectos y en toda su extensión”(42).

Posteriormente, y en relación con la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor y caso fortuito, ha señalado de igual manera que,

“En efecto, el artículo 1º de la Ley 95 de 1890 que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define a la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público.”

Es de esta disposición de la que se extraen los elementos esenciales mencionados anteriormente, la imprevisibilidad y la irresistibilidad.

En cuanto al primero, se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo, como lo dijo la Corte Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974: “La misma expresión caso fortuito idiomáticamente expresa un acontecimiento extraño, súbito e inesperado. (…) Es una cuestión de hecho que el juzgador debe apreciar concretamente en cada situación, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad.”

Y en cuanto a la irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, “el hecho (…) debe ser irresistible. Así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada como sinónimo de aquella en la definición legal, relieva esta otra característica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias”.

Pero para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, estos dos elementos deben darse concurrentemente, de modo que si falta uno de ellos, ya no se estaría en presencia de una casual de exculpación de responsabilidad.

Entonces quien alega una fuerza mayor o caso fortuito debe demostrar la concurrencia de estos dos elementos, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible(43).

En el caso concreto, la Sala considera que se deben analizar dos situaciones. La primera, si el incumplimiento de un negocio jurídico constituye fuerza mayor y, segundo, si el hecho de acudir a un mecanismo judicial distinto al previsto en dicho negocio jurídico, denota un acto de negligencia que desvirtúa la fuerza mayor.

Sobre lo primero, la Sala considera que el incumplimiento de un negocio jurídico es un hecho previsible. Tan previsible es, que las partes del negocio pueden prever las fórmulas para solucionar el conflicto derivado del incumplimiento, y, si el negocio jurídico no previó tales fórmulas, la misma ley dispone de diversos mecanismos de defensa judicial para lograr, no solo el cumplimiento de los negocios, sino la indemnización correspondiente derivada de ese incumplimiento. Aunque el incumplimiento de un negocio jurídico pueda ser un hecho imposible de resistir para la parte cumplida y, por lo mismo, no le es imputable, conforme lo ha dicho la Sala, basta que se deje de cumplir uno de tales requisitos para que el hecho deje de ser considerado fuerza mayor.

Sobre lo segundo, la Sala considera que, dado que lo primero en los hechos es el incumplimiento, configurado este hecho, conforme se dijo, per se, queda desvirtuada la fuerza mayor. De manera que, si la parte cumplida opta por un mecanismo judicial distinto al previsto en el contrato para lograr el cumplimiento del negocio jurídico, esta circunstancia no hace más que coadyuvar las razones dichas acerca de que el incumplimiento del negocio jurídico es un hecho posible de prever.

Adicionalmente, e independientemente de que en el caso bajo examen se hubiese probado la fuerza mayor, no existen pruebas en el expediente que permitan verificar el otro requisito previsto en el artículo 189 del estatuto tributario, esto es, probar la proporción en que estos hechos influyeron en la determinación de una renta líquida menor, situación que se observa fue alegada pero no probada por la parte actora.

Por las razones expuestas, no prospera el cargo formulado.

4. Adición de $ 1.516.827.576 al renglón 25 IE “Otros ingresos diferentes a los anteriores”.

4.1. Nulidad del acto administrativo por violación de los artículos 332 del estatuto tributario, 8º del Decreto 2075 de 1992, 110 del Decreto 2053 de 1974, 73 del Decreto 2649 de 1993 y 762 del Código Civil. Ajustes por inflación en cuantía de $ 1.496.782.973.

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala decidir si la parte actora debió calcular los ajustes por inflación del Lote Royal y, por tanto, incluirlos como ingreso en el denuncio de renta del año 1999.

Señaló que, tanto la DIAN como el tribunal confunden la causal para sustraer un bien de la base del cálculo de renta presuntiva con la causal para sustraer un bien del cálculo de ajustes inflación. Según explicó el presupuesto legal para que un bien sea objeto de ajustes por inflación es que el mismo haya sido poseído por el contribuyente a 31 de diciembre del año gravable, luego, si no hay posesión, no nace la obligación de efectuar ajustes fiscales.

Finalmente, dijo la parte actora que, si en gracia de discusión el inmueble no hubiese estado afectado por fuerza mayor, lo cual no hubiera permitido detraerlo de la base de renta presuntiva, tal supuesto no puede ser la justificación para rechazar el cargo propuesto, porque es claro que no detentó la tenencia material del bien durante el año 1999 ni tampoco pudo aprovecharlo económicamente.

Sobre la naturaleza de los ajustes por inflación, la Sala ha señalado que el sistema tributario colombiano, en lo que tiene que ver con el impuesto sobre la renta, introdujo en la normatividad de dicho tributo el sistema de ajustes integrales por inflación como una medida para reconocer el efecto que sobre la base gravable y el patrimonio de los contribuyentes producía el fenómeno inflacionario, que por la época en que se establecieron, alcanzaba altos niveles, y que en tal condición, provocaba que la cuantificación del impuesto resultante no estuviera conforme al nivel de tributación, la estructura patrimonial y los cambios ocurridos durante el período gravable en los elementos que conformaban el patrimonio y la renta de las personas que además de ser contribuyentes presentaban la calidad de declarantes(44).

El artículo 332 del estatuto tributario vigente en el periodo gravable objeto de la controversia, señalaba que:

“Los contribuyentes a que se refiere este título, deberán ajustar el costo de los activos fijos poseídos en el último día del año gravable, de conformidad con las siguientes reglas:

1) Si se trata de activos fijos poseídos durante todo el año, el costo del bien en el último día del año anterior, se incrementará con el resultado que se obtenga de multiplicarlo por el PAAG.

2) Si los activos fijos fueron adquiridos durante el año, el costo de adquisición se deberá ajustar en la parte proporcional del PAAG anual que corresponda al número de meses de posesión del activo en el año.”

Ahora bien, el artículo 261 del estatuto tributario, al referirse al patrimonio bruto, señala que

“El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país”.

A su turno, y en concordancia con el anterior precepto legal, el artículo 263 del mismo estatuto indica que,

“Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente.

Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio”.

Vistas las normas transcritas, la Sala considera que, para efectos fiscales, existe una regulación propia en materia de posesión, que no coincide necesariamente con las reglas del Código Civil, en donde la explotación económica de los bienes, sea ésta real o potencial, es la que determina la configuración de la posesión.

El aprovechamiento al que hace referencia la norma no se limita a la generación de rentas originadas en el ejercicio de las actividades económicas propias del contribuyente o generadoras de renta.

En el sentido más amplio, ha de entenderse la posesión como el aprovechamiento económico a favor del contribuyente derivado del bien del que se predica la posesión.

Sobre el particular la Sala ha dicho que:

“Un recto entendimiento del artículo 110 del Decreto 2053 de 1974, indica que la presunción de usufructo por parte del titular de un bien admite prueba en contrario y que para efectos tributarios el aprovechamiento económico, potencial o real, en beneficio del contribuyente, lo que distingue la “posesión”. De ahí puede deducirse que para efectos, tributarios vale más la explotación real (la posesión material en términos civilistas) que la titularidad jurídica. De otra manera no podrían someterse a gravamen las rentas obtenidas en actividades ilícitas o en bienes obtenidos en igual forma, ni sería gravable la venta de cosa ajena en cabeza de quien aprovecho el ingreso, sino del dueño”(45).

Abordado el caso concreto, la Sala encuentra que en el parágrafo quinto de la cláusula octava de la escritura pública 0320 se estipula que:

“En el caso de que las condiciones a las que se sujeta el presente contrato se hayan cumplido cabalmente y una vez se proceda a efectuar el traslado de la propiedad a Makro de Colombia S.A. los fideicomitentes deberán hacer entrega materia del inmueble a mas tardar el 30 de enero de 1995, de lo contrario, por cada día de retardo en efectuar la entrega, LOS FIDEICOMITENTES deberán pagar a Makro de Colombia S.A. a título de multa o de apremio la suma de un millón de pesos m/cte. (1.000.000), sin perjuicio de las acciones legales que pueda adelantar Makro de Colombia S.A. para obtener la entrega y el resarcimiento de los perjuicios causados por el retardo en efectuar la entrega real y material. Dicha suma podrá cobrarse por vía ejecutiva por lo tanto, las partes le dan valor de título ejecutivo al presente contrato”(46) (resaltado fuera de texto)

Según la parte actora, en el año 1999 no detentó la posesión del Lote Royal, por los mismos hechos descritos en el cargo referido a la renta presuntiva y solo hasta el año 2001 pudo detentar efectivamente el inmueble.

Valida de la definición de posesión que trae el artículo 762 del Código Civil, de doctrina de estudiosos y de cierta sentencia proferida por la Sección el 7 de abril de 1999, la parte actora interpretó que para que haya posesión se requiere de la tenencia o detentación material con ánimo de señor y dueño del bien, de manera que, sin esa tenencia material no hay posesión. Sin embargo, la parte actora desconoció la existencia del régimen posesorio especial aplicable en materia tributaria y pasó por alto que, no obstante no detentar física y materialmente el bien objeto de la controversia, indirectamente y, para efectos fiscales, si tendría a su favor un aprovechamiento económico potencial del bien, originado en la penalidad prevista en la cláusula quinta del contrato de fiducia transcrito.

4.2. Adición de $ 20.044.603. pérdida en la enajenación de activos fijos.

Para este cargo, a la Sala le corresponde definir si la parte actora podía llevar deducciones por la pérdida originada en la venta de activos fijos por $ 20.044.603. Habida cuenta de que el tribunal, valoradas las pruebas, concluyó que sí, en los términos del recurso de apelación, a la Sala le corresponde analizar si pueden los contribuyentes presentar en la instancia judicial la prueba contable que fue requerida en la vía administrativa, pero que no fue suministrada.

De concluirse que sí es procedente, como en efecto lo hará, la Sala analizará si la documentación aportada prueba la pérdida por la enajenación de activos fijos.

El artículo 781 estatuto tributario dispone lo siguiente:

“ART. 781.—La no presentación de los libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente. El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.

La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla”.

La norma en comento está prevista para ser aplicada en las actuaciones administrativas tributarias, puesto que parte del presupuesto de que la administración tributaria ha exigido al contribuyente, de manera previa, que presente la prueba contable.

Ante la carencia de la prueba, es razonable que la norma prevea que cuando el contribuyente allegue posteriormente esa prueba y la alegue “a su favor”, debe valorarse, pero partiendo de un indicio en su contra. De manera que, en estricto sentido, la norma no restringe que se presente la prueba con posterioridad, tan es así que, si el contribuyente logra acreditar “plenamente” los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, la norma exige que estos se reconozcan.

Ahora bien, par la Sala, cuando el contribuyente justifica la no presentación de la prueba contable, por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, la prueba que presente debe ser valorada sin partir del indicio en contra.

En consecuencia, si en vía administrativa y gubernativa se puede presentar la prueba contable, también es pertinente que se interprete que se puede presentar ante la instancia judicial, pero, en todo caso, por el hecho de que la parte actora no aportó la prueba contable en la instancia administrativa, para la Sala constituye un indicio en su contra.

Se procede, entonces, a valorar la prueba aportada por la demandante, no sin antes advertir que la prueba debe estar orientada a demostrar la pérdida y como ésta se determina por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo enajenado, conforme con el artículo 90 del estatuto tributario; la prueba debe demostrar estos dos factores. Ahora bien, como el costo del activo está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los valores a que alude el artículo 69 del estatuto tributario, también debe probarse uno de esos dos conceptos.

Verificada por la Sala la documentación comprobatoria obrante en el expediente, encuentra que la parte actora determinó una pérdida originada en la enajenación de los activos fijos por valor de $ 20.044.603.

Para acreditar la pérdida, aportó un documento (fl. 6203)(47) en el que resume el movimiento de la pérdida sufrida en la venta de activos fijos, así:

Según ese documento, la pérdida ocurrió por la venta de los siguientes activos fijos, a los que se atribuye la siguiente pérdida:

CuentaFecha de adquisiciónNº FraFecha de ventaPrecio de ventaCostoAjuste por inflaciónTotal costo fiscalPérdida en venta de activos fijos
1520 venta fotocopiadora canonDic. 24/9654158Dic. 24/96$ 1.000.000.00$ 4.466.000.00$ 354.816.00$ 3.133.530.00$ 2.133.530.00
1524 venta fotocopiadora canonMar. 27/961544Jun. 4/991000000372551322455284279247$ 3.279.247.00
1524 venta fotocopiadora canonFeb. 5/9652418Jun. 30/991000000730800047946968169320$ 7.169.320.00
1524 venta fotocopiadora canonFeb. 5/9652418Jun. 30/99100000040600026637204538511$ 3.538.511.00
1524 venta de mueblesEne. 5/9661107331Sep. 30/99350000664787544084745466$ 395.466.00
1528 venta fotocopiadora canonFeb. 5/9652418Jun. 30/991000000446600020442722441352$ 1.441.352.00
1528 venta KIAEne. 30/982148Jun. 30/991028256013710200315774612369827$ 2.087.177.00
Total$ 20.044.603.00

 

Revisados los soportes externos y comprobantes de contabilidad, la Sala aprecia que se encuentra acreditado el precio de adquisición de las fotocopiadoras canon con las facturas que obran en los folios 6220, 6224, 6234. En cuanto al precio de enajenación de los activos fijos, la parte actora aportó la cuenta que cobro que obra en el folio 6250. Según esa cuenta, consta que Xerox le debe a Makro $ 5.000.000 por la entrega de las fotocopiadoras canon. Habida cuenta que no se aportó el documento soporte pertinente de la enajenación, esto es, la factura de Makro a Xerox, la Sala considera no probado el precio de enajenación y, por tanto, tampoco encuentra probada la pérdida.

En cuanto a los bienes muebles, no hay prueba en el expediente del precio de adquisición ni del precio de enajenación. Por tanto, tampoco se encuentra probada la pérdida.

Y, sobre la venta del vehículo KIA, en el expediente reposa cierto memorando (fls. 6213 y 6214) de la dirección de recursos humanos de Makro al señor Roberto Castro, director de finanzas de la misma empresa, que da cuenta que la señora Pastora Esther Orozco Quiroz compró cierto automóvil (no precisa a quién) por valor de $ 10.282.650.

Ese documento, para la Sala, no es el documento idóneo para probar el precio enajenación. Y en cuanto al precio de adquisición, no se encuentra acreditado con ningún documento. En consecuencia, tampoco se acepta la pérdida. No prospera el recurso de apelación.

5. Sanción por inexactitud.

La DIAN propuso una sanción por inexactitud de $ 121.569.000. La parte demandante alegó que no era procedente porque fue calculada sobre el mayor valor a pagar de $ 75.918.000, que básicamente corresponde al incremento en la renta presuntiva determinada, el que manifiesta, fue desvirtuado. En todo caso, solicitó, que de no ser desvirtuado el incremento en la renta presuntiva, se exonere de la sanción por existir una diferencia de criterios.

Sobre la sanción por inexactitud, la Sala reitera que esta se tipifica cuando se configuran los presupuestos del artículo 647 del estatuto tributario.

En el caso concreto, habida cuenta de que ningún cargo de la demanda prosperó, la sanción es procedente, puesto que se encuentra probado que la parte actora omitió ingresos, incluyó costos, gastos y deducciones improcedentes. Para la Sala, en todo el análisis hecho no se advirtió la diferencia de criterios. Por tanto, se confirma la sanción y, en lo pertinente, se revoca la sentencia del tribunal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE el numeral primero la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección cuarta Subsección “A”, dictada el 3 de mayo de 2007 dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciada por Makro de Colombia S.A. contra la Unidad Administrativa Especial DIAN.

En su lugar, DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

En lo demás, CONFÍRMESE la sentencia.

2. RECONÓCESE personería a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(4) Folio 8 del cuaderno de antecedentes administrativos 1.

(5) Folio 271 del cuaderno de antecedentes administrativos 1.

(6) Folio 6280 del cuaderno de antecedentes administrativos 26.

(7) El Decreto 2650 prevé descripciones y dinámicas a nivel de cuentas, de tal manera que las subcuentas, como la 149905 “Para obsolescencia” se rigen por la descripción y dinámica de la cuenta principal.

(8) La subcuenta 529915 “Inventarios” hace parte de la cuenta 5299.

(9) La subcuenta 425035 “De provisiones” hace parte de la cuanta 425035.

(10) ($ 21.167.539 + $ 14.320.329 + $ 13.627.196 + $ 46.893 + $ 61.961) – ($ 2.747.474 + $ 12.264.777 + $ 3.021.761 + $ 90.927.954) = 59.738.958

(11) Sentencias de 14 de junio de 2002, expediente 12840, C.P. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, expediente 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Reiterada en sentencia diecinueve (19) de agosto dos mil diez (2010). Radicación: 25000-23-27-000-2006-00686-01(16750). Actor: Cristalería Peldar S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(12) Ídem 10.

(13) Sentencias de 25 de noviembre de 2004, expediente 14155, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, expediente 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.

(14) Ídem.

(15) Ídem.

(16) Ídem.

(17) Conforme con el artículo 306 del Código de Procedimiento Civil “si el juez encuentra probada una excepción que conduzca a rechazar todas las pretensiones de la demanda, podrá abstenerse de examinar las restantes.

(18) Folios 376 a 423 del anexo 2 de la respuesta al requerimiento especial.

(19) Folios 186 a 193 del anexo 1.1 de la demanda.

(20) Folio 420 del anexo 2 del la respuesta al requerimiento especial.

(21) Del anexo 2 de la respuesta al requerimiento especial.

(22) Del anexo 2 de la respuesta al requerimiento especial.

(23)
$ 7.090.000.00
$ 400.000.00
$ 29.439.250.00
$ 29.439.250.00
$ 9.000.000.00
$ 800.000.00
$ 1.800.000.00
$ 913.000.00
$ 63.055.556.00
$ 141.937.056.00

(24)

Coopers & Lybrand$ 141.557.264,00
KPMG Peat Marwick$ 15.000.000,00
Arthur Andersen & Cía.$ 1.060.000,00
Jhon Jairo Feo$ 1.690.000,00
Lara Marambio & Asociados$ 1.090.924,00
Total$ 160.398.188,00

(25) Folios 424 a 508 del anexo 3 de la respuesta al requerimiento especial.

(26) Folio 205 del anexo 2 de la demanda.

(27) Folio 201 del anexo 2 de la demanda.

(28) Folios 451 y 477 del anexo 3 de la respuesta al requerimiento especial.

(29) ART. 50.—La contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno.

ART. 53.—En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden.

El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen.

(30) Folios 4593 a 4607 del anexo 5 de la respuesta al requerimiento especial.

(31) Folios 4585 a 4593 del anexo 5 de la respuesta al requerimiento especial.

(32) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 12 de mayo de 2010, expediente 17187, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(33) Folio 5311 del anexo 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.

(34) Folio 5323 del anexo 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.

(35) Folio 5307 y 5308 del anexo 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.

(36) Folios 5314 y 5315 del anexo 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.

(37) Folios 5318 y 5319 del anexo 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.

(38) Folios 5316 y 5317 del anexo 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.

(39) Folio 5313 del anexo 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.

(40) Código de Procedimiento Civil, artículo 177. Carga de la prueba. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.

Los hechos notorios y las afirmaciones o negaciones indefinidas no requieren prueba.

(41) ART. 189.—Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:

b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior.

(42) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 4 de junio de 1993, M.P. Jaime Abella Zárate.

(43) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 27 de mayo de 2004, expediente 13610, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(44) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Carta, sentencia del 21 de junio de 2002, expediente 10558, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(45) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Jaime Abella Zarate. Bogotá, D.C., primero (1º) de noviembre de mil novecientos noventa y uno (1991). Radicación: 0203 Actor: Malterías Unidas S.A.. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Administración de Impuestos de Bogotá.

(46) Folio 6033.

(47) Folio 6203 del anexo 26 de la respuesta al requerimiento especial.