Sentencia 2003-00585 de agosto 22 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 150012331000200300585 01 (18886)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Empresas Públicas de Medellín ESP (EEPPM).

Demandado: Municipio de Tuta-Boyacá.

Asunto: Impuesto de industria y comercio año gravable 2002.

Bogotá D. C., veintidós de agosto de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, le corresponde a la Sala determinar si EEPPM es prestadora de un servicio público domiciliario en el Municipio de Tuta y, por ende, sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

El municipio demandado afirma que Empresas Públicas de Medellín S.A. ESP prestó, en su territorio, el servicio público domiciliario de energía eléctrica a la Siderúrgica de Boyacá S.A., y, que por lo tanto, debe pagar el impuesto de industria y comercio, independientemente de que haya pagado el mencionado impuesto por la actividad industrial de generación de energía eléctrica en el municipio de Medellín, por cuanto son actividades diferentes, razón por la cual no se presenta una doble tributación.

Por su parte, la actora señaló que no está obligada a pagar el impuesto de industria y comercio en el municipio de Tuta, por ser propietaria de la planta generadora de energía, la cual no se encuentra en la jurisdicción del aludido municipio.

Así mismo, indicó que quienes realicen actividades de transmisión, distribución o comercialización de energía eléctrica y demás labores complementarias, pagan el impuesto de industria y comercio de conformidad con lo establecido en la Ley 56 de 1981, siempre que sean propietarias de las obras destinadas a la generación de energía eléctrica, en el lugar donde se encuentre instalada la respectiva planta, mientras que aquellos que realicen las mencionadas actividades sin tener la calidad de propietarios, lo pagan de acuerdo con la Ley 14 de 1983, en el lugar donde se realice la actividad de comercialización o distribución de energía.

En el fallo recurrido se le da la razón a la demandante, declarando la nulidad de los actos administrativos que impusieron sanción por no declarar y pagar el impuesto de industria y comercio por el año gravable 2000 a EEPPM ESP, por ser propietaria de la planta generadora de energía que no se encuentra en el municipio de Tuta.

En esas condiciones, procede la Sala al estudio de los cargos, tomando como referencia el marco adoptado en sentencia anterior(15).

El Acuerdo 58 de 1955(16), expedido por el Consejo Administrativo de Medellín, fusionó en un establecimiento público autónomo denominado Empresas Públicas de Medellín, cuatro entidades hasta ese momento independientes; las empresas de energía, acueducto, alcantarillado y teléfonos, para la dirección, administración y prestación de los mencionados servicios municipales en el municipio de Medellín o en otros municipios con los cuales se celebrara en el futuro convenios destinados a la misma finalidad.

De acuerdo con lo anterior, es claro, para la Sala, que la actora es una empresa prestadora de servicios públicos domiciliarios, con sede principal en el municipio de Medellín y con sedes por fuera de su domicilio.

Conforme con el Acuerdo Municipal 12 de 1998(17), EEPPM podrá desarrollar todo tipo de contratos o asociarse o formar consorcios con otras personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, prestadoras o usuarias, con el fin de lograr la universalidad, calidad y eficacia en la prestación de los servicios públicos domiciliarios a sus usuarios.

La sociedad actora, en aras de cumplir con el anterior propósito, suscribió, el 27 de diciembre de 2001, con el Grupo Siderúrgico Diaco S.A., la oferta mercantil visible en los folios 178 a 186, en la que se lee:

“1. Descripción general de la oferta mercantil:

Empresas Públicas de Medellín se obligan a suministrar a Grupo Siderúrgico Diaco S.A. conforme a lo establecido en esta oferta, la energía y potencia eléctrica requeridas para el desarrollo de sus actividades. Por su parte Grupo Siderúrgico Diaco S.A. se obliga a dar cumplimiento a las estipulaciones aquí consignadas.

2. Lugar de prestación de servicio y nivel de tensión:

La energía y la potencia serán suministradas en las condiciones que se indican a continuación: Nombre: Grupo Siderúrgico Diaco S.A. Planta TUTA (Tuta-Boyacá), ubicada KM 27 Vía Tunja – Paipa, Código de la Instalación: 890001000000000000 y 890001000000000001, Tensión de suministro 115 KV (nivel 4) y 13,8 kV (nivel2); (…)

4. Medida:

El Grupo Siderúrgico Diaco S.A. deberá tener un medidor multifuncional, con las características técnicas establecidas por Empresas Públicas de Medellín, para la medición de la energía y potencia suministrada en cada una de las plantas antes mencionadas. Empresas Públicas de Medellín se encargarán de los ajustes técnicos en su laboratorio de medición de energía. (…).

5. Facturación:

Empresas Públicas de Medellín enviarán mensualmente a las oficinas del Grupo Siderúrgico Diaco S.A. en sus instalaciones en la dirección Calle 100 Nº 9 A – 39 piso 7º, las facturas con la información básica del mes anterior y que contenga los consumos de energía activa, energía reactiva, demanda de potencia y demás conceptos de cobro, con los respectivos valores a pagar para ese período. La fecha de vencimiento de la factura será el último día hábil del mes siguiente al mes de consumo.

13. Cesión de derechos:

Ni el Grupo Siderúrgico Diaco S.A. ni Empresas Públicas de Medellín podrán ceder los derechos y obligaciones derivadas del el (sic) suministro de energía sin autorización expresa de la otra parte, ni podrán ceder a ningún título a terceros la energía que se comprometen a suministrarle las Empresas Públicas de Medellín.

14. Régimen jurídico:

La presente oferta mercantil y el correspondiente suministro de energía se rigen por las normas de derecho privado, en especial por las leyes 142 y 143 de 1994, los reglamentos de red, comercial, de distribución, de operación, de racionamiento y de medida, expedidos por la Comisión de Regulación de Energía y Gas (CREG) y demás normas concordantes vigentes.

(…)”.

De los anteriores apartes del documento, la Sala advierte que la actora se obligó a suministrar al Grupo Siderúrgico Diaco S.A., la energía y potencia eléctrica requerida para el desarrollo de sus actividades y la receptora no podía ceder a terceros, a ningún título, la energía que se comprometió a suministrarle la demandante.

De la descripción general de la oferta mercantil se concluye que Empresas Públicas de Medellín se obligó a proporcionar a Diaco S.A., en sus plantas, entre las que se encuentra la Planta Tuta (Tuta-Boyacá), ubicada en el kilómetro 27 de la vía Tunja – Paipa, la totalidad de la energía y potencia eléctrica requeridas por el consumidor; así mismo le exigió la instalación de un medidor funcional para el control de la energía y potencia suministradas, para la correspondiente facturación.

En este estado, es importante establecer el régimen legal que regula la actividad de las empresas que generan y suministran energía eléctrica, para poder determinar si la sociedad actora es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el municipio de Tuta.

El artículo 14 de la Ley 142 de 1994,establece las siguientes definiciones:

“(…).

14.21. Servicios públicos domiciliarios. Son los servicios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, telefonía pública básica conmutada, telefonía móvil rural, y distribución de gas combustible, tal como se definen en este capítulo.

(…).

14.25. Servicio público domiciliario de energía eléctrica. Es el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y medición. También se aplicará esta ley a las actividades complementarias de generación, de comercialización, de transformación, interconexión y transmisión.

(…)”.

El artículo 18 ibídem precisa:

“ART. 18.—Objeto. La empresa de servicios públicos tiene como objeto la prestación de uno o más de los servicios públicos a los que se aplica esta ley, o realizar una o varias de las actividades complementarias, o una y otra cosa.

(…)”.

Según las anteriores disposiciones, los acuerdos 58 de 1955 y 12 de 1998 y la aludida oferta mercantil, la sociedad actora presta un servicio público domiciliario de energía eléctrica y las actividades complementarias de generación, de comercialización, de transformación, interconexión y transmisión.

Para la Sala, una interpretación sistemática de las normas que antes se han mencionado permite concluir que la intención del legislador, al habilitar a las empresas de servicios públicos para que desarrollen diferentes actividades y para que lleven contabilidad separada por cada una de ellas, fue la de generar independencia no solo interna sino externa, pues la empresa, a pesar de ser un solo ente económico, frente a cada una de las actividades se somete a las condiciones legales propias del servicio o de la actividad individualmente considerada(18).

Así mismo, advierte la Sala que en el numeral 14 de la oferta mercantil se puntualizó que el suministro de energía se rige por las normas de derecho privado, en especial por las leyes 142 y 143 de 1994, los reglamentos de red, comercial, de distribución, de operación, de racionamiento y de medida, expedidos por la Comisión de Regulación de Energía y Gas (CREG) y demás normas concordantes vigentes.

Pues bien, la Ley 142 de 1994, por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones, ordena:

“ART. 24.—Régimen tributario. Todas las entidades prestadoras de servicios públicos están sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, pero se observarán estas reglas especiales:

24.1. Los departamentos y los municipios podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales. (…)”.

El municipio apelante afirma que EEPPM debe pagar el impuesto de industria y comercio en los términos del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, por considerar que la venta realizada a la Siderúrgica de Boyacá es un servicio público domiciliario.

El mencionado artículo dispone:

“ART. 51.—Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.

3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.

PAR. 1º—En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad. (...)”.

La norma trascrita dispone que en la prestación de los servicios públicos domiciliarios, el impuesto de industria y comercio se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado y determina las reglas que deben ser aplicadas, tratándose de la generación de energía eléctrica, de las actividades de transmisión y conexión de la misma o de la compraventa realizada por empresas no generadoras.

De acuerdo con la regulación propia de las empresas de servicios públicos, para efectos del impuesto de industria y comercio, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, prevé unas reglas especiales para la causación, sujeto activo y base gravable de cada una de las actividades mencionadas(19); estableciendo que el impuesto se causa en el lugar donde se preste el servicio al usuario final y sobre el valor promedio mensual facturado.

De lo expuesto, concluye la Sala que EEPPM es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el municipio de Tuta-Boyacá, dado que allí presta el servicio público de energía eléctrica, en razón de la energía que suministra a la Siderúrgica de Boyacá. Por lo tanto, está obligada a declarar y pagar el impuesto de industria y comercio en el aludido ente territorial.

Advierte la Sala que la condición de empresa generadora de energía, que ostenta EEPPM, no la exime de la obligación de declarar y pagar el impuesto de industria y comercio por la prestación del servicio público domiciliario de energía en el municipio de Tuta, pues la generación constituye una actividad complementaria e independiente de la prestación del servicio público domiciliario.

Por lo tanto, no es aplicable aquí lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, que dispone que el impuesto de industria y comercio sobre la actividad(sic) industriales pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción pues, como ya se explicó, en el presente caso la actividad es la prestación de un servicio público domiciliario, regulado por el artículo 51 de la Ley 383 de 1887, y no frente a la actividad de generación de energía eléctrica, realizada por propietarios de las obras para este propósito, caso en el que la base gravable está constituida por la capacidad de generación expresada en kilovatios, como lo dispone el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

Así las cosas, la Sala reitera que Empresas Públicas de Medellín, EEPPM, estaba obligada a declarar y pagar el impuesto de industria y comercio por la prestación del servicio público de energía en el municipio de Tuta, por lo que resultan ajustados a la legalidad los actos administrativos que la sancionaron por no presentar la declaración por el año gravable 2002.

Prospera el cargo de apelación.

Violación del principio de la doble instancia consagrado en el artículo 31 de la Constitución Nacional.

Afirma la demandante que el municipio demandado no respetó el principio de doble instancia, porque el recurso de reconsideración fue decidido por el mismo funcionario que profirió la resolución sanción.

El artículo 31 de la Constitución Política, consagra el principio de la doble instancia como uno de los principales instrumentos para garantizar los derechos fundamentales de defensa y contradicción, integrantes del denominado debido proceso; así mismo asegura la posibilidad de corregir los errores en que pueda incurrir el juez o fallador en la adopción de una decisión judicial y permite enmendar la aplicación indebida, de la Constitución o la ley, que haga una autoridad.

El artículo en cita señala que toda sentencia judicial podrá ser apelada o consultada, salvo las excepciones que consagre la ley y que el superior no podrá agravar la pena impuesta cuando el condenado sea apelante único. De los términos de la disposición se evidencia que este principio tiene aplicación en procesos judiciales, ya que se refiere a “toda sentencia judicial” y no en procesos de naturaleza administrativa, en los que se profieren actos administrativos(20).

Por lo tanto, lo que el demandante cuestiona es la falta de competencia del funcionario que profirió la resolución por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración, por tratarse del mismo que profirió el acto administrativo inicial.

En relación con el recurso de reconsideración, el artículo 721 del estatuto tributario, regula la competencia, así:

“ART. 721.—Competencia funcional de discusión. Corresponde al jefe de la unidad de recursos tributarios, fallar los recursos de reconsideración contra los diversos actos de determinación de impuestos y que imponen sanciones, y en general, los demás recursos cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario.

Corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa autorización, comisión o reparto del jefe de recursos tributarios, sustanciar los expedientes, admitir o rechazar los recursos, solicitar pruebas, proyectar los fallos, realizar los estudios, dar concepto sobre los expedientes y en general, las acciones previas y necesarias para proferir los actos de competencia del jefe de dicha unidad.

(…)”.

Conforme con la norma referida, advierte la Sala que esta no hizo referencia alguna a que el recurso de reconsideración deba ser resuelto por el superior jerárquico de quien practica la resolución sanción, simplemente aludió a que el competente para resolverlo era el jefe de la unidad de recursos tributarios.

Advierte la Sala que el municipio demandado no cuenta con una estructura orgánica como la del gobierno nacional para administrar los tributos de su propiedad. En efecto, no cuenta con un funcionario que determine la obligación sustancial y formal y otro para que resuelva la impugnación, lo anterior por restricción presupuestal; significa lo anterior, que el tesorero municipal, en las circunstancias antes descritas, era competente para resolver el recurso de reconsideración.

Resalta la Sala que no se vulneró el debido proceso a EEPPM, pues se garantizó el debido proceso que exige la observancia de los pasos que la ley impone a los procesos judiciales y a los procesos y trámites administrativos y el respeto a las formalidades propias de cada juicio, que se encuentran contenidas en los principios que los inspiran, el tipo de intereses en litigio, las calidades de los jueces y funcionarios encargados de resolver.

En efecto, la actora interpuso, en la oportunidad legal el recurso de reconsideración, que fue resuelto en el término establecido en el artículo 732 del estatuto tributario, esto un (1) año contado a partir de su interposición en debida forma.

En consecuencia, este cargo de ilegalidad no está llamado a prosperar.

Error en la determinación de la base de ingresos que se tuvo en cuenta para fijar la sanción por la vigencia de 2002.

En los actos administrativos demandados, el municipio de Tuta impuso a EEPPM una sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, equivalente al 20% de los ingresos brutos obtenidos en el año 2001, de conformidad con el artículo 643 del estatuto tributario.

Sostiene la actora que el municipio demandado, al momento de determinar los ingresos para establecer la sanción por no declarar, tuvo en cuenta la contribución del sector eléctrico, establecida en la Ley 142 de 1994 y el impuesto de timbre, los cuales no representan ingresos para la sociedad.

Como soporte de su afirmación, aporta certificación del contador público en el que se relacionan los consumos facturados a la Siderúrgica de Boyacá durante el año 2001(21).

Pues bien, el artículo 777 del estatuto tributario establece que los certificados expedidos por contador público o revisor fiscal, son prueba contable suficiente siempre que las certificaciones se ajusten a las normas legales vigentes, y en todo caso, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de impuestos para realizar las verificaciones pertinentes.

El certificado aludido es prueba siempre que contenga algunos requisitos y que se ajuste a las normas de contabilidad vigentes.

Sobre los requisitos que debe cumplir un certificado expedido por un contador o revisor fiscal, la Sala en sentencia de septiembre 25 de 2008, Expediente 15255, expuso lo siguiente:

“(…) para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.

(…) deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues "en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones.

(…)”.

Analizada la certificación, encuentra la Sala que no cuenta con los documentos soportes que respalden las operaciones certificadas en él, no expresa si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y no refleja la situación financiera del ente económico.

Por lo tanto, no existe prueba que demuestre que la administración municipal tuvo en cuenta la contribución del sector eléctrico y el impuesto de timbre pagados por EEPPM para determinar la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2002.

En consecuencia, la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por el año gravable 2002, impuesta a EEPPM, correspondiente al 20% de los ingresos brutos obtenidos en municipio de Tuta en el año 2001, equivale a $ 2.838.696.600, como lo determinó la administración municipal.

Por lo expuesto, la Sala dará prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada y revocará la decisión del a quo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 9 de marzo de 2011 del Tribunal Administrativo de Boyacá, proferida dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por las Empresas Públicas de Medellín ESP (EEPPM) contra el municipio de Tuta-Boyacá.

En su lugar, se dispone:

1. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

 

(15) Sentencia 18352 del 27 de octubre de 2011. C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(16) Folios 43 a 49.

(17) Folios 54 a 55.

(18) Expediente 15001-23-31-000-2003-00624-01, actor: Empresas Públicas de Medellín ESP, demandado: municipio de Tuta - Boyacá, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(19) El mismo criterio se aplicó por esta corporación para declarar la legalidad del Concepto 50613 de 1999 de la DIAN en el que se señalaba que la Ley 142 de 1993 en el artículo 24 al establecer el régimen tributario de las empresas prestadoras de servicios públicos contempló, en el numeral tercero que no se encontrarían sometidas a la renta presuntiva las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, situación que no se hacía extensiva a las empresas generadoras de energía, precisamente por tratarse de actividades distintas, sometidas a un régimen tributario diferente. Sentencia del 17 de agosto de 2001, Exp. 12129, M.P. Germán Ayala Mantilla.

(20) Sentencia C-739 de 2006.

(21) Folio 36.

 

ACLARACIÓN DE VOTO

Con el acostumbrado respeto, aunque comparto la decisión que tomó la Sala en el asunto de la referencia en el sentido de revocar la sentencia del 9 de marzo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, me aparto de los argumentos que tuvo en cuenta para tomar la decisión. La Sala reiteró lo dicho en la sentencia dictada el 14 de abril de 2011 (Exp. 17930), en la que salvé el voto. En esta oportunidad reitero parte de lo dicho en ese salvamento.

Mi disentimiento con las razones de la decisión radica en el hecho de que en la sentencia se partió del supuesto errado de que la parte actora prestó el servicio público domiciliario de energía eléctrica en el municipio de Tuta. Y se dijo que prestó ese servicio porque "transportó energía desde redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final que, en este caso, es la planta de la empresa Siderúrgica de Boyacá ubicada en el mencionado ente territorial".

En el caso concreto se debió tener en cuenta que la parte actora, en ejecución de una oferta mercantil, vendió energía a cierta empresa ubicada en el municipio de Tuta. Este tipo de operación, entonces, se desarrolló dentro de la modalidad de mercado libre que es aquel "(...) mercado de energía eléctrica en [el] que participan los usuarios no regulados y quienes los proveen de energía eléctrica".

Por lo tanto, no comparto que en la sentencia se haya dicho que la demandante prestó el servicio público domiciliario de energía eléctrica.

Ahora bien, la sentencia de la que me aparto también afirma que la demandante ejecutó las actividades complementarias de generación, comercialización y transformación. Sin embargo, de la lectura de la oferta mercantil que suscribió la demandante, se aprecia que se obligó a comercializar energía a un usuario final no regulado.

La oferta mercantil no precisa si la energía objeto de suministro al usuario no regulado sería la generada o la adquirida. Adicionalmente, de la oferta mercantil se infiere que se comprometió a entregar la energía en cierto punto de distribución regional ubicado en el municipio de Tuta, y de ese punto de distribución, se debía transmitir la energía al medidor del usuario final no regulado. En esas condiciones de negociación, dentro del precio de la oferta mercantil están incluidos los cargos por uso de las redes regionales que el demandante debía pagar a los distribuidores del sistema nacional, regional o local. Eso indica que la energía fue distribuida por intermedio de otra empresa de servicio público domiciliario. En esas condiciones, era relevante analizar si el impuesto de industria y comercio debió liquidarse por la actividad de generación o por la de comercialización según el caso, pues los ingresos derivados por la actividad de distribución, esto es, los ingresos por los cargos de uso de las redes de transmisión nacional, regional o local los percibe otro operador.

Conforme lo precisó la Sala en sentencia del 16 de junio de 2011(1), para efectos de determinar el impuesto de industria y comercio que le corresponde pagar a una empresa generadora de energía eléctrica se deben tener en cuenta varios supuestos. El primero, si la empresa generadora distribuye y comercializa la energía generada. Y el segundo, si la empresa generadora adquiere energía para comercializarla, o para comercializara(sic) y distribuirla.

Para el primer caso, la Sala dijo que "Las empresas generadoras que venden la energía generada con destino a usuarios no regulados (mercado libre), o a los comercializadores (mercado mayorista), o a los usuarios regulados (mercado regulado) (generación-comercialización), son sujetos pasivos del ICA conforme con las reglas del artículo 7º de la Ley 56 de 1981".

Para el segundo, dijo que "las empresas generadoras o no generadoras que adquieren energía para venderla (actividad de comercialización), o para venderla y distribuirla (actividad de distribución comercialización) son sujetos pasivos del ICA conforme con las reglas del numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 (actividad de comercialización) o conforme con las reglas del inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 (actividad de distribución comercialización). En consecuencia, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor el valor promedio mensual facturado, en el primer caso, o, en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado, en el segundo caso."

Por lo tanto, considero que la Sala debió concluir que la parte actora sí era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio pero no por la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, sino por la actividad de generación, si comercializó la energía generada, o por la actividad de comercialización si vendió la energía adquirida. En ambos casos, la actividad de generación y de comercialización se grava en el municipio del domicilio del vendedor y en las condiciones previstas por la ley para cada operación (L. 56/81, art. 7º; o L. 383/97, art. 51 num. 3º según el caso).

Reitero que en casos como el analizado no debe perderse de vista que cuando se vende a un usuario final pero la distribución se hace por medio de otra empresa de servicios públicos domiciliarios, esa operación no se puede calificar como servicio público domiciliario de energía eléctrica, porque el servicio público domiciliario es, esencialmente, "el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y medición".

De manera que, cuando son varios operadores los que intervienen en la operación, uno que genera la energía, otro el que la comercializa y otro el que distribuye, así dentro del componente de ingresos que percibe el generador que comercializa se encuentren los cargos por uso de las redes de transmisión, debe tenerse en cuenta que esos ingresos no son del comercializador sino del distribuidor.

Así lo precisa el artículo 4º de la Resolución CREG 099 de 1997, y lo aclaró la CREG en el concepto 316 de 2002.

"De conformidad con el artículo 4º de la Resolución CREG 099 de 1997, los cargos por uso de los sistemas de transmisión regional y/o distribución local se liquidan a los usuarios no regulados de tales sistemas, a través del correspondiente comercializador, los cuales serán aplicados al consumo horario registrado en el medidor ubicado en la frontera comercial. De ahí que, "Así, aunque la tarifa de energía [en el mercado libre] se pacta libremente entre el comercializador y el usuario no regulado, este último sí tiene la obligación de pagar los cargos de distribución para que el comercializador se los transfiera al operador de este servicio"".

De manera que, si se interpreta, como se interpretó en la sentencia, que en casos como el analizado, se presta el servicio público domiciliario de energía eléctrica, esa interpretación implica atribuir los cargos por uso de las redes de transmisión como ingresos propios de la empresa que comercializa cuando, en realidad, son de la empresa que distribuye la energía.

Al atribuir como ingresos propios de la empresa que comercializa los cargos por uso, tales ingresos quedarán gravados dos veces: la primera, cuando los perciba la empresa que comercializa bajo el presupuesto de que los percibe por haber prestado el servicio público domiciliario de energía eléctrica, y la segunda, cuando los perciba el distribuidor de la energía eléctrica a título de cargos por uso de las redes de distribución, situación que es la que proscribe el parágrafo 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997(2).

El hecho de que la parte actora en el presente proceso sea una empresa multipropósito no evita la doble tributación advertida y proscrita por la misma ley, puesto que, en este caso, la actividad de comercialización y la de distribución no las realiza la misma empresa sino que las ejecutan dos empresas distintas y, por eso, cada empresa debe tributar por la actividad que realiza.

No obstante todo lo dicho, analizado el caso concreto, aprecio que la empresa demandante alegó que es una empresa generadora que comercializó la energía generada. Además, que los ingresos que percibió quedarían gravados dos veces porque ya pagó el impuesto de industria y comercio por la actividad de generación. Sin embargo, no aportó la prueba de que pagó el impuesto por la actividad de generación respecto del mismo consumo de energía que fue suministrado a la empresa Diaco, con la que suscribió la oferta mercantil. Por eso, aclaro el voto.

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Fecha ut supra

(1) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., Dieciséis (16) de junio de dos mil once (2011). Radicación. 080012331000200000260-01, N° Interno: 17279. Demandante: Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica S.A. ESP. —Corelca S.A. ESP— Demandado: Distrito Especial Industrial y Portuario de Barranquilla.

(2) Ley 383 de 1997, artículo 51, parágrafo 1º. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad.