Sentencia 2003-00624 de abril 14 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 15001-23-31-000-2003-00624-01 (17930)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Empresas Públicas de Medellín ESP

Demandado: municipio de Tuta - Boyacá

Fallo

Bogotá, D.C., abril catorce de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar si EEPPM debe pagar al municipio de Tuta el impuesto de industria y comercio por las ventas de energía a Siderúrgica de Boyacá S.A., situada en ese municipio, es decir, si a esa actividad se le aplica lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

El municipio de Tuta sostiene que Empresas Públicas de Medellín S.A. ESP prestó, en su jurisdicción, el servicio público domiciliario de energía eléctrica a Siderúrgica de Boyacá S.A. (hoy Diaco), por lo tanto debe pagarle al ente territorial el impuesto con fundamento en el inciso 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, independientemente de que haya tributado por la actividad industrial de generación de energía eléctrica en otro municipio, por tratarse de dos actividades distintas respecto de las cuales no se presenta una doble tributación, puesto que tienen bases gravables diferentes. Además, porque no está probado que la energía vendida por la demandante hubiera sido generada por ella.

En primer término, está probado que EEPPM es propietaria de plantas de generación de energía eléctrica en diferentes municipios del país(11), a quienes les ha pagado el impuesto de industria y comercio, según lo establecido en la Ley 56 de 1981, aspecto no controvertido por el ente demandado. Igualmente, obra en el expediente certificación de la contadora de la EEPPM, en la que se totalizan los ingresos por compras y ventas de energía eléctrica durante el año 2000(12).

Según el Acuerdo 69 de 1997, EEPPM tiene por objeto social “la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, energía, distribución de gas combustible, telefonía fija pública básica conmutada y telefonía local móvil en el sector rural, y demás servicios de telecomunicaciones. Podrá también prestar el servicio público domiciliario de aseo, así como las actividades complementarias propias de todos y cada uno de estos servicios públicos y el tratamiento y aprovechamiento de las basuras”(13) (negrillas fuera de texto).

De acuerdo con lo anterior, es claro que la demandante, además de ser empresa propietaria de obras para la generación de energía eléctrica, es prestadora del servicio público de energía, bajo esas condiciones, debe determinarse si debió declarar y pagar el impuesto de industria y comercio en Tuta, donde le suministró energía a la Siderúrgica de Boyacá.

En primer término, la Sala considera necesario ubicar el régimen legal bajo el cual se regula la actividad de las empresas que generan y suministran energía eléctrica, para poder determinar si, las empresas generadoras y comercializadoras de energía eléctrica que la suministran a un usuario final (prestación de servicio público domiciliario), deben tributar solo como empresas generadoras de acuerdo con la Ley 56 de 1981 o si deben hacerlo conforme con el inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

De conformidad con el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, servicios públicos “[s]on todos los servicios y actividades complementarias a los que se aplica esta ley””. En el artículo 14.21 ibídem se señalan cuáles son los servicios públicos y dentro de ellos se encuentra el de energía. Según la citada ley, el servicio público domiciliario de energía eléctrica se define así:

“Es el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida la conexión y medición.

También se aplicará esta ley a las actividades complementarias de generación, de comercialización, de transformación, interconexión y transmisión” (negrillas fuera de texto).

La misma Ley 142 de 1994 define en el artículo 18, a la empresa de servicios públicos como aquella que “tiene como objeto la prestación de uno o más de los servicios públicos a los que se aplica esta ley, o realizar una o varias de las actividades complementarias, o una y otra cosa. (...)” (negrillas fuera de texto).

Por consiguiente, de la normativa transcrita y de los propios estatutos de la demandante, se puede establecer, para el caso concreto y de acuerdo con lo probado en el expediente, que legalmente EEPPM clasifica como una empresa de servicios públicos de energía eléctrica, por cuanto no solo presta el servicio público de energía sino que, además, realiza las actividades complementarias de ese servicio público, lo que hace que su objeto social se regule por lo dispuesto en las leyes 142 y 143 de 1994, esta última por la cual se establece el régimen para la generación, interconexión, transmisión, distribución y comercialización de electricidad en el territorio nacional.

Ahora bien, como según lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, las empresas de servicios públicos pueden prestar uno o más servicios públicos domiciliarios y, además, realizar actividades complementarias, la misma Ley les impone a las que tengan objeto múltiple, la obligación de “llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten; el costo y la modalidad de las operaciones entre cada servicio deben registrarse de manera explícita”, lo que indica que existe una clara diferenciación entre las distintas actividades y servicios que presten este tipo de empresas.

Para la Sala, una interpretación sistemática de las normas que antes se han mencionado permite concluir que el legislador al habilitar a las empresas de servicios públicos para que desarrollen diferentes actividades y que lleven contabilidad separada por cada una de ellas, su intención fue la de generar independencia no solo interna sino externa, pues la empresa, a pesar de ser un solo ente económico, frente a cada una de las actividades se somete a las condiciones legales propias del servicio o de la actividad individualmente considerada.

Ahora bien, en cuanto al régimen tributario, el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, dispone que todas las entidades prestadoras de servicios públicos están sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales y fija para el caso del impuesto de industria y comercio, entre otras reglas, la siguiente:

“24.1. Los departamentos y los municipios podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales”.

Esta norma debe ser analizada junto con el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, que dispone:

ART. 51.—Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.

3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.

PAR. 1º—En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad.

PAR. 2º—(...). (negrillas fuera de texto).

Como se advierte, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, contiene las reglas que deben ser aplicadas a cada una de las diferentes actividades o servicios que puede desarrollar una empresa de servicios públicos, por ello hace referencia, en su inciso primero, al servicio público domiciliario como tal y, en los numerales, a las actividades complementarias de generación, comercialización y de transmisión y conexión que, como se vio, deben ser tratadas independientemente por la empresa.

Precisamente, de acuerdo con la regulación propia de las empresas de servicios públicos, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, para efectos del impuesto de industria y comercio, prevé unas reglas especiales para la causación, sujeto activo y base gravable de cada una de esas actividades(14) y que para el caso de la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa (i) en donde se preste el servicio al usuario final y (ii) sobre el valor promedio mensual facturado.

Desde esa perspectiva, en el caso concreto, la actividad que desarrolló la demandante en el municipio de Tuta corresponde a la de servicio público domiciliario de energía eléctrica(15), pues transportó energía desde redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final que, en este caso, es la planta de la Empresa Siderúrgica de Boyacá ubicada en el mencionado ente territorial.

En efecto, de acuerdo con la oferta mercantil que obra en el expediente(16), EEPPM se obligó a “suministrar a Siderúrgica de Boyacá S.A. conforme a lo establecido en esta oferta, la energía y potencia eléctrica requeridas para el desarrollo de sus actividades”, la cual debe ser entregada en la subestación de su planta en Tuta.

De los diferentes artículos de la Ley 143 de 1994, se determinan las distintas fases que comprende la prestación del servicio público domiciliario de energía, máxime cuando, según la Resolución 42 de 1999 de la Comisión de Regulación de Energía y Gas, CREG, el servicio público de electricidad o de energía eléctrica “comprende las actividades de generación, interconexión, transmisión, distribución y comercialización de energía eléctrica, de acuerdo con el artículo 1º de la Ley 143 de 1994 y el numeral 14.25 de la Ley 142 de 1994”.

Por lo tanto, son fases del servicio público domiciliario de energía, las siguientes:

1. Generación de energía. El artículo 24 de la Ley 143 de 1994, en relación con la generación de electricidad, establece:

“La construcción de plantas generadoras con sus respectivas líneas de conexión a las redes de interconexión y transmisión, está permitida a todos los agentes económicos”.

La Resolución 42 de 1999 de la Comisión de Regulación de Energía y Gas-CREG define al generador como la “persona natural o jurídica que produce energía eléctrica y tiene por lo menos una planta y/o unidad de generación conectada al sistema interconectado nacional, bien sea que desarrolle esa actividad en forma exclusiva o en forma combinada con otra u otras actividades del sector eléctrico, cualquiera de ellas sea la actividad principal.

Por lo tanto, la generación de energía comprende, además, las líneas de conexión, como infraestructura necesaria para llevar la energía a las redes de interconexión y transmisión.

El SIN es el sistema interconectado nacional, es “el sistema compuesto por los siguientes elementos conectados entre si: las plantas y equipos de generación, la red de interconexión nacional, las redes regionales e interregionales de transmisión, las redes de distribución, y las cargas eléctricas de los usuarios, según lo previsto en el artículo 11 de la Ley 143 de 1994”(17).

Las empresas propietarias de generación de energía se pueden vincular a las redes de interconexión, mediante dos modalidades: (1) modalidad libre y (2) modalidad regulada, siendo ésta última la que interesa al caso concreto, pues según el artículo 31 de la Ley 143 de 1994, a través de esta modalidad, “la firma generadora se compromete con una empresa comercializadora de energía o un usuario no regulado a suministrar cantidades fijas de energía eléctrica durante un determinado período y en un horario preestablecido”.

En efecto, EEPPM se comprometió a suministrarle a Siderúrgica de Boyacá, como usuario no regulado(18), cantidades de energía determinadas en la oferta mercantil y en los horarios acordados(19).

En conclusión, esta fase incluye la generación de la energía y su transporte hasta las redes de interconexión y transmisión, a través de las propias líneas de conexión de la planta generadora.

2. Interconexión y transmisión. A esta fase corresponde el acceso de la energía al Sistema Interconectado Nacional y el transporte a través las redes de interconexión y transmisión(20) que también están definidas en el artículo 11 de la Ley 143 de 1994, así:

Redes regionales o interregionales de transmisión: conjunto de líneas de transmisión y subestaciones, con sus equipos asociados, destinadas al servicio de un grupo de integrantes del sistema interconectado nacional dentro de una misma área o áreas adyacentes, determinadas por la comisión de regulación de energía y gas.

Redes de distribución: conjunto de líneas y subestaciones, con sus equipos asociados, destinados al servicio de los usuarios de un municipio o municipios adyacentes o asociados mediante cualquiera de las formas previstas en la Constitución Política”.

La empresa generadora debe pagar unos cargos relacionados por el acceso y uso de las redes del sistema interconectado nacional, que cubren “en condiciones óptimas de gestión, los costos de inversión de las redes de interconexión, transmisión y distribución, según los diferentes niveles de tensión, incluido el costo de oportunidad de capital, de administración, operación y mantenimiento, en condiciones adecuadas de calidad y confiabilidad y de desarrollo sostenible. Estos cargos tendrán en cuenta criterios de viabilidad financiera”.

Las tarifas por el acceso y uso de las mencionadas redes, incluyen los siguientes cargos:

a) Un cargo de conexión que cubrirá los costos de la conexión del usuario a la red de interconexión;

b) Un cargo fijo asociado a los servicios de interconexión;

c) Un cargo variable, asociado a los servicios de transporte por la red de interconexión(21);

3. Distribución y entrega de la energía al usuario final. La energía es recibida en las redes de distribución ubicadas en jurisdicción del municipio de Tuta, para ser finalmente entregada a la Siderúrgica de Boyacá en las condiciones pactadas en la oferta mercantil. Las redes de distribución están definidas en el artículo 11 de la Ley 143 de 1994, así:

Redes de distribución: conjunto de líneas y subestaciones, con sus equipos asociados, destinados al servicio de los usuarios de un municipio o municipios adyacentes o asociados mediante cualquiera de las formas previstas en la Constitución Política”.

Ahora bien, el hecho de que EEPPM genere energía constituye una actividad complementaria e independiente a la de prestar el servicio público domiciliario de energía y, en tales condiciones, como se explicó, los efectos tributarios de cada una se someten a reglas diferentes, máxime cuando existe una regulación especial frente al impuesto de industria y comercio en este tipo de empresas, como es la señalada en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

La regla contenida en el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, es especial y exclusiva para la actividad de generación de energía eléctrica. Cuando señala que “continuará gravada” sólo indica la forma en que se debe gravar esa actividad específica, sin que ello implique que el servicio público domiciliario y las demás actividades complementarias no lo estén. Ello se confirma con el hecho que la propia norma regule el tributo para el servicio público domiciliario (inciso 1º), la actividad de transmisión y conexión (numeral 2º) y la compraventa (numeral 3º).

Por consiguiente, al tratarse de un servicio público domiciliario —energía— y una actividad —generación—, que cuentan con una normativa propia, no puede aplicarse lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990(22), como lo señala el municipio apelante, pues tal conclusión se desprende del propio texto legal, así:

ART. 77.—Impuesto de industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción.

La norma transcrita consagra una regla de territorialidad del impuesto de industria y comercio para la actividad industrial, de acuerdo con la base gravable general de la Ley 14 de 1983, esto es, sobre los ingresos brutos. Pero cuando se trata de la actividad de generación de energía eléctrica realizada por propietarios de obras para la generación de energía eléctrica, la base gravable está constituida por la capacidad de generación expresada en kilovatios y no por los ingresos provenientes de la comercialización de la producción, como se establece del artículo 7º de la Ley 56 de 1981:

ART. 7º—Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones:

a) Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, limitada a cinco pesos anuales ($5) por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados en donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior.

(Negrillas fuera de texto).

Entonces, no puede pasarse por alto que la actividad de generación eléctrica se regula por una ley especial que es la Ley 56 de 1981 y, por su parte, la Ley 383 de 1997 señaló reglas especiales del impuesto de industria y comercio que se aplican a la prestación de los servicios públicos domiciliarios y a algunas de sus actividades complementarias, entre ellas a la actividad de generación de energía eléctrica, donde remite precisamente a la Ley 56 de 1981.

Ahora bien, aunque el parágrafo 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, señale que los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos allí mencionados, no pueden ser gravados más de una vez por la misma actividad, debe reiterarse que cada una de las reguladas en el artículo son actividades independientes, por lo que el hecho de afirmar que la generadora pague el tributo de acuerdo con el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 y también por prestar el servicio público domiciliario de energía, no implica una doble tributación, pues la generación de energía eléctrica paga el tributo de acuerdo con los kilovatios de capacidad, mientras que la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, actividad diferente a la generación, paga el impuesto en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

Lo anterior, permite concluir que las empresas generadoras propietarias de obras para la generación eléctrica continúan gravadas por su actividad industrial, conforme la Ley 56 de 1981 y, en relación con las demás actividades que desarrollen, se les aplican las reglas establecidas en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

Del análisis expuesto se puede establecer que ninguna de las reglas señaladas en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 están condicionadas a que no se haya tributado por generación de energía, pues se reitera, cada actividad es independiente y tampoco puede entenderse que unas están comprendidas entre otras, pues ello no se establece expresamente del texto legal y, por el contrario, no es lo que se infiere de la interpretación de las normas que regulan los servicios públicos.

Por consiguiente, para la Sala, en aplicación de lo dispuesto en el inciso 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, la demandante como prestadora del servicio público de energía estaba obligada a pagar al municipio de Tuta el impuesto de industria y comercio sobre el promedio mensual facturado a Siderúrgica de Boyacá, por el año gravable 2000.

Como en este caso se trata de un servicio público domiciliario que es la actividad que en realidad EEPPM realiza en el municipio de Tuta, no resulta del caso determinar si la energía vendida en ese ente territorial proviene de sus plantas generadoras o si es adquirida de terceros, pues lo determinante en este caso fue la actividad que desarrolla en el municipio demandado, que es la prestación del servicio de energía a un usuario final.

Ahora bien, el suministro de energía al que se comprometió EEPPM envuelve no solo el transporte sino la venta de la energía, sin que se pueda catalogar esta actividad como comercial, pues para que la demandante tribute como comercializador, la regla del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece unas condiciones:

3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.

Es decir, que deben reunirse dos condiciones: (i) que sea realizada por una empresa no generadora y (ii) que el destinatario no sea usuario final.

Es claro que en este caso no se reúnen ninguna de las dos condiciones, pues EEPPM además de ser generadora, suministra la energía a un usuario final. Ni siquiera en el evento de que se demuestre que la energía que le vende a Siderúrgica de Boyacá sea la generada por ella misma, podría aplicarse esta regla, porque sigue siendo suministrada a un usuario final.

Además, la actividad de los comercializadores no necesariamente tiene que consistir en compra y venta de energía, para lo cual resulta pertinente la definición que hace el Ministerio de Minas y Energía, según la cual, “Los comercializadores son aquellos que atienden a los usuarios y les prestan el servicio de facturación. Estos les pueden vender energía a los grandes usuarios a precios libres o a los restantes a precios regulados”.

Entonces, determinada la calidad de sujeto pasivo de EEPPM y que no presentó la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2000 en el municipio de Tuta, la Sala procede a analizar si los actos acusados se ajustaron a la legalidad, teniendo en cuenta que la demandante ha discutido que no le fue respetado el principio de doble instancia y que la base sobre la cual se liquidó la sanción incluye conceptos que no corresponden a ingresos brutos de la contribuyente.

En primer término, se observa que el principio de doble instancia está consagrado en el artículo 31 de la Constitución Política, así:

ART. 31.—Toda sentencia judicial podrá ser apelada o consultada, salvo las excepciones que consagre la ley.

El superior no podrá agravar la pena impuesta cuando el condenado sea apelante único.

De la norma transcrita es claro, que el principio constitucional invocado por la demandante tiene aplicación en procesos judiciales y no está referido a los de naturaleza administrativa, en los que se profieren actos administrativos y no sentencias judiciales(23).

Por consiguiente, la Sala advierte que la inconformidad del demandante, tratándose de actos administrativos, corresponde a la falta de competencia del funcionario que profirió la resolución por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración.

En relación con el recurso de reconsideración, la normativa tributaria regula de manera especial este medio de impugnación en el artículo 720 estatuto tributario y, sobre la competencia(24), no se advierte que los funcionarios competentes para decidir el recurso, sean superiores jerárquicos de quienes imponen las sanciones(25), es decir, que la estructura y trámite del recurso no está dispuesto por competencias verticales o por una relación de inferior y superior jerárquico sino de funcionarios de distintas unidades en un plano horizontal.

En el escrito de oposición de la demandada se establece que el municipio no cuenta con una estructura orgánica que permita que los recursos sean decididos por funcionarios distintos, como ocurre a nivel nacional, por lo que la competencia ha sido asignada al tesorero municipal, situación que tampoco riñe con lo dispuesto en el artículo 720 estatuto tributario, pues permite que cuando “el acto haya sido proferido por el administrador de impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá interponerse ante el mismo funcionario”, sin que el demandante haya probado que el tesorero municipal no tenía esa competencia.

Ahora bien, en los actos demandados, se impuso a la demandante una sanción equivalente al 20% de los ingresos brutos obtenidos en el año 1999(26), para lo cual, la administración municipal solicitó a la Siderúrgica de Boyacá S.A. (hoy Diaco) certificar los valores que por ese año pagó a EEPPM, frente a lo que el gerente administrativo informó que por el suministro de energía pagó a la demandante la suma de $ 6.642.128.400, por lo que determinó la sanción por no declarar en $ 1.328.425.680.

Sin embargo, tanto en vía gubernativa como ante esta jurisdicción, EEPPM ha discutido la realidad de la base para imponer la sanción, pues en ella se incluyeron conceptos pagados por Siderúrgica de Boyacá, tales como: contribución del sector eléctrico y timbre que no representan ingresos para la demandante. Como prueba de lo anterior, adjunta una certificación del contador en la que se discriminan los valores pagados por tales conceptos y por consumos facturados(27).

Para la Sala, la certificación del contador no ofrece el suficiente respaldo probatorio para desvirtuar los ingresos brutos que tomó la demandada como base para liquidar la sanción, pues el valor total de ingresos, incluidos la contribución y el impuesto de timbre, según la certificación es de $ 6.684.283.471, que no coincide con el informado por la Siderúrgica de Boyacá.

Además, aunque conforme al artículo 777 del estatuto tributario, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, la Sala ha indicado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable “deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico. (...). Deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones(28)(29).

En efecto, el certificado aportado por la demandante no detalla que los valores pagados por contribución del sector eléctrico hayan afectado una cuenta por pagar a terceros, como tampoco que el impuesto de timbre haya sido efectivamente consignado a favor de la Nación.

Para la Sala, el certificado no ofrece el convencimiento necesario para establecer que se trató de ingresos de terceros y que no hicieron parte de los ingresos de la demandante. En tales condiciones, hubieran servido para este propósito, las facturas en las que se pudiera evidenciar el valor facturado por el servicio de energía eléctrica y por concepto de la contribución del sector eléctrico y del impuesto de timbre.

En consecuencia, no existe prueba suficiente que permita a la Sala tener plena certeza de que la suma que sirvió de base para liquidar la sanción por no declara, no corresponda a los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente respecto del año gravable 1999.

Por lo expuesto, la Sala revocará la sentencia impugnada y, en su lugar, negará las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 15 de abril de 2009 del Tribunal Administrativo de Boyacá, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar:

2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a la doctora Leidy Johanna Figueredo Rodríguez para actuar como apoderada de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(11) Fls. 244 a 246. Ninguna de ellas está ubicada en el municipio de Tuta.

(12) Fl. 251.

(13) Fl. 260.

(14) El mismo criterio se aplicó por esta corporación para declarar la legalidad del Concepto 50613 de 1999 de la DIAN en el que se señalaba que la Ley 142 de 1993 en el artículo 24 al establecer el régimen tributario de las empresas prestadoras de servicios públicos contempló, en el numeral tercero que no se encontrarían sometidas a la renta presuntiva las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, situación que no se hacía extensiva a las empresas generadoras de energía, precisamente por tratarse de actividades distintas, sometidas a un régimen tributario diferente. Sentencia del 17 de agosto de 2001, Exp. 12129, M.P. Germán Ayala Mantilla.

(15) Ley 142 de 1994. Artículo 15. Personas que prestan servicios públicos. Pueden prestar los servicios públicos: 15.1. Las empresas de servicios públicos. (...).

(16) Fls. 145 a 154.

(17) Resolución 42 de 1999 de la CREG.

(18) Ley 143 de 1994 define al usuario no regulado como la “persona natural o jurídica, con una demanda máxima superior a 2 MW por instalación legalizada, cuyas compras de electricidad se realizan a precios acordados libremente”.

(19) Fl. 149.

(20) Ley 143 de 1994. Artículo 30. Las empresas propietarias de redes de interconexión, transmisión y distribución permitirán la conexión y acceso de las empresas eléctricas, de otros agentes generadores y de los usuarios que lo soliciten, previo el cumplimiento de las normas que rijan el servicio y el pago de las retribuciones que correspondan.

(21) Artículo 40 de la Ley 143 de 1994.

(22) ART. 77.—Impuesto de industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción.

(23) “4.3. La posibilidad de acudir ante una segunda instancia merced al recurso de apelación no es, entonces, un principio absoluto como erradamente lo considera el demandante. Además, la Sala debe precisar que el principio consagrado en el artículo 31 superior fue concebido para sentencias judiciales, mientras el reclamo del demandante en el asunto que se examina tiene que ver con normas que regulan el procedimiento administrativo de índole tributaria; es decir, los preceptos impugnados no están referidos a procesos judiciales al cabo de los cuales se puedan proferir sentencias, sino a determinados trámites que se pueden adelantar ante las autoridades tributarias, cuyas decisiones podrán ser posteriormente sometidas a juzgamiento ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo”. C-739/06.

(24) Artículo 721 estatuto tributario. Corresponde al jefe de la unidad de recursos tributarios, fallar los recursos de reconsideración contra los actos de determinación de impuestos y que imponen sanciones (...).

(25) Artículo 691 estatuto tributario. Corresponde al jefe de la unidad de liquidación, (...) proferir (...); así como la aplicación y reliquidación de las sanciones por extemporaneidad, corrección, inexactitud, por no declarar, (...).

(26) Artículo 643 estatuto tributario.

(27) Fl. 36.

(28) Sentencias de 25 de noviembre de 2004, Exp. 14155, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Exp. 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.

(29) Sentencias de 14 de junio de 2002, Exp. 12840, M.P. Ligia López Díaz; de 11 de septiembre de 2006, Exp. 14754, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de 29 de abril de 2010, Exp. 16886, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, entre otras.

Salvamento de voto

Con el acostumbrado respeto me separo de la decisión que tomó la Sala en el asunto de la referencia en el sentido de revocar, la sentencia del 15 de abril de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá.

Mi disentimiento radica en el hecho de que en la sentencia se partió del supuesto errado de que la parte actora prestó el servicio público domiciliario de energía eléctrica en el municipio de Tuta. Y se dijo que prestó ese servicio porque “transportó energía desde redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final que, en este caso, es la planta de la empresa siderúrgica de Boyacá ubicada en el mencionado ente territorial”.

Esa afirmación es inexacta puesto que en los hechos que la Sala admitió como probados está el de que la parte actora posee plantas de generación y de transmisión de energía eléctrica en diferentes municipios del país, menos en el municipio de Tuta(1), de manera que era imposible que la parte actora prestara el servicio de comercialización y distribución de energía eléctrica desde sus propias redes regionales o locales de transmisión hasta el domicilio de la siderúrgica, en calidad de usuario no regulado.

La parte actora explicó que la distribución fue ejecutada por la empresa de servicio público domiciliario de Energía Eléctrica de Boyacá EBSA, hecho que no fue valorado por la Sala y que era relevante para resolver la litis.

En efecto, si quien prestó el servicio de distribución fue EBSA, a la parte actora, en calidad de comercializadora le correspondía recaudar los cargos por uso de las redes de transmisión regional y local a cargo del usuario no regulado. Por ejecutar ese acto de intermediación, la parte actora no se convierte en transportador y, menos, en sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por la actividad de servicio público domiciliario de energía eléctrica.

En el caso concreto se debió tener en cuenta que la parte actora, en ejecución de una oferta mercantil, vendió a cierta siderúrgica, ubicada en el municipio de Tuta, grandes bloques de energía eléctrica. Este tipo de operación, entonces, se desarrolló dentro de la modalidad de mercado libre que es aquel “(...) mercado de energía eléctrica en [el] que participan los usuarios no regulados y quienes los proveen de energía eléctrica”.

Conforme lo precisó la Sala en sentencia del 16 de junio de 2011(2), para efectos de determinar el impuesto de industria y comercio que le corresponde pagar a una empresa generadora de energía eléctrica se deben tener en cuenta varios supuestos. El primero, si la empresa generadora distribuye y comercializa la energía generada. Y el segundo, si la empresa generadora adquiere energía para comercializarla, o para comercializara y distribuirla.

Para el primer caso, dijo la Sala que “Las empresas generadoras que venden la energía generada con destino a usuarios no regulados (mercado libre), o a los comercializadores (mercado mayorista), o a los usuarios regulados (mercado regulado) (generación-comercialización), son sujetos pasivos del ICA conforme con las reglas del artículo 7º de la Ley 56 de 1981”.

Para el segundo, dijo que “Las empresas generadoras o no generadoras que adquieren energía para venderla (actividad de comercialización), o para venderla y distribuirla (actividad de distribución comercialización) son sujetos pasivos del ICA conforme con las reglas del numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 (actividad de comercialización) o conforme con las reglas del inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 (actividad de distribución comercialización), En consecuencia, el impuesto se causa en el municipio que corresponde al domicilio del vendedor sobre el valor promedio mensual facturado, en el primer caso, o, en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado, en el segundo caso”.

En el presente asunto la parte actora alegó que era una empresa generadora que comercializaba la energía generada pero que no la distribuyó directamente al municipio de Tuta porque no tenía redes de transmisión en ese municipio.

La Sala valoró el acervo probatorio a efectos de determinar lo dicho por la parte actora, pero concluyó que la parte actora prestó el servicio público domiciliario de energía eléctrica.

Reitero que esa valoración fue errada, puesto que si se partió del hecho probado de que la parte actora no distribuyó la energía eléctrica, por el simple hecho de carecer de activos de transmisión, de plano estaba descartado que la parte actora haya prestado el servicio público domiciliario de energía eléctrica.

Considero que la Sala debió concluir que la parte actora si era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio pero no por la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, sino por la actividad de comercialización y, por tanto, gravada en el municipio del domicilio del vendedor, habida cuenta de que en el expediente no hay ninguna prueba que permita concluir que la energía comercializada fue exclusivamente la generada. Por el contrario, en el expediente hay prueba que da cuenta de que la parte actora hizo compras en bloque de energía. Por lo tanto, debió probar que todo lo comercializado fue de lo generado para determinar que, en este caso, le correspondía tributar conforme con las reglas del artículo 7º de la Ley 56 de 1981. Como no lo hizo era pertinente aplicar las reglas del numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

Ahora, en la sentencia se dijo que no era pertinente aplicar al caso concreto las reglas del numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. Considero que si bien esa regla se aplica a las operaciones de comercialización por comercializadores puros, es pertinente aplicarla a las operaciones de comercialización de energía adquirida por empresas generadoras, puesto que, en esos casos, los generadores no actúan como generadores, sino como comercializadores.

Además, así el numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establezca que el impuesto de industria y comercio por la comercialización de energía eléctrica se genera cuando se vende a usuarios no finales y, en este caso, la siderúrgica es un usuario final no regulado, no debe perderse de vista que cuando se vende a un usuario final pero la distribución se hace por medio de otra empresa de servicios públicos domiciliarios, esa operación no se puede calificar como servicio público domiciliario de energía eléctrica, porque, para que lo sea, es necesario que el que comercialice, además, distribuya. Solo así tanto el ingreso por la venta como el ingreso por la distribución son de un mismo operador y, por eso, tales ingresos están gravados en la jurisdicción del municipio en el que se presta el servicio público domiciliario.

Cuando son dos operadores los que intervienen en la operación, uno que comercializa y otro que distribuye, así dentro del componente de ingresos que percibe el comercializador se encuentren los cargos por uso de las redes de transmisión, debe tenerse en cuenta que esos ingresos no son del comercializador sino del distribuidor.

Así lo precisa el artículo 4º de la Resolución CREG 099 de 1997, y lo aclaró la CREG en el concepto 316 de 2002(3).

De manera que, si se interpreta, como se interpretó en la sentencia, que en casos como el analizado, se presta el servicio público domiciliario de energía eléctrica, esa interpretación implica atribuir los cargos por uso de las redes de transmisión como ingresos propios de la empresa que comercializa cuando, en realidad, son de la empresa que distribuye la energía.

Al atribuir como ingresos propios de la empresa que comercializa los cargos por uso, tales ingresos quedarán gravados dos veces: la primera, cuando los perciba la empresa que comercializa bajo el presupuesto de que los percibe por haber prestado el servicio público domiciliario de energía eléctrica, y la segunda, cuando los perciba el distribuidor de la energía eléctrica a título de cargos por uso de las redes de distribución, situación que es la que proscribe el parágrafo 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997(4).

De manera que, una interpretación armónica del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 y la Ley 142 de 1994 permite aplicar a la comercialización de energía adquirida a usuarios finales no regulados, el numeral 30 del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, puesto que, para evitar la doble tributación, en últimas, al aplicar esa regla, el impuesto no se grava sobre los ingresos percibidos en la jurisdicción del municipio en la que se entrega la energía al usuario final no regulado, sino sobre los ingresos provenientes de la comercialización, exclusivamente. Eso sí, el impuesto se causa en la jurisdicción del municipio del domicilio del vendedor.

En las empresas multipropósito esta situación se evita, precisamente, porque la empresa que presta el servicio público domiciliario de energía eléctrica y ejecuta las actividades complementarias lleva contabilidad independiente de cada una de tales actividades.

El hecho de que la parte actora en el presente proceso sea una empresa multipropósito no evita la doble tributación advertida y proscrita por la misma ley, puesto que, en este caso, la actividad de comercialización y la de distribución no las realiza la misma empresa sino que las ejecutan dos empresas distintas y, por eso, cada empresa debe tributar por la actividad que realiza.

Si se le endilgan a la parte actora los ingresos derivados de la actividad de distribución que ejecutó EBSA, es evidente que se genera la doble tributación sobre los ingresos por cargo de uso de las redes de transmisión y, por ende, se viola el parágrafo 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

En los anteriores términos salvo el voto,

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Fecha ut supra 

(1) Página 18 de la sentencia.

(2) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., dieciséis (16) de junio de dos mil once (2011). Radicación 080012331000200000260-01. Número interno 17279. Demandante: Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica S.A. ESP - Corelca S.A. ESP. Demandado: Distrito Especial Industrial y Portuario de Barranquilla.

(3) De conformidad con el artículo 4º de la Resolución CREG 099 de 1997, Los cargos por uso de los sistemas de transmisión regional y/o distribución local se liquidan a los usuarios no regulados de tales sistemas, a través del correspondiente comercializador, los cuales serán aplicados al consumo horario registrado en el medidor ubicado en la frontera comercial. De ahí que, “Así, aunque la tarifa de energía en el [mercado libre] se pacta libremente entre el comercializador y el usuario no regulado, este último sí tiene obligación de pagar los cargos de distribución para que el comercializador se los transfiera al operador de este servicio”.

(4) Ley 383 de 1997, artículo 51, parágrafo 1º. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad.