Sentencia 2003-00638 de junio 28 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. : 25000-23-27-000-2003-00638-01(16791)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: José Gustavo Bustos Villegas

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veintiocho de junio de dos mil diez.

FALLO

EXTRACTOS: «La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 9 de julio de 2007 del Tribunal Administrativo de Risaralda, que denegó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por José Gustavo Bustos Villegas contra el acto administrativo por medio del cual la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios del año gravable 1999.

(…).

Consideraciones de la Sección

En los precisos términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de José Gustavo Bustos Villegas por el año gravable 1999. Concretamente, debe analizar si proceden los costos rechazados por $ 2.137.332.797 y si proceden las sanciones por informar erróneamente la actividad económica y por inexactitud.

1. Rechazo de costos por $ 2.137.332.797. De $ 18.514.225.000 declarados como costos de venta, la DIAN rechazó $2.137.332.797 porque estaban a nombre de Carlos Magno Bustos Guarín por lo que no cumplían los requisitos del artículo 771-2 del estatuto tributario en concordancia con el literal c) del artículo 617 ibídem. Como soporte de esta circunstancia el contribuyente adujo un contrato de mandato en virtud del cual, el mencionado señor debía comprar y vender a nombre suyo pero por cuenta del actor. Sin embargo, la DIAN advirtió que el objeto del contrato era para facturar y recaudar a nombre y por cuenta del mandante (el actor) y no para comprar.

En la liquidación de revisión, la DIAN observó que el actor presentaba un doble argumento u opción a efectos de que se le aceptaran los costos rechazados. El primero, la existencia del contrato de mandato y, el segundo, que no procedía el rechazo aún bajo el supuesto de la existencia de un error formal de las facturas en el nombre del adquirente de los bienes, porque estaba probado que el pago lo efectuó y que la operación fue necesaria y proporcional en la producción de renta. Sin embargo, para la DIAN no era procedente ningún argumento, porque no se demostró realmente la existencia de la operación de compra a nombre del contribuyente, su contabilización y pago. El contribuyente no comprobó su contabilización, pues la contabilidad de 1999 no fue facilitada cuando se requirió. La información y medios magnéticos no fueron puestos a disposición de los funcionarios que realizaron la inspección tributaria, por lo que se no pudo comprobar el registro ni el pago de las supuestas compras.

Finalmente, la DIAN adujó que no se violó el principio de justicia ni que el rechazo del costo fue confiscatorio, pues se reconocieron costos y deducciones por el 80.77% y 6.18%, respectivamente de los ingresos, lo que da un total de costos y deducciones aproximados del 87%, porcentaje superior aún al de costos estimados que la ley establece en el 75%.

Para el demandante la información y medios magnéticos sí se pusieron a disposición de los funcionarios que visitaron la empresa quienes comprobaron el registro y el pago de las compras rechazadas, como la DIAN lo reconoció. Los costos solicitados corresponden al mismo establecimiento de comercio. El hecho de que las facturas estuvieran a nombre de Carlos Magno Bustos Guarín, fue porque este señor había vendido el establecimiento de comercio, Granos de Occidente, a su hijo José Gustavo Bustos Villegas y por un breve lapso los proveedores continuaron expidiendo facturas a nombre de su padre. Es decir, los costos fueron reales y no se pueden desconocer con base en un requisito meramente formal. Además, que el literal c) del artículo 617 citado se limita taxativamente y condiciona a que el adquirente de los bienes o servicios exija la discriminación del impuesto, por tratarse de un responsable con derecho al descuento; es decir, no es para la procedencia de los costos imputables.

Pues bien, para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del estatuto tributario(3), señala que se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario; estos requisitos son:

ART. 617.—Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos:

[…].

b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.

c) Apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, cuando éste exija la discriminación del impuesto pagado, por tratarse de un responsable con derecho al correspondiente descuento(4).

d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta.

e) Fecha de su expedición.

f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.

g) Valor total de la operación.

El artículo 618 ibídem modificado por la Ley 488 de 1998, establece la obligación a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija.

Para la Sala los requisitos contenidos en las normas mencionadas no pueden considerarse como unas meras formalidades. En efecto, el artículo 771-2 del estatuto tributario fue declarado exequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-733 de 2003 en la cual hizo las siguientes precisiones:

— La factura o documento equivalente en materia impositiva constituye una valiosa fuente de información para el control de la actividad generadora de renta, para el cobro y recaudo de ciertos impuestos y, para evitar o al menos disminuir la evasión y el contrabando. Expedir y exigir la factura con los requisitos legales son deberes de colaboración con la administración para hacer efectivos los principios constitucionales de solidaridad y prevalencia del interés general.

— En materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta, pues, en ciertos eventos, el legislador puede exigir la presentación de documentos privados, como sucede con la factura para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta.

— La finalidad de esta exigencia consiste en establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a los descuentos, costos y deducciones, así como a los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de fortalecer la lucha contra la evasión. Por lo anterior, trasciende del ámbito meramente formal y se constituye en presupuesto para la configuración de un derecho sustancial. La Corte concluye que no es la simple transacción la que configura el derecho a registrar los costos, deducciones e impuestos descontables, sino el hecho de haberla realizado dentro del marco de la ley y bajo las formalidades por ella exigidas.

De acuerdo con lo anterior, la norma establece una tarifa legal probatoria, de manera que para la procedencia de los costos solicitados por un contribuyente debe presentarse la factura que los soporte.

Según consta en el requerimiento especial “de la respuesta al requerimiento ordinario y cruce realizado directamente con sus comprobantes de contabilidad, en visitas efectuadas al establecimiento “Distribuidora Granos de Occidente”, de propiedad del señor Bustos Villegas José Gustavo, NIT 10.124.842-4 se pudo establecer que este contribuyente tiene contabilizado facturas de venta que no corresponden a su NIT ni a su nombre; sino que están a nombre del señor Carlos Magno Bustos Guarín NIT 4.498.063, documentos estos que fueron expedidos con fechas comprendidas entre los meses de enero y junio de 1999 (padre del contribuyente objeto de investigación y anterior propietario)”(5). Por lo que no se cumplía el requisito del literal c) del artículo 617 del estatuto tributario.

Consta también y así lo aceptó la DIAN que el 12 de enero de 1999 se realizó la compraventa del establecimiento de comercio Distribuidora Granos de Occidente registrada en la Cámara de Comercio de Pereira entre el señor Carlos Magno Bustos Guarín (vendedor) y José Gustavo Bustos Villegas (comprador)(6).

De acuerdo con lo anterior, no se discute en el proceso que el establecimiento de comercio, Distribuidora Granos de Occidente, fue de propiedad del señor Carlos Magno Bustos Guarín hasta el 12 de enero de 1999, que entre enero y junio de 1999 algunos proveedores de bienes de ese establecimiento de comercio expidieron las facturas a nombre del señor Carlos Magno Bustos Guarín y que el contribuyente y posterior propietario del establecimiento (su hijo) las registró en su contabilidad. Estas facturas sumaron $ 2.137.332.797 que soportan los costos rechazados por la DIAN.

Ahora bien, el requisito legal, cuyo incumplimiento dio lugar al rechazo de los mencionados costos, para el año gravable discutido consistía en que en la factura debían aparecer los apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, cuando este exigiera la discriminación del impuesto pagado, por tratarse de un responsable con derecho al correspondiente descuento, requisito que, según el demandante, no es procedente en este caso, porque no se trataba de soportar impuestos descontables, sino costos en el impuesto de renta.

A juicio de la Sala el literal c) del artículo 617 del estatuto tributario, si bien se refiere al evento en que el comprador que tiene derecho al IVA descontable exija en la factura la discriminación del impuesto pagado, caso en el cual debe solicitar que en ella aparezcan sus apellidos y nombre o razón social, es un requisito que el artículo 771-2 del estatuto tributario previó para la procedencia, no solo de los impuestos descontables, sino de los costos y deducciones en el impuesto de renta. De manera que, contrario a lo considerado por el actor, en tratándose de costos en el impuesto de renta para el periodo discutido, esta exigencia sí es aplicable.

En efecto, no debe perderse de vista que el artículo 771-2 del estatuto tributario, adicionado por la Ley 383 de 1997 que fue expedida para fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, se refiere de manera general a los requisitos para la procedencia de los costos y deducciones en impuesto sobre la renta y de impuestos descontables en el impuesto a las ventas, sin hacer ninguna distinción. En consecuencia, se repite, si se trata de probar costos es posible rechazarlos con fundamento en el incumplimiento al literal c) del artículo 617 del estatuto tributario, porque conforme con el artículo 771-2 citado es un requisito que en todo caso debe cumplirse para la procedencia de los mismos, por ser esta la norma que regula expresa y especialmente el asunto.

Por lo anterior, a juicio de la Sala fue procedente el rechazo de los mencionados costos, porque las facturas en que se soportaron no cumplieron los requisitos legales para su aceptación como prueba de los mismos.

Adicionalmente, el hecho de que el señor Carlos Magno Bustos Guarín no haya solicitado esos costos en su declaración de renta de 1999(7) o el hecho de que esté probado, según el dictamen pericial, que los costos se realizaron, que el actor los pagó y los contabilizó(8), no da lugar a su procedencia fiscalmente, pues la obligación tributaria se origina en hechos económicos realizados por un determinado contribuyente que, para concretarla, tiene que probar la titularidad de aquellos conceptos que hacen parte de la depuración del impuesto, con las formalidades previstas en la ley. De manera que si la ley exige que para la procedencia de los costos, las facturas que los soportan deben tener los apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, para la Sala la persona que allí se designe es la titular de ese derecho y quien puede solicitar los costos en su declaración. Cabe resaltar que, conforme con el artículo 776 del estatuto tributario, los comprobantes externos prevalecen sobre los asientos de contabilidad y solo es dable considerar comprobados los costos y deducciones hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes. Pero esos comprobantes deben darle ese derecho al contribuyente, mediante el cumplimiento de las exigencias legales.

Por las anteriores razones, para la Sala, no se pueden reconocer los costos solicitados por el actor y rechazados por la DIAN, porque no probó que él los hubiera realizado conforme con las exigencias del artículo 771-2 del estatuto tributario para su procedencia.

Finalmente, la Sala no hará ningún pronunciamiento sobre el argumento expuesto en la apelación respecto de los costos presuntos, pues el tema no fue planteado en la demanda y su análisis en este momento resulta a todas luces extemporáneo. No prospera el cargo de apelación.

2. Sanción por inexactitud. El actor solicita que se levante la sanción porque su actuación no fue dolosa ni fraudulenta. Es decir, no se dieron los supuestos de hecho del artículo 647 del estatuto tributario. Que es inaplicable una sanción por inexactitud que tenga como origen la falta de requisitos de la factura y el rechazo de los costos por requisitos que son para el impuesto sobre las ventas.

Pues bien, según el artículo 647 del estatuto tributario constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otras, la omisión de ingresos, así como la inclusión de costos, deducciones, pasivos, descuentos, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

La Sala mantendrá la sanción por inexactitud, porque, como se advirtió en el cargo anterior al estudiar la procedencia de los costos, el demandante no probó la realización de los costos, lo cual significa que incluyó en su declaración costos inexistentes que dieron lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que es sancionable en virtud de la citada norma.

Sobre las demás partidas rechazadas y adicionadas por la DIAN en la liquidación de revisión, el actor no hace ningún análisis para efectos de que se levante la sanción por inexactitud, máxime que fueron negadas en la primera instancia y no recurrió en apelación esas partidas. Considera el actor que se desconoce la jurisprudencia del Consejo de Estado y que no se probó una conducta fraudulenta de su parte. Sin embargo, para la Sala, la sanción por inexactitud no tiene como condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del contribuyente. Los hechos sancionables, en este caso fueron la omisión de ingresos y la inclusión de retenciones en la fuente, pasivos y exenciones inexistentes que dieron lugar a un menor impuesto a pagar. Por lo tanto, sobre las demás partidas tampoco procede levantar la sanción por inexactitud.

3. Sanción por actividad económica por $ 6.700.000. Según la liquidación oficial el contribuyente relacionó como actividad económica la número 5211 “Comercio al por menor, en establecimientos no especializados con surtido compuesto principalmente de alimentos (víveres en general), bebidas y tabaco”, cuando realmente su actividad corresponde a la 5125 “Comercio al por mayor de productos alimenticios” porque según el libro mayor y balances, los establecimientos Granos de Occidente y Mercaya presentan un consolidado de la cuenta “comercio al por mayor” por $ 20.536.136.219. Además, el 82% de las ventas corresponden a ventas al por mayor.

La DIAN también consideró que la empresa Nestle lo identifica como un “cliente distribuidor mayorista […]”, de manera que este hecho junto con el porcentaje de ventas al por mayor que realiza el actor en sus establecimientos de comercio, debía clasificarse en esa actividad económica. En cuanto a la gradualidad y capacidad económica del contribuyente, la DIAN estimó que teniendo en cuenta que los saldos bancarios diarios de $100.000.000 que maneja el actor, así como el volumen de operaciones de compra y ventas que realiza, permitían inferir que la sanción impuesta estaba acorde con su capacidad económica.

Pues bien, el artículo 650-2 del estatuto tributario establece que cuando el declarante no informe la actividad económica, se aplicará una sanción hasta de seis millones setecientos mil pesos ($6.700.000, año 1999) que se graduará según la capacidad económica del declarante. Esta sanción será igualmente aplicable cuando se informe una actividad económica diferente a la que le corresponde o a la que le hubiere señalado la administración una vez efectuadas las verificaciones previas del caso.

Para la Sala, el análisis que efectuó al DIAN para imponer la sanción se adecuó al artículo señalado, pues estableció que el porcentaje de ventas al por mayor era muy superior al de ventas al detal, de manera que no podía considerarse como válida la actividad informada en la declaración de renta.

Aun cuando el error a que se refiere el artículo 650-2 del estatuto tributario sea susceptible de corregir de oficio o a petición de parte, conforme con la Ley 962 de 2005 y la Circular 118 de la DIAN, para la época de los hechos se consideraba como sancionable informar una actividad que no correspondiera y procedía la sanción, previa la verificación por parte de la administración, como ocurrió en este caso.

Como el actor no desvirtuó la legalidad de la sanción ni que el monto que determinó la DIAN no estuviera acorde con su capacidad económica, la Sala mantendrá la sanción impuesta en la liquidación de revisión.

En este orden de ideas, por cuanto el recurso de apelación del demandante no tuvo vocación de prosperidad se impone confirmar la sentencia apelada que negó las pretensiones de la demanda.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE a la doctora Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(3) “ART. 771-2.—Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

PAR.—En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del estatuto tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración”.

(4) Redacción de la norma antes de la modificación introducida por el artículo 64 de la Ley 788 de 2002.

(5) Folio 198 anexo 1E.

(6) Folio 4 c.1.

(7) Folio 682 del cuaderno de pruebas (2 de 3).

(8) Cuaderno del dictamen pericial, folio 1408.