Sentencia 2003-00843/21707

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá, D.C., ocho de junio de dos mil diecisiete.

Rad.: 13001-23-31-000-2003-00843-01 (21707)

Actor: Eurocerámica S.A.

Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas – DIAN.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales se declaró el incumplimiento de una obligación adquirida por Eurocerámica relacionada con la finalización de la importación temporal.

Corresponde a la Sala establecer, en primer lugar, si para la procedibilidad de la exclusión del impuesto sobre las ventas establecido en el numeral 4 del artículo 424-5 del Estatuto Tributario debía presentarse el certificado expedido por el Ministerio del Medio Ambiente en el momento de la presentación de la declaración de importación y, en segundo lugar, si la demandante incumplió el régimen de importación al no pagar el IVA liquidado en las declaraciones de importación, con base en la mencionada certificación.

• Oportunidad para presentar el certificado del Ministerio del Exterior para aplicar la exclusión del impuesto sobre las ventas establecido en el numeral 4 del artículo 424-5 del Estatuto Tributario.

El numeral 4 del artículo 424-5 del Estatuto Tributario(41) establece la exclusión del impuesto sobre las ventas de los siguientes bienes:

“ART. 424-5.—Modificado por la Ley 223 de 1995, art. 4º. Bienes excluidos del impuesto. Quedan excluidos del impuesto sobre las ventas los siguientes bienes:

(…).

4. Los equipos y elementos nacionales o importados que se destinen a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo, necesarios para el cumplimiento de las disposiciones, regulaciones y estándares ambientales vigentes, para lo cual deberá acreditarse tal condición ante el Ministerio del Medio Ambiente”.

De la norma trascrita se observa que los requisitos que se deben cumplir para que se configure la exclusión del impuesto sobre las ventas son: i) que se trate de equipos o elementos (nacionales o importados); ii) que el destino de estos bienes sea para la construcción, instalación, montaje y operación de sistema de control y monitoreo, necesarios para el cumplimiento de la disposiciones, regulaciones y estándares ambientales; y iii) acreditarse tal condición ante el Ministerio del Medio ambiente.

Respecto del último requisito se advierte que, el artículo 3º del Decreto 2531 de 2001, establece que el Ministerio del Medio Ambiente certificará en cada caso los bienes, equipos o elementos que se encuentren destinados a la construcción, instalación, montaje y operación de sistema de control y monitoreo necesarios para el cumplimiento de los estándares ambientales. Dicha certificación será considerada como un documento soporte de la declaración de importación, tal como lo indica el artículo 9 del referido decreto.

En el ámbito del ordenamiento aduanero, los artículos 12 y 32 del Decreto Decreto 1909 de 1992 vigentes para el momento de la realización de las operaciones de comercio exterior, establecen:

“ART. 12.—Entrega de documentos a la Aduana. El manifiesto de carga, los conocimientos de embarque, las guías aéreas o cartas de porte y los demás documentos de transporte de la mercancía que adicionen el manifiesto, serán entregados a la autoridad aduanera antes del descargue de la mercancía

Cuando se efectúen escalas marítimas o aéreas en el territorio nacional sin salir del país, sólo se entregarán los documentos relativos a la mercancía o equipaje que se vaya a descargar en el respectivo puerto o aeropuerto”. 

“ART. 32.—Documentos que se deben conservar. Para efectos aduaneros, el importador estará obligado a conservar por un período mínimo de cinco (5) años, contados a partir de la fecha de presentación de la declaración de importación, los siguientes documentos, y ponerlos a disposición de la autoridad aduanera, cuando ésta así lo requiera: 

a) Registro o Licencia de importación que ampare la mercancía, cuando a ellos hubiere lugar; 

b) Factura comercial; 

c) Documento de transporte; 

d) Certificado de origen, cuando se requiera para la aplicación de disposiciones especiales; 

e) Certificado de sanidad y aquellos otros documentos exigidos por normas especiales

f) Lista de empaque, cuando hubiere lugar a ella; y, 

g) Poder o mandato, cuando la declaración se presentó a través de apoderado o mandatario” (Negrilla fuera de texto).

De esta manera, los artículos trascritos establecen, en primer lugar, que los documentos que deben ser entregados a la autoridad aduanera antes del descargue de la mercancía son todos aquellos relacionados con el transporte de las mercancías como por ejemplo, el conocimiento de embarque, las cartas de porte, etc.; y, en segundo lugar que, entre los documentos que tiene la obligación el importador de conservar, se encuentran aquellos exigibles por normas especiales como, en el presente caso, sería la certificación expedida por el Ministerio del Medio Ambiente en el que se demuestra la destinación de los bienes importados.

Sin embargo, de los preceptos normativos antes trascritos, la Sala observa que ninguno establece, de manera expresa, que la única oportunidad que tiene el importador para presentar el certificado expedido por el Ministerio del Medio Ambiente sea con la presentación de la declaración de importación, como tampoco se prevé que si dicho documento soporte no se presenta con la declaración, el beneficio tributario regulado por el numeral 4º del artículo 424-5 del Estatuto Tributario no pueda configurarse o aplicarse.

Ahora bien, en relación con la oportunidad que tiene el contribuyente de presentar la certificación que debe expedir el Ministerio del Medio Ambiente, por medio de la cual se prueba la destinación de los elementos o equipos sobre los cuales recae la exclusión del numeral 4 del artículo 424-5 del Estatuto Tributario, la Sala se pronunció en la sentencia del 25 de noviembre de 2004, exp. 13533, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, así:

“De acuerdo con la citada normatividad, se concluye que la certificación expedida por el Ministerio del Medio Ambiente constituye la prueba conducente para soportar tanto de la operación de venta, como la de la importación, cuando se pretenda que una u otra están amparadas por el beneficio de la exclusión del IVA. Siendo ello así, es lógico entender que la certificación de dicho Ministerio debe haberse obtenido o por lo menos solicitado, antes de realizar la operación de venta o la importación, y debe ser presentada en el momento en que la autoridad fiscal la exija, si se trata de ventas nacionales, o en el momento de presentación y aceptación de la declaración de importación, si se trata de operaciones de importación.

Lo anterior, por cuanto la declaración tributaria del IVA se presenta sin soportes o anexos, mientras que la declaración de importación requiere al momento de su presentación y aceptación estar soportada en documentos, tal como está previsto en el artículo 121 del Decreto 2685 de 1999 (Estatuto Aduanero) al disponer:

“ART. 121.—Documentos soporte de la declaración de importación. Para efectos aduaneros, el declarante está obligado a obtener antes de la presentación y aceptación de la declaración y a conservar por un periodo de cinco (5) años contados a partir de dicha fecha, el original de los siguientes documentos que deberá poner a disposición de la autoridad aduanera, cuando ésta así lo requiera:

(...)

e) Certificado de sanidad y aquellos otros documentos exigidos por normas especiales, cuando hubiere lugar;

Además, porque el mismo Estatuto Aduanero (art. 122), señala como causales de no aceptación de la declaración de importación entre otras, que no conste en el formulario respectivo el tratamiento preferencial de que se trate (lit. d); cuando se constante que el tratamiento preferencial no se encuentra amparado en los documentos que según la ley constituyen el soporte idóneo (lit. e); o cuando la liquidación de los tributos aduaneros, los que comprenden el IVA, no corresponda a la que surge de los datos suministrados por el declarante (lit. c).

Se tiene entonces que tanto de la normatividad tributaria como de la aduanera surge la condición específica para que se reconozca el beneficio de la exclusión del IVA en la importación de elementos y equipos destinados al desarrollo de programas del medio ambiente, consistente en la acreditación de su destinación mediante la certificación expedida por el Ministerio del Medio Ambiente en el momento de presentación y aceptación de la declaración de importación, tal como se indica en el inciso cuarto del aparte del concepto acusado. Pero lo que si no se infiere de norma alguna, es que la misma certificación no pueda ser “de recibo en una etapa posterior”, cuando el importador que por cualquier circunstancia no la haya obtenido previamente y por la misma razón tampoco haya solicitado en la declaración de importación el beneficio de la exclusión del IVA, decida reclamar con posterioridad al derecho que le otorgaba la ley vigente al momento de realizar la importación, acudiendo a los procedimientos aduaneros establecidos para hacer viable tal reconocimiento.

En efecto, tal restricción no surge del artículo 89 del Decreto 2685 de 1999, que según el concepto acusado es la norma interpretada, puesto que lo dispuesto en ella es que “Los tributos aduaneros que se deben liquidar por la importación, serán los vigentes en la fecha de presentación y aceptación de la respectiva declaración de importación”, previsión de la que evidentemente no se desprende ninguna regulación probatoria acerca de la oportunidad en la que el importador debe acreditar el beneficio de la exclusión del IVA, como tampoco que la circunstancia de no haberse obtenido o solicitado la respectiva certificación antes de la importación, tenga como consecuencia que se agote el derecho a reclamar el beneficio que para la fecha de la operación era legalmente viable.

En conclusión, la interpretación plasmada en el acto acusado se aparta del contenido de las normas objeto de interpretación y crea una condición referida a la oportunidad probatoria, cuya aplicación trae como consecuencia la pérdida del derecho al beneficio de la exclusión del IVA que consagra el artículo 424-5 del Estatuto Financiero, razón suficiente para que se declare su nulidad”. (Negrilla fuera de texto).

Si bien en el precedente trascrito se analizó el artículo 121 del Decreto 2685 de 1999, norma que es posterior a la presentación de las declaraciones de importación objeto de estudio, dicha jurisprudencia es aplicable al sub judice toda vez que, el objeto del problema jurídico planteado en este, es precisamente el momento en el cual debe presentarse la certificación expedida por el Ministerio del Medio Ambiente para que opere la exclusión que de igual forma se estudia en este caso. Las razones expuestas en el precedente son suficientes para concluir que, el hecho de que en el momento de la presentación de la declaración de la importación el importador no cuente con la certificación del Ministerio del Medio Ambiente, no tiene como consecuencia que él no tenga derecho a disfrutar el beneficio tributario, es decir, la exclusión del IVA.

De acuerdo con lo anterior, en el presente caso se encuentra demostrado en el expediente lo siguiente:

a) La sociedad Eurocerámica suscribió el 15 de junio de 1998 el contrato de leasing internacional Nº C02/98 con el Banque Sudameris Sucursal de Panamá, cuyo objeto radica en la tenencia de un conjunto de bienes, lo cuales se describen en el anexo denominado “A”(42).

b) En los meses de julio a octubre de 1998, Eurocerámica S.A. presentó 8 declaraciones de importación bajo la modalidad de importación temporal a largo plazo, en las cuales en la casilla de descripción de la mercancía se establece al respaldo de las declaraciones “mercancía en arrendamiento financiado mediante contrato de leasing internacional # cc02/98 de junio 15 de 1998(43)”.

c) El 6 de septiembre de 2000, el Ministerio del Medio Ambiente expidió la Certificación Nº 1205 en la cual se considera:

El despacho de la viceministra certifica

Son acreditables como bienes excluidos del impuesto de conformidad con el artículo 4, numeral 4 de la ley 223 de 1995:

Reconversión industrial a gas y sustitución de combustibles fósiles elementos y equipos con accesorios necesarios para su funcionamiento como unidad para la planta de Eurocerámica S.A. en Guarne (Antioquia)

Adquiridos a través de contrato de leasing internacional con el banque Sudameris sucursal Panamá.

(…)(44) (negrilla fuera de texto).

De acuerdo con lo anterior, está debidamente demostrado que los bienes importados bajo la modalidad de importación temporal a largo plazo, se encuentran amparados por la exclusión del impuesto sobre las ventas que establece el numeral 4 del artículo 424-5 del Estatuto Tributario, pues de acuerdo con la certificación emitida por el Ministerio del Medio Ambiente, todos los elementos y equipos con accesorios que son necesarios para su funcionamiento en la planta de Eurocerámica adquiridos a través del contrato de leasing internacional con Banque Sudameris Panamá, gozan del beneficio tributario y, de acuerdo con las declaraciones de importación objeto de estudio, se importaron bienes relacionados con el referido contrato de leasing internacional, aspecto que no fue controvertido por la DIAN.

Así las cosas, sin importar el momento en el cual el importador haya obtenido la certificación de la entidad competente, procede la exclusión de impuesto sobre las ventas.

En consecuencia, la Sala considera que la sociedad actora no incumplió el régimen de importación temporal a largo plazo, al no continuar con el pago del impuesto sobre las ventas, pues, como ya se demostró, no tenía la obligación de hacerlo, situación que fue reconocida por la administración, cuando ordenó la devolución del IVA pagado antes de obtener la certificación la certificación del Ministerio del Medio Ambiente.

En relación con el argumento de la DIAN en cuanto que la sociedad demandante debió acudir al procedimiento de la liquidación oficial de corrección con el objeto de modificar las declaraciones de importación y no de manera directa dejar de pagar el IVA inicial liquidado, se tiene que de acuerdo con el artículo 27 del Decreto 1909 de 1992, vigente para el momento de las operaciones de comercio, las liquidaciones de corrección no producen efecto “cuando se liquide un menor valor a pagar por concepto de tributos aduaneros”.

En cuanto a la solicitud de la liquidación oficial de corrección a la Administración, de acuerdo con lo analizado en el expediente es palmario que los bienes importados gozaban del beneficio establecido en el numeral 4º del artículo 424-5 del Estatuto Tributario, vigente para el momento de las importaciones, lo cual permite que, en virtud del artículo 228 de la Constitución Política(45), se aplique el principio que propugna la prevalencia del derecho sustancial sobre la forma y, en consecuencia, atender a la realidad económica que en este caso, es la importación de bienes que son destinados a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo, necesarios para el cumplimiento de las disposiciones, regulaciones y estándares ambientales, lo que lleva a configurarse la exclusión del IVA.

Por tanto, dadas las circunstancias del presente asunto, no se puede concluir que la actora haya incumplido el régimen de importación por el hecho de no haber pagado el IVA, cuando está acreditado que no estaba obligada a ello, razón por la cual la Sala no podría desconocer este hecho y mantener la legalidad de los actos acusados, si posteriormente la Administración tendría que devolver la sumas exigidas en los actos demandados y que corresponden precisamente a un tributo que, como está demostrado, no debe pagar la actora.

Las anteriores razones son suficientes para confirmar la sentencia del Tribunal Administrativo de Bolívar.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la Sentencia de 12 de marzo de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Bolívar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Reconócese personería a la doctora Myriam Rojas Corredor, para actuar en representación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos del poder conferido que obra a folio 97 del cuaderno segundo principal.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(41) El artículo 424-5 del Estatuto Tributario, fue derogado por la Ley 1607 de 2012.

(42) Fls. 36-41 cdno. antecedentes 4.

(43) Fls. 51, 61, 62, 72, 82, 92, 102, 112 y 133 cdno. ppal.

(44) Fls. 11-14 vto. cdno. antecedentes 3.

(45) La Corte Constitucional en relación con la aplicación de este principio en materia tributaria ha indicado: “[…] se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos. El principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la C.P., no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (C.P., art. 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal. En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (C.P., art. 1º), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (C.P., art. 2º). La efectividad del deber social de toda persona de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad”, abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma”. Negrilla fuera de texto. Sentencia C-015 de 1993. M.P. Dr. Eduardo Cifuentes Muñoz.