Sentencia 2003-00955 de mayo 29 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-24-000-2003-00955-01 [19634]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Banco Colmena S.A. [hoy Banco B.C.S.C. S.A.]

Demandado: Superintendencia Bancaria de Colombia(1)

Ajustes a los estados financieros del 2002

Fallo

Bogotá, D.C., veintinueve de mayo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el presente caso, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Colmena demandó la legalidad del Oficio 2003002132-35 del 19 de mayo de 2003 y de la Resolución 582 del 16 de junio de 2003, ambos, expedidos por el Director de Superintendencia de Intermediación Financiera Dos B.

El Tribunal profirió sentencia inhibitoria al encontrar probada la excepción de inepta demanda propuesta por la demandada, que fundamentó en que el banco actor no demandó el acto principal, esto es, el Oficio 2003002132-13 del 21 de marzo de 2003.

El apelante sostiene que ese oficio no es el acto definitivo porque no fue notificado personalmente, no indica los recursos administrativos procedentes, ni la autoridad y plazo para presentarlos, requisitos que si cumplió el Oficio 2003002132-35 del 19 de mayo de 2003. Además, que el Banco no ha convenido que aquel sea la decisión definitiva, pues el recurso gubernativo lo formuló contra el último y la Superintendencia así lo entendió y resolvió.

En primer lugar, la Sala debe resolver si el banco actor presentó debidamente la demanda, en particular, si individualizó el acto acusado, como lo afirma el apelante.

El Código Contencioso Administrativo en el artículo 137 establece que toda demanda ante la jurisdicción administrativa deberá dirigirse al juez competente y cumplir los siguientes requisitos: i) La designación de las partes y de sus representantes, ii) Lo que se demanda, iii) Los hechos u omisiones que sirvan de fundamento de la acción, iv) Los fundamentos de derecho de las pretensiones, además, “cuando se trate de la impugnación de un acto administrativo deberán indicarse las normas violadas y explicarse el concepto de su violación”, v) La petición de pruebas que el demandante pretende hacer valer, y vi) La estimación razonada de la cuantía, cuando sea necesaria para determinar la competencia.

En cuanto al requisito relacionado con “lo que se demanda”, es decir, lo que el demandante pide o, mejor, la pretensión, el artículo 138 ibídem dispone:

• “Individualización de las pretensiones. Cuando se demande la nulidad del acto se le debe individualizar con toda precisión.

• “Cuando se pretendan declaraciones o condenas diferentes de la declaración de nulidad de un acto, deberán enunciarse clara y separadamente en la demanda.

• “Si el acto definitivo fue objeto de recursos en la vía gubernativa, también deberán demandarse las decisiones que lo modifiquen o confirmen; pero si fue revocado, sólo procede demandar la última decisión.

• “(…)”.

De la norma transcrita se advierte que cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo, en la demanda debe individualizarse con toda precisión. Si, además, se pretenden declaraciones o condenas diferentes de la nulidad, éstas deberán enunciarse en forma clara y separada. La norma prevé, además, que si el acto definitivo fue objeto de recursos en la vía gubernativa, deberán demandarse el acto principal y las decisiones que lo modifiquen o confirmen y advierte que si fue revocado, sólo procede demandar la última decisión.

Tratándose de actos de contenido particular, el artículo 135 ib., dispone que son demandables ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, los que ponen fin a un proceso administrativo(8).

Son actos definitivos o que ponen fin a una actuación administrativa, todos aquellos que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, según lo dispuesto en el inciso final del artículo 50 del Código Contencioso Administrativo.

De lo anterior se colige, que tratándose de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho debe demandarse el acto definitivo o aquel que puso fin a la actuación administrativa cuestionada, pero si éste fue objeto de los recursos propios de la vía gubernativa, deberá demandarse no solo el acto principal o definitivo, sino aquellos que lo modifiquen o confirmen; pero si aquél fue revocado, puede demandarse únicamente la última decisión.

En el caso, revisados los antecedentes administrativos, se advierte que el Director de Superintendencia de Intermediación Financiera Dos B practicó “visita de inspección especial” al Banco actor, con corte de operaciones al 31 de diciembre de 2002, radicada bajo el número 2003002132.

Para el efecto, con los oficios 2003002132-0(9) y 2003002132-1(10), ambos del 17 de enero de 2003, presentó a Colmena los funcionarios integrantes de la Comisión de Inspección, le informó que dicha inspección se iniciaría el 27 de enero de 2003 y le solicitó que tuviera a disposición de la Comisión la información que le detalló, de carácter: a) general, b) contable, c) del área de crédito y cartera, d) de bienes recibidos en dación en pago, e) inversiones, f) sobre alivios de vivienda-Ley 546 de 1999, g) plataforma tecnológica o área tecnológica, h) área de control interno o auditoría y del i) comité de auditoría.

Posteriormente, con fundamento en la información entregada a la Comisión, mediante “requerimientos” independientes, el mismo funcionario propuso diferentes ajustes a los estados financieros, relacionados con i) las validaciones de las provisiones y valoraciones contabilizadas sobre los bienes recibidos en pago y las “mejoras” de éstos contabilizadas, ii) las utilidades registradas en noviembre de 2002 en la venta de cartera de vivienda a la Titularizadora Colombiana S.A., cuyo pago se materializó en títulos TIPS’C emitidos en el proceso de titularización E-2, iii) el proceso de reestructuración de créditos de vivienda bajo la denominada estrategia Reducción Cuota (RC), iv) cuentas por cobrar a la Nación por concepto de alivios hipotecarios y v) “garantías faltantes” y metodología de valoración de garantías de créditos hipotecarios.

En cuanto a las cuentas por cobrar a la Nación por concepto de alivios hipotecarios, inicialmente, mediante el oficio 2003002132-13 del 21 de marzo de 2003, la demandada formuló al actor el siguiente “requerimiento”:

“Luego de revisar la razonabilidad de los registros contables relacionados con las cuentas por cobrar a la Nación por concepto de alivios hipotecarios y de observar, además, que el Banco no registra valor alguno en las cuentas PUC 280515, 6262 y 6462, este Despacho se permite solicitar la realización de los siguientes ajustes en los Estados Financieros a 31 de diciembre de 2002, sobre la base de las consideraciones que en cada caso los sustentan:

“1. En relación con los $ 5.339,3 millones contabilizados en la cuenta por cobrar 160595 por causación de rendimientos y ajuste de la UVR sobre los TES Ley 546 que la Entidad tiene en trámite de cobro a la Nación, el Banco deberá reversar los ingresos causados durante el año 2002, proceder a provisionar el resto de dicha partida, que corresponde a causaciones efectuadas antes de dicho año.

“(…)”

“2. Adicional a los alivios actualmente pendientes de devolución por parte del banco y reconocidos en el Balance, se encontró que la Entidad debe efectuar una devolución de alivios por $ 4.709,9 millones (valorados con la cotización de la UVR a 31 de diciembre de 1999) con fundamento en la causal 1 de devolución a la Nación de títulos TES Ley 546 enunciada en el artículo primero del Decreto 712 del 24 de abril de 2001.

“(…)”

“3. En cumplimiento de la Circular Externa 28 expedida por la Superintendencia Bancaria el 29 de junio de 2001 (…), el Banco debe constituir provisiones por $ 237,4 millones en la cuenta PUC 280515-Intereses Ley 546 de 1999, con abono al código 517205-Provisiones otros pasivos estimados.

“(…).

“4. En cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 2º de la Circular Externa 24 expedida por la Superintendencia Bancaria de Colombia el 5 de junio de 2001 (…), el Banco deberá contabilizar en la cuenta PUC 6462 la suma de $ 39.280 millones y en la cuenta PUC 6262 la suma de $ 56.371 millones, al corte de diciembre 31 de 2002.

“(…)”.

“Atendiendo el término previsto en el artículo 40 de la Ley 222 de 1995 y en aras al pronunciamiento que esta Superintendencia debe efectuar previo a que sean sometidos a la aprobación de la Asamblea General de Accionistas, es necesario que los anteriores ajustes y requerimientos sean efectuados en los Estados Financieros al corte de diciembre 31 de 2002”(11).

Colmena respondió el anterior requerimiento, mediante escrito radicado bajo el número 200300213-24 del 21 de abril de 2003, en el sentido de rendir explicaciones del por qué no aceptaba el ajuste a los ingresos propuesto (i) y por qué aceptaba parcialmente los ajustes por los alivios pendientes de devolución (ii) y por las provisiones por intereses pagados por la Nación sobre los TES Ley 546 de 1999 (iii). En este escrito, aceptó los ajustes sugeridos en el punto cuarto (iv) del requerimiento.

Posteriormente, teniendo en cuenta la respuesta del Banco, mediante el oficio 2003002132-35 del 19 de mayo de 2003(12), la Superintendencia profirió “respuesta final” en la que, “en relación con los $ 5.339,3 millones contabilizados en la cuenta por cobrar 160595 por causación de rendimientos y ajuste de la UVR sobre los TES Ley 546 que la Entidad tiene en trámite de cobro a la Nación”, impartió “la orden perentoria” al Banco de “reversar los ingresos causados durante el año 2002 y proceder a provisionar el resto de dicha partida, que corresponde a causaciones efectuadas antes de dicho año”. Asimismo informó a la inspeccionada que contra la orden de provisiones impartida procedía el recurso de reposición. De este recurso hizo uso el demandante(13) y fue decidido, por el mismo funcionario, mediante la Resolución 582 del 16 de junio de 2003(14).

Del recuento anterior, se establece que en la “visita de inspección especial” practicada al Banco actor, con corte de operaciones al 31 de diciembre de 2002, el Director de Superintendencia de Intermediación Financiera Dos B encontró que Colmena debía ajustar sus estados financieros y, por tal razón, le formuló requerimientos independientes, de acuerdo al concepto que afectaban. Así mismo, el establecimiento bancario los contestó, de manera individual.

En efecto, como se indicó, frente a los rendimientos y ajuste a la UVR sobre los TES en trámite de cobro a la Nación (alivios hipotecarios L. 546/99), inicialmente, con el Oficio 2003002132-13 del 21 de marzo de 2003, la Superintendencia le propuso ajustes que estimó procedentes. Luego, Colmena respondió a este requerimiento con el escrito radicado bajo el número 2003002132-24 del 21 de abril de 2003 y, finalmente, con el oficio 2003002132-35 del 19 de mayo de 2003, la Superintendencia emitió respuesta final, como el mismo organismo la denominó, en la que aceptó parcialmente las explicaciones del Banco y, en consecuencia, impartió “la orden perentoria” a Colmena de realizar los ajustes que le había formulado en el numeral 1º del oficio inicial.

En resumen, la actuación surtida en relación con los ajustes contables por la causación de rendimientos y ajuste de la UVR sobre los TES Ley 546 de 1999 en trámite de cobro a la Nación, fue inicialmente planteada por la Superintendencia en el oficio 2003002132-13 del 21 de marzo de 2003 al que respondió la vigilada. Luego, la demandada la decidió directamente con el Oficio 2003002132-35 del 19 de mayo de 2003, con el que le puso fin a esta actuación administrativa. Posteriormente, fue discutida en vía gubernativa y confirmada mediante la Resolución 582 de 16 de junio de 2003.

Nótese que el oficio del 21 de marzo de 2003 es el inicial y que el acto administrativo principal es el del 19 de mayo de 2003, toda vez que en éste decidió definitivamente sobre los ajustes propuestos inicialmente, en el sentido de mantener sólo el ajuste relacionado con los alivios hipotecarios por cobrar a la Nación al no compartir los argumentos del Banco, pues respecto de los demás ajustes propuestos, aceptó las explicaciones y ajustes del Banco, expuestos en la respuesta al requerimiento. Además, así lo entendió la misma entidad al denominar el acto como “respuesta final”, informar en el acto el recurso gubernativo procedente y, una vez interpuesto, tramitarlo y decidirlo. Por lo que de conformidad con el artículo 138 del Código Contencioso Administrativo, tratándose de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho el actor debía demandar el acto principal y el que lo confirmó, como lo hizo.

Así las cosas, la Sala no comparte la decisión de primera instancia, al encontrar que, contra lo sostenido por la demandada, el actor individualizó debidamente el acto acusado, pues no estaba obligado a demandar el Oficio 2003002132-13 del 21 de marzo de 2003, que tiene el carácter de preparatorio, razón por la que se revocará la sentencia de primera instancia que encontró probada la excepción de inepta demanda y, en consecuencia, procederá a revisar las demás excepciones planteadas por la demandada y, de no encontrarlas probadas, se resolverá sobre los cargos formulados por el actor.

En la contestación de la demanda, la Superintendencia, además de la excepción que se analizó, propuso las excepciones de caducidad de la acción, inepta demanda fundamentada en que los cargos 4.1 y 4.5 no fueron propuestos en la vía gubernativa y la genérica.

Excepciones

1. En cuanto a la alegada caducidad de la acción, la demandada la propuso al entender, equivocadamente, que el acto principal era el de fecha 21 de marzo de 2003, por lo que, a su juicio, el término de que trata el artículo 136, numeral 2º del Código Contencioso Administrativo, había vencido el 21 de julio de 2003.

Como quedó dilucidado, el acto principal fue de fecha 19 de mayo de 2003, pero tratándose de acto de carácter particular debía agotarse previamente la vía gubernativa, según lo prevé el artículo 135 ib.

En el caso, contra el acto principal fue interpuesto el recurso de reposición, decidido por la Superintendencia mediante la Resolución 582 del 15 de junio de 2003, notificada personalmente el 16 de junio siguiente(15). Cumplido el presupuesto procesal, la demanda presentada el 17 de octubre de 2003(16), fue en tiempo, dado que fue radicada dentro de los cuatro (4) meses siguientes, contados a partir del día siguiente al de la notificación del acto que decidió el recurso gubernativo.

En consecuencia, la Sala encuentra probado que la demanda fue radicada dentro del término de caducidad, por lo que se despachará desfavorablemente la excepción propuesta.

2. Inepta demanda fundamentada en que, frente a los cargos 4.1 y 4.5, no se agotó la vía gubernativa.

En dichos cargos la demandante planteó: i) la violación del literal i) del numeral 2º del artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, por falta de aplicación del artículo 76 de la Ley 795 de 2003 y la aplicación retroactiva del Decreto 325 de 2003 y, ii) la violación del artículo 40 de la Ley 222 de 1995.

La Sala advierte que se trata de razones o argumentos jurídicos “nuevos”, no planteados en el recurso gubernativo y en los que, adicionalmente, el demandante fundamenta la presunta ilegalidad del acto administrativo ante la jurisdicción. Se trata, entonces, de fundamentos de derecho nuevos que si bien no fueron planteados ante la Superintendencia, sólo son otros motivos para sustentar la misma pretensión que tiene como objeto dejar sin efecto el acto administrativo que afecta al administrado.

Al respecto, la jurisprudencia ha aceptado que es viable plantear en la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo argumentos nuevos o mejores argumentos, distintos a los expuestos en la vía gubernativa, toda vez que las causales de nulidad de los actos administrativos están consagradas en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, sin que establezca condición alguna para ello, “de donde se deduce la posibilidad de alegar causales nuevas no planteadas inicialmente, pues el examen de legalidad del acto acusado debe concretarse en los fundamentos de derecho expuestos en la demanda, los que a su turno deben corresponder a cualquiera de las causales de nulidad contempladas en el segundo inciso del artículo 84”(17).

Por lo anterior, no se encuentra probada la excepción que se estudia de falta de agotamiento de la vía gubernativa.

3. En cuanto a la genérica, la Sala no encuentra probada excepción alguna que impida resolver sobre las pretensiones del banco actor.

Por lo anterior, a continuación se procederá al análisis de los cargos propuestos en la demanda, sin embargo,

Asunto accesorio por decidir

Previo a resolver, teniendo en cuenta que mediante auto del 16 de junio de 2005, el juez de conocimiento de primera instancia advirtió que sobre la objeción al informe rendido por el Consejo Técnico de la Contaduría Público se pronunciaría al proferir sentencia(18), dadas las circunstancia particulares del proceso, la Sala se pronunciará, para lo cual, considerándolo pertinente, se hará un recuento de la actuación surtida al respecto, así:

El actor, en la demanda, pidió que se solicitara “un concepto técnico al Consejo Superior (sic) de la Contaduría Pública (…) para que se pronuncie sobre el alcance y efecto de los principios contables de esencia sobre la forma y prudencia de que tratan los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993 y manifieste, si en su opinión experta, en la actuación acusada, la Superintendencia aplicó o no correctamente aquellos principios”(19).

Esta prueba fue decretada en el auto del 15 de abril de 2004, notificado en el estado del 20 de abril siguiente(20).

Con el escrito radicado el 23 de abril de 2004, el Banco pidió que el “Consejo Superior (sic) de la Contaduría Pública”, al rendir el informe técnico, absolviera las preguntas que allí planteó. Lo anterior, con fundamento en el artículo 243, inciso 5º del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el 236, numeral 4º ib(21).

En cumplimiento del auto de pruebas fue remitido el oficio 2438 del 15 de junio de 2004, solicitándole al Consejo Técnico de la Contaduría Pública el “informe técnico” ordenado(22). El Presidente ad hoc de este Consejo rindió dicho informe con el oficio OFCTCP/0237/2004, radicado el 22 de julio de 2004(23). De éste, fue ordenado el traslado a las partes, mediante auto del 9 de septiembre de 2004(24).

El 17 de septiembre de 2004, el actor pidió la complementación del informe técnico rendido e insistió en la solicitud radicada el 23 de abril anterior(25). El juez de conocimiento ordenó aclarar y complementar el informe técnico(26).

El Presidente del Consejo Técnico de la Contaduría Pública atendió el requerimiento anterior, para lo cual allegó el oficio OFCTCP/0056/2005 del 28 de abril de 2005, que contiene el Concepto 002/2005(27).

En este documento, en cuanto a las preguntas formuladas por la parte actora en la demanda y en el escrito del 23 de abril de 2004, respondió:

1. En cuanto al alcance y efecto de los principios contables de esencia sobre la forma y de prudencia, se refirió a su etimología, desarrollo normativo, pronunciamientos doctrinarios y antecedentes conceptuales(28). En cuanto a la “opinión experta” de si “en la actuación acusada la Superintendencia Bancaria aplicó o no correctamente aquellos principios”, luego de definir el problema jurídico, con apoyo en los artículos 12, 47, 48, 97 y 100 numeral 1º del Decreto 2649 de 1993, 41 (par. 4º) y 42 de la Ley 546 de 1999 y el Decreto 249 de 2000, sostuvo:

• “… desde el punto de vista técnico-contable, resulta más que evidente la realidad del hecho económico de concretarse éste, esto es, de reliquidarse un crédito; en dicho evento habría que proceder a su registro en el balance de la entidad financiera, contabilizando la reducción del saldo en la cuenta por cobrar de los deudores hipotecarios de vivienda y, registrando al mismo tiempo una cuenta por cobrar a nombre (de) la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público por la diferencia entre el saldo inicial del crédito hipotecario y el que resulta de la reliquidación de mismo. Posteriormente, se debe proceder, en los términos del ordenamiento contable ya expuesto, a la causación y registro del ingreso por concepto de rendimientos y ajuste a la UVR sobre los TES Ley 546, objeto de cuenta de cobro por parte del establecimiento de crédito a la Nación, puesto que se trata de un hecho cierto, verificable y mensurable, que debe ser contabilizado en el momento en que se realiza el evento y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo, por ser claramente cuantificable”(29).

• “(…). Con base en las precedentes consideraciones, se puede afirmar que, en los términos del artículo 97 del Decreto 2649 de 1993, los ingresos causados sobre el año 2002 y contabilizados en la cuenta por cobrar presentada por la demandante por concepto de rendimientos y ajuste a la UVR sobre los TES previstos en la Ley 546 de 1999, podían considerarse realizados, tal como lo deben certificar el representante legal y el revisor fiscal en cumplimiento del parágrafo 2º del artículo 3º del artículo 7º (sic) del Decreto 429 de 2000”.

Y, con fundamento en el inciso 2º del artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, expresó:

• “(…) la aplicación correcta del principio de esencia sobre forma y los de ´realización´, ´reconocimiento de los hechos económicos´, ´contabilidad de causación´, ´realización de ingresos´ y ´reconocimiento de otros ingresos´, indica que, por una parte, el ingreso puede considerarse realizado, y se ha hecho lo necesario para hacerse acreedor a él, (…) y por otra, que la ausencia física del título–valor subyace o el acto administrativo que se pronuncie sobre la conformidad o disenso respecto de los valores consignados en las cuentas de cobro, no encajan dentro de las excepciones previstas en el inciso segundo del artículo 11 del Decreto 2649 de 1993; es más, la misma Ley 546 y el Decreto 249 establecen claramente los parámetros que definen los rendimientos de los títulos. No hacerlo sería ir en contravía de los objetivos y cualidades de la información contable que se predican en los artículos 3º y 4º del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, (…)”.

Luego, con apoyo en el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993, manifestó:

• “(…) en el caso objeto de análisis, el registro de la partida que la Superintendencia Bancaria ordenó reversar mediante las resoluciones acusadas pretendía mostrar una realidad económica del ente económico, pues no existían dificultades para medir de manera confiable y verificable el hecho económico, por cuanto (…), la obligación a cargo del Estado, surgida por ministerio de la Ley, contaba con detallada reglamentación que permitía establecer a ciencia cierta la totalidad de sus condiciones económicas y jurídicas.

• “En estas condiciones, impedir el registro de la partida reversada puede conducir a una distorsión indeseada en la información contable del ente económico, distorsión que impide a sus destinatarios la formación de un concepto apegado a la realidad sobre la misma y por ende, pone en riesgo la cabalidad de las decisiones que, con base en ella, hayan de tomarse”.

En cuanto a las preguntas formuladas por el actor en el escrito del 23 de abril de 2004, a continuación se transcriben y frente a cada una se muestra la respuesta contenida en el “informe técnico”, así:

1. “¿Desde el punto de vista técnico contable, pierde un activo su condición de tal porque exista la posibilidad de un ajuste en su valor aunque se trate de un derecho cuya existencia, eficacia y validez son ciertas?

A partir de la definición de activo del artículo 35 del Decreto 2649 de 1993, anotó:

• “(…) un registro contable que se ajuste a las condiciones descritas en la norma precedente habrá de considerarse como ´activo´ y contabilizarse como tal, más allá de que sobre su valor puedan producirse ajustes, en tanto ellos no desvirtúen su cualidad de ser la ´representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros´

• “Cabe señalar, además, que un activo no pierde tal calidad por la mera circunstancia de requerir ajustes que conlleven la determinación de un mayor o menor valor del mismo; a no ser que tales ajustes impliquen que se pierdan todos los derechos que se tienen sobre él y por ende, se produce su pérdida”(30).

2. ¿Desde el punto de vista técnico contable, afecta o no la razonabilidad de los estados financieros abstenerse de causar la corrección monetaria y otros rendimientos sobre un derecho cuyo principal, corrección monetaria y rendimientos constituyen derechos ciertos?

Con apoyo en los artículos 4º, 16 y 57 del Decreto 2649 de 1993, señaló:

• “(…) para que la desviación en el registro de una partida afecte la razonabilidad de los estados financieros, ella debe ostentar materialidad o importancia relativa suficiente para que, dada su naturaleza o cuantía, su conocimiento o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, pueda alterar significativamente el sentido de las decisiones económicas que adopten los usuarios de la información.

• “Ello sin perjuicio de que la administración del ente económico deba velar porque todos los hechos económicos queden reflejados con su correcta dimensión y características, dentro del flujo normal de la contabilidad para presentar información confiable”(31).

3. ¿Significa el principio de la prudencia que en todos los casos deba adoptarse el registro contable que produzca el efecto más conservador sobre el Estado de Resultados, con prescidencia(sic) de la circunstancia de tratarse del devengo de ingresos fundados en un derecho cierto?

Al respecto sostuvo:

• “(…) dado que en este punto se propone el caso de derechos considerados como ciertos, conviene señalar que, derechos que ostenten esta estirpe, no presentan dificultades para medir de manera confiable y verificable el hecho económico, aunque su convertibilidad en efectivo sí depende de la credibilidad y confianza que se tenga en el cumplimiento de la obligación por parte del deudor.

• “Por tanto, el registro contable del hecho económico deberá acometerse conforme lo establece el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993 (…)

• “En el asunto materia del litigio, no aparece haber razones para suponer que el Estado optara por desdecir sus obligaciones establecidas por mandato del legislador y por ende, en principio, las provisiones o contingencias sólo puede suscitarse respecto de diferencias en los valores objeto de cobro, pero no, en general, sobre la existencia y procedencia de éste”.

4. ¿Puede, en razón del principio de esencia sobre la forma, realizarse un registro contable que se aparte del contenido de los derechos y obligaciones de los cuales es titular la persona jurídica y que podría exigir incluso judicialmente?

Con cita del artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, indicó:

• “(…) para dar prelación a la formalidad, se debe establecer la norma de carácter superior que impide expresamente el registro de la esencia del hecho económico del cual se trate, lo cual extrapolado al caso materia de la demanda, nos indica que se precisa establecer si existe dicha norma, así como si se le imprime expresamente y por vía legal tal virtud eventual al acto administrativo que manifiesta la conformidad o disconformidad de la Superintendencia Bancaria respecto de las cuentas de cobro”(32)

De la anterior “aclaración y complementación” del informe técnico, se dio traslado a las partes mediante auto del 12 de mayo de 2005(33).

La Superintendencia objetó el anterior informe por error grave. Sostuvo que el concepto del Consejo Técnico se fundamentó en una situación fáctica distinta a la que dio origen a los actos acusados, por tanto, no tuvo en cuenta los hechos que motivaron la actuación aquí cuestionada, la cual versó sobre la cuenta por cobrar de alivios de deudores que al 31 de diciembre de 2002 de que trata la Ley 546 de 1999 y que entraron en vigencia el 1º de enero de 2000, lo que implicaba que a esa fecha de corte habían transcurrido tres años aproximadamente y el “Banco no había logrado aclarar con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público lo relativo a la cuenta por cobrar” que a ese momento ascendía a $ 18.921 millones de pesos, “por concepto de alivios que no había logrado demostrar”.

Concluyó que:

• “(…) es evidente que para efectos de emitir su concepto, el Consejo Técnico de la Contaduría olvidó analizar la aplicación de las normas contables en el plano de los hechos que motivaron la instrucción de esta Superintendencia y partió de una base equivocada en la medida que lo que motivó a mi representada a ordenar la provisión fue una cuenta por cobrar cuya antigüedad (esto es tres años) generaba incertidumbre frente a la posibilidad de continuar reconociendo ingresos, y si provisionar los ya registrados. En otras palabras, el concepto del Consejo fue contraevidente de la realidad material aquí esbozada y ello lo hace objetable por irreal y erróneo”.

El Banco se opuso a la objeción. Expresó que contra lo dicho por la demandada, la opinión del Consejo Técnico si tuvo en cuenta “tanto la fecha de expedición de la ley 546 como la antigüedad de las cuentas de cobro”, por lo que solicitó que, tal objeción debe desestimarse(34). Aportó como prueba el “concepto técnico” suscrito por el Contador Público Ricardo Vásquez Bernal que rindió a solicitud del actor, documento que, mediante auto del 27 de abril de 2006, se ordenó tenerlo como prueba en el proceso(35).

De la reseña anterior, la Sala encuentra que el “informe técnico” objetado se ciñó a lo pretendido por el banco actor, toda vez que en él, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública se pronunció de manera conceptual sobre el alcance y efecto de los principios contables de esencia sobre la forma y prudencia, y desde el campo en el que es especializado, expresó su opinión sobre la actuación aquí controvertida y, como lo señaló el demandante, hizo referencia a la normativa que regula la materia que tiene relación con el asunto puesto en conocimiento de la jurisdicción, sin que se advierta el alegado error grave, por lo que no se encuentra probada la objeción.

La Corte Constitucional en la Sentencia C-124 de 2011 al referirse a la objeción de esta naturaleza, trajo lo dicho por la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil en el Auto del 8 de septiembre de 1993, expediente 3446, con ponencia del Magistrado Carlos Esteban Jaramillo S., así:

• “La naturaleza agravada del trámite de objeción del dictamen se explica a partir de la entidad de los errores que pueden alegarse en esa instancia. La Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia ha explicado sobre este tópico cómo “…(...), si se objeta un dictamen por error grave, los correspondientes reparos deben poner al descubierto que el peritazgo tiene bases equivocadas de tal entidad o magnitud que imponen como consecuencia necesaria la repetición de la diligencia con intervención de otros peritos (...) pues lo que caracteriza el desacierto de ese linaje y permite diferenciarlo de otros defectos imputables a un peritaje, (...) es el hecho de cambiar las cualidades propias del objeto examinado, o sus atributos, por otras que no tiene; o tomar como objeto de observación y estudio una cosa fundamentalmente distinta de la que es materia del dictamen, pues apreciando equivocadamente el objeto, necesariamente serán erróneos los conceptos que se den y falsas las conclusiones que de ellos se deriven (...), de donde resulta a todas luces evidente que las tachas por error grave a que se refiere el numeral 1º del artículo 238 del Código de Procedimiento Civil no pueden hacerse consistir en las apreciaciones, inferencias, juicios o deducciones que los expertos saquen, una vez considerada recta y cabalmente la cosa examinada (...)”.

Decidido este aspecto adjetivo, es preciso indicar que se tendrán en cuenta las siguientes,

Pruebas:

1. Los antecedentes administrativos. Remitidos con el oficio 2004004817-1 del 20 de febrero de 2004(36).

2. El Oficio 2004035918-1 del 2 de julio de 2004 de la Superintendencia Bancaria de Colombia(37).

3. El Oficio 2004035922-1 del 9 de julio de 2004 de la Superintendencia Bancaria de Colombia(38).

4. El Oficio 2004035913-1 del 5 de agosto de 2004 de la Superintendencia Bancaria de Colombia(39).

5. Los documentos allegados con la demanda(40).

6. El informe técnico rendido por el Presidente Ad-Hoc del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, aclarado y complementado por el Presidente del mismo organismo(41).

7. El “Concepto técnico” suscrito por Ricardo Vásquez Bernal(42).

La Sala decidirá sobre los cargos planteados por el actor en la demanda, que se sintetizan, así:

 Norma violadaConcepto
1.Artículo 326, numeral 2º, literal i) del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, modificado por el artículo 76 de la Ley 795 de 2003, en concordancia con el Decreto 325 de 2003La Superintendencia deja de aplicar el artículo 76 de la Ley 795 y aplica retroactivamente el Decreto 325 de 2003
2.Artículos 6º, 29, 121 y 122 de la Constitución Política y 328, numeral 3º del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, por falta de aplicaciónLa competencia para ordenar rectificaciones a los estados financieros de fin de ejercicio corresponde al Superintendente Delegado. El Director de Intermediación Financiera Dos B incurre en usurpación de funciones.
3.Artículo 41, parágrafo de la Ley 546 de 1999. Decreto 249 de 2000, 2221 de 2000 y 712 de 2001 (art. 1º) y del artículo 97 del Decreto 2649 de 1993, por interpretación errónea.Existía una base razonable para registrar el devengo de ingresos sobre las cuentas de cobro de TES en trámite de cobro a la Nación
4.Artículos 13 y 83 de la Constitución Política, 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993, por falta de aplicación.La Superintendencia Bancaria desconoció los principios contables de esencia sobre la forma y de prudencia.
5.Artículo 40 de la Ley 222 de 1995.La Superintendencia ordena una rectificación extemporánea de los estados financieros cortados al cierre de 31 de diciembre de 2002.

Teniendo en cuenta que algunos cargos hacen referencia a las facultades, a la extemporaneidad y a la competencia, que de prosperar impedirían el análisis de fondo, a éstos se referirá la Sala en primer lugar, así:

1. Primer cargo. “Violación del artículo 326, numeral 2º, literal i) del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, modificado por el artículo 76 de la Ley 795 de 2003, en concordancia con el Decreto 325 de 2003. La Superintendencia deja de aplicar el artículo 76 de la Ley 795 y aplica retroactivamente el Decreto 325 de 2003”.

El demandante sostuvo que sólo con la entrada en vigencia del mencionado decreto, el 19 de febrero de 2003, la Superintendencia tiene la facultad de autorizar los estados financieros para su aprobación por parte de las Asambleas de accionistas. Por su parte, la demandada indicó que los actos acusados fueron expedidos con fundamento en las facultades de supervisión conferidas en el literal b) del numeral 4º del artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

La Sala debe dilucidar si la demandada aplicó retroactivamente el Decreto 325 de 2003.

El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, en el artículo 326, establece las funciones y facultades de la Superintendencia Bancaria, “sin perjuicio de las que por virtud de otras disposiciones legales le correspondan”, para el ejercicio de los objetivos que el mismo ordenamiento contempla(43).

El numeral 2º del artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero indica las funciones asignadas a ese organismo de control respecto de la actividad de las entidades vigiladas, entre las que está autorizar los estados financieros para la aprobación por parte de las asambleas de socios o asociados y para su posterior publicación, en el literal i), modificado por el artículo 76 de la Ley 795 del 14 de enero de 2003, cuyo texto dice:

• “Pronunciarse sobre los estados financieros presentados por las instituciones bajo su vigilancia. La Superintendencia Bancaria impartirá la autorización para la aprobación de los estados financieros por las respectivas asambleas de socios o asociados y para su posterior publicación en relación con aquellas entidades vigiladas que se encuentren comprendidas en los eventos o condiciones señalados por el Gobierno Nacional mediante normas de carácter general.

Este literal fue reglamentado por Decreto 325 del 14 de febrero de 2003, que en el artículo 1º, dispuso:

• “Pronunciamiento sobre estados financieros. Las entidades que se encuentren sometidas a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria, con excepción de las agencias colocadoras de seguros que no se asimilen a sociedades corredoras de seguros y los agentes de seguros, deberán someter sus estados financieros a la Superintendencia Bancaria para que esta imparta la autorización para su aprobación por parte de las respectivas asambleas de socios o asociados y su posterior publicación.

El numeral 4º del artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero señala las facultades de supervisión, en las que está la de practicar visitas de inspección. El literal b) dispone que la Superintendencia tiene la obligación de:

• “Practicar visitas de inspección a las entidades vigiladas con el fin de obtener un conocimiento integral de su situación financiera, del manejo de sus negocios, o de los aspectos especiales que se requieran”.

Se recuerda que los actos acusados fueron proferidos por el Director de la Superintendencia de Intermediación Financiera Dos B, en desarrollo de la “visita de inspección” practicada al Banco, en la que éste puso a disposición de la comisión designada la información que le había requerido previamente y con fundamento en ésta, ordenó los ajustes aquí cuestionados.

Como se indicó, la Superintendencia formuló requerimientos relacionados con aspectos puntuales, en lo que atañe al proceso, lo relativo a los rendimientos y ajuste a la UVR sobre los TES en trámite de cobro a la Nación (alivios hipotecarios L. 546/99).

Sobre este aspecto especial, la demandada formuló los ajustes que en su momento consideró procedentes y Colmena al responderlo suministró la información y explicaciones para el conocimiento por parte del ente de control, pero éste no las compartió y, por tal razón, ordenó imperativamente el ajuste discutido.

Lo anterior permite a la Sala inferir que los actos administrativos objeto de este proceso fueron proferidos por la demandada en cumplimiento de la facultad de supervisión establecida en el numeral 4º, literal b) del artículo 326 del Decreto 663 de 1993 o Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

Las normas citadas como infringidas por la demandante hacen referencia a otra de las facultades otorgadas a la Superintendencia, la de impartir autorización sobre los estados financieros presentados por las vigiladas para la aprobación por las asambleas de socios o asociados y su posterior publicación.

Al respecto, revisado el expediente se encontró, de una parte, que mediante escrito radicado bajo el número 2003010736-0 del 27 de febrero de 2003, el Banco Colmena comunicó a la Superintendencia que había convocado a los accionistas a la reunión ordinaria y que “en cumplimiento de lo dispuesto por la Circular Externa 100 de 1995 y el Código de Comercio” presentaba la información y documentación para que “autorice someter a consideración de los accionistas los estados financieros con corte al 31 de diciembre de 2002 y la publicación del balance y el estado de resultados (…)”(44).

De otra parte, que mediante oficio 2003010736-1 del 21 de marzo de 2003, el organismo de control informó al Banco que, como de los resultados preliminares de la visita de inspección había formulado ajustes a los estados financieros con corte al 31 de diciembre de 2002 y que éstos afectarían los “estados financieros de fin del ejercicio económico del año 2002”, “hasta tanto no exista plena claridad en relación con la totalidad de ajustes a realizar y de su revelación en los precitados estados, no podrá pronunciarse para que sean sometidos a consideración de la Asamblea”.

De lo anterior, la Sala estima que la solicitud de autorización para la aprobación de los estados financieros dio inicio a una actuación distinta a la originada en la visita de inspección aquí cuestionada y si bien tiene relación, pues afecta los estados financieros cuya autorización el banco solicitó, no pueden confundirse, pues se trata de facultades distintas aunque relacionadas entre sí, por lo que las normas invocadas por el actor no son aplicables en el asunto puesto en conocimiento de esta jurisdicción.

Por lo anterior, el cargo no prospera.

2. Quinto cargo. “Violación del artículo 40 de la Ley 222 de 1995. La Superintendencia ordena una rectificación extemporánea de los estados financieros cortados al cierre de 31 de diciembre de 2002”. El texto de la norma presuntamente violada, dice:

• “ART. 40.—Rectificación de los estados financieros. Las entidades gubernamentales que ejercen inspección, vigilancia o control, podrán ordenar rectificar los estados financieros o las notas que no se ajusten a las normas legales.

• “Tratándose de estados financieros de fin de ejercicio, las rectificaciones afectarán el período objeto de revisión, siempre que se notifique dentro del mes siguiente a la fecha en la cual se hayan presentado en forma completa ante la respectiva autoridad. Pasado dicho lapso las rectificaciones se reconocerán en el ejercicio en curso.

• “Las rectificaciones se darán a conocer al difundir los estados financieros respectivos y, en todo caso, en la forma y plazo que determine la respectiva entidad gubernamental.

• “La orden de rectificación solo tendrá efectos cuando la entidad gubernamental que ejerce inspección, vigilancia o control haya resuelto expresamente los recursos a que hubiere lugar, si es que éstos se interpusieron”.

El plazo previsto en esta norma no es para que la entidad se pronuncie sobre los estados financieros, como lo afirma la parte actora, sino para determinar en qué periodo se reflejarían las rectificaciones de los estados financieros.

En efecto, aunque, en principio, la disposición prevé que las rectificaciones se notifiquen dentro del mes siguiente a la presentación de los estados financieros, la Superintendencia mantiene la competencia para que una vez expirado ese plazo pueda ordenar las rectificaciones, pero en ese evento, tendrían efecto en un periodo diferente.

La norma establece una condición para que las rectificaciones que el ente de control ordene afecten el periodo revisado, consistente en que las rectificaciones se hayan notificado dentro del mes siguiente a la fecha en que la vigilada hubiera presentado los estados financieros completos, porque de lo contrario afectaría el periodo en curso.

En el presente asunto, el artículo 40 de la Ley 222/95 no se desconoce, de una parte, porque hace referencia a facultad distinta de la ejercida al pronunciarse en los actos acusados que fueron proferidos en virtud de la visita de inspección y no del cumplimiento de la obligación legal a cargo de la vigilada, prevista en el mencionado artículo.

Por las razones expuestas, el cargo analizado no prospera.

3. Segundo cargo. “Violación de los artículos 6º, 29, 121 y 122 de la Constitución Nacional y 328 numeral 3º del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero por falta de aplicación. La competencia para ordenar rectificaciones a los Estados Financieros de fin de ejercicio corresponde al Superintendente Delegado. El Director de Intermediación Financiera Dos B incurrió en usurpación de funciones”.

A juicio del demandante, el funcionario que tiene la competencia para ordenar rectificaciones a los estados financieros es el Superintendente Delegado, no el Director Técnico (sic) de Intermediación Financiera Dos B.

Para la demandada, en la estructura de la entidad, los Directores de Superintendencia son competentes para ejercer control contable sobre las vigiladas, funciones que no son independientes de las de inspección, control y vigilancia atribuidas a ese organismo.

La Sala debe dilucidar si el Director de Intermediación Financiera Dos B, funcionario que profirió los actos acusados, actuó con competencia al ordenar el ajuste cuestionado a los estados financieros.

Si bien es cierto, el Decreto 663 de 1993, en el artículo 328, numeral 3º, señala que corresponde a los Superintendentes Delegados, “en la órbita de sus respectivas competencias, las funciones contempladas en el artículo 326 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero numeral , literales b), f), g), h) e i); numeral 3º, literales a), b) y e); numeral 5º, literales a), f), g) e i); y en el artículo 1º numeral 1º literal c) y numeral 2º literal d) del presente decreto”, no puede desconocerse que, también es cierto, que conforme al artículo 327 del mismo Estatuto, sustituido por el artículo 1º del Decreto 2489 de 1999, luego modificado por el artículo 1º del Decreto 1577 de 2002, vigente para la época de los hechos, en la estructura, organización y funcionamiento de la entidad demandada, las Direcciones de Superintendencia, entre ellas la Dirección de Intermediación Financiera Uno y Dos, estaban adscritas o, como lo señala la norma, bajo la coordinación de los Superintendentes Delegados correspondientes.

Además, dentro de las funciones de análisis financiero y de control contable asignadas a las denominadas Direcciones de Superintendencia estaban: (i) “Efectuar un seguimiento permanente a los resultados de las evaluaciones de cartera de créditos, de inversión y de otros activos que realicen las entidades bajo su control con el propósito de adoptar las medidas generales o individuales que resulten procedentes”, (ii) “Pronunciarse sobre los estados financieros presentados por las instituciones bajo su vigilancia e impartir autorización para su aprobación por las asambleas de asociados y su posterior publicación cuando a ello hubiere lugar”, (iii) “Proyectar las observaciones sobre los estados financieros de las instituciones bajo su vigilancia”, (iv) “Efectuar control permanente sobre la condición financiera y económica de las instituciones sometidas a su vigilancia”, (v) “Practicar visitas de inspección a las entidades vigiladas con el fin de obtener un conocimiento integral de su situación financiera, del manejo de sus negocios, o de los aspectos especiales que se requieran” y (vi) “Mantener un contacto permanente con los inspectores durante las visitas a las instituciones bajo su control, analizar los informes rendidos por las comisiones de visita para su remisión a la institución inspeccionada y proponer las medidas a que haya lugar”, entre otras, consagradas en los numerales 4.1 [lit. a)], 4.3 [lit. a), b) y d)] y 4.4 [lit. c) y d)].

De las funciones citadas se infiere que el Director de Intermediación Financiera Dos B tenía competencia para practicar la visita de inspección a Colmena y proponer las medidas que consideró necesarias para ajustar los estados financieros de la entidad bancaria.

Las razones expuestas son suficientes para negar la prosperidad al cargo.

4. En cuanto al fondo del asunto, el actor propuso los demás cargos, esto es, el tercero y cuarto cargos, así:

Tercer cargo. “Violación del artículo 41, parágrafo de la Ley 546, de los Decretos 249 y 2221 de 2000 y 712 del 2001 (art. 1º) y del artículo 97 del Decreto 2649 de 1993 por interpretación errónea. Existía una base razonable para registrar el devengo de ingresos sobre las cuentas de cobro de TES en trámite de cobro a la Nación”; y

Cuarto cargo. “Violación de los artículos 13 y 83 de la Constitución Nacional, 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993, por falta de aplicación. La Superintendencia Bancaria desconoció los principios contables de esencia sobre la forma y de prudencia.

En criterio de la demandante, la normativa la autoriza para causar ingresos, por los rendimientos y ajustes a la UVR derivados de la cuenta de cobro a la Nación por concepto de los alivios hipotecarios en trámite, toda vez que la suma cobrada es cierta y los TES se denominan en UVR, por lo que abstenerse de causar el ingreso iría en contra de los principios de esencia sobre la forma y de prudencia; además de los de buena fe e igualdad.

Por su parte, la demandada sostiene que no es procedente la causación de ingresos por rendimientos y ajuste de la UVR provenientes de los TES, hasta tanto la cuenta de cobro a la Nación haya sido autorizada y reconocida por la Superintendencia Bancaria y el Ministerio de Hacienda, dado que, en el caso, dicha cuenta de cobro presenta inconsistencias que impiden determinar el verdadero monto de los alivios que pagaría la Nación y de los respectivos rendimientos, es decir, que el banco actor no se ciñó a la normativa que regula el procedimiento que le permitiría recibir efectivamente los TES. Y, que la demandada le suministró la información necesaria, pero el Banco, al corte, no había corregido la cuenta de cobro a la Nación.

La Sala debe dilucidar si son procedentes los ajustes propuestos por la demandada, relacionados con los $ 5.339,3 millones contabilizados en la cuenta por cobrar 160595, partida correspondiente a la causación de los rendimientos y ajuste de la UVR sobre los TES Ley 546 que, al corte 31 de diciembre de 2002, estaban en trámite de cobro a la Nación.

La Ley 546 de 1999 señaló los objetivos y criterios generales a los que debía sujetarse el Gobierno Nacional para regular un sistema especializado de financiación de vivienda individual a largo plazo vinculado al índice de precios al consumidor y para determinar los requisitos y condiciones de la vivienda de interés social urbana y rural(45).

Esta Ley de Vivienda, en el parágrafo 4º del artículo 41 [abonos a los créditos que se encuentren al día], autorizó al Gobierno Nacional para emitir y entregar “Títulos de Tesorería, TES”, denominados en UVR y con el rendimiento que el mismo determine, en las cuantías requeridas para atender el pago de las sumas que se abonarán a los créditos hipotecarios y el plazo allí fijado. Además, indicó los requisitos para la validez de estas operaciones, así:

• “PAR. 4º—El Gobierno Nacional queda autorizado para emitir y entregar Títulos de Tesorería, TES, denominados en UVR y con el rendimiento que éste determine, con pagos mensuales, en las cuantías requeridas para atender la cancelación de las sumas que se abonarán a los créditos hipotecarios. Dichos títulos serán emitidos a diez (10) años de plazo. Estas operaciones sólo requerirán para su validez del decreto que ordene su emisión y determine las condiciones de los títulos, que podrán emitirse con cargo a vigencias futuras y con base en los recursos provenientes de las inversiones forzosas establecidas por la presente ley(46).

En desarrollo de la autorización contenida en este párrafo, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 249 de 2000, por el cual ordenó la emisión de los denominados “Títulos de Tesorería, TES, Ley 546”; definió las características y condiciones de emisión y colocación; reguló el procedimiento a seguir por las entidades acreedoras, la Superintendencia Bancaria y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para la expedición de tales títulos, entrega, pago de los abonos a las acreedoras y la devolución de los mismos a la Nación.

En cuanto al procedimiento para la expedición y entrega de los “Títulos de Tesorería, TES, Ley 546”, el Decreto, en el artículo 3º, dispuso:

• La expedición de los Títulos de Tesorería, TES, Ley 546 se realizará siguiendo el procedimiento que se establece a continuación:

• “1. Cada entidad acreedora realizará las reliquidaciones sobre los saldos de los créditos destinados a la financiación de vivienda individual a largo plazo vigentes a 31 de diciembre de 1999 y remitirá a la Superintendencia Bancaria la correspondiente cuenta de cobro certificada por el representante legal y el revisor fiscal de la entidad o quienes hagan sus veces, a la cual se deberá anexar en medio magnético la información prevista en el anexo 1 (reporte suma total de alivios) de la Circular Externa 7 de 2000 de dicha Superintendencia.

• “En todo caso, las entidades acreedoras deberán mantener a disposición del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, de la Superintendencia Bancaria y de los respectivos clientes, la información prevista en la proforma F.0000-50 de la Circular Externa 7 de 2000 de la Superintendencia Bancaria.

• “2. [numeral modificado por el artículo 2º del Decreto 2221 de 2000, el cual quedó así]. “La Superintendencia Bancaria verificará que la información allegada por las entidades acreedoras coincida con los registros contables de las cuentas por cobrar a cargo de la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y remitirá a la Dirección General de Crédito Público la información allegada por la entidad. La Superintendencia Bancaria remitirá dicha información durante los quince (15) primeros días calendario del mes dentro del cual se vaya a realizar la expedición de los Títulos de Tesorería, TES, Ley 546 a favor de dichas entidades y ésta deberá contener como mínimo lo siguiente:

• “a) Identificación de la entidad acreedora: Razón social, número de identificación tributaria (NIT), dirección y número de teléfono;

• “b) Cuenta de cobro tanto en pesos como en UVR de los abonos efectuados por cada entidad acreedora debidamente certificada por el representante legal y el revisor fiscal de la entidad o quien haga sus veces y con sujeción a lo previsto por el numeral 7 del artículo 2º del presente decreto. La cuenta de cobro deberá contener certificación de que el registro contable de cada uno de los abonos se efectuó contra la cuenta por cobrar a cargo de la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público;

• “c) Formato del anexo I (reporte suma total de alivios) de la Circular Externa 7 de 2000 de la Superintendencia Bancaria, debidamente diligenciado;

• “d) Número de cuenta en el Depósito Central de Valores que administre la emisión de los títulos”.

• “PAR. 1º—La Dirección General de Crédito Público del Ministerio de Hacienda y Crédito Público dará trámite únicamente a la información remitida por la Superintendencia Bancaria que cumpla con los requisitos establecidos en el presente artículo.

• “PAR. 2º—La información recibida por la Dirección General de Crédito Público del Ministerio de Hacienda y Crédito Público se tomará como cierta y la responsabilidad de la veracidad de la misma estará a cargo del representante legal y del revisor fiscal de la entidad acreedora o quienes hayan hecho sus veces.

• “PAR. 3º—Las entidades acreedoras que no estén vigiladas por la Superintendencia Bancaria, deberán solicitar al Ministerio de Hacienda y Crédito Público el pago de los abonos por intermedio del establecimiento de crédito que dio origen a la cartera por la cual se está generando la cuenta de cobro a la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

• “Los establecimientos de crédito, originadores de la cartera en poder de entidades no vigiladas por la Superintendencia Bancaria, reportarán en formato separado los abonos efectuados a dicha cartera y las cuentas de cobro correspondientes.

• “PAR. 4º—Para el mes de febrero de 2000, la Superintendencia Bancaria remitirá la información allegada por las entidades acreedoras a la Dirección General de Crédito Público del Ministerio de Hacienda y Crédito Público durante los veintidós (22) primeros días calendario de dicho mes, para proceder a la expedición de los Títulos de Tesorería, TES, Ley 546 a favor de dichas entidades.

De la norma transcrita se colige que para la expedición de los “Títulos de Tesorería, TES, Ley 546”, las entidades acreedoras, entre éstas los bancos, debían reliquidar los créditos destinados a la financiación de vivienda individual a largo plazo vigentes a 31 de diciembre de 1999, sobre los saldos, y remitir la respectiva cuenta de cobro certificada por el representante legal y el revisor fiscal de la entidad o quienes hicieran sus veces junto con la información exigida a la Superintendencia.

Por su parte, la Superintendencia debía verificar que la información que las entidades acreedoras le presentaron coincidiera con los registros contables de las cuentas por cobrar a la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público y, luego de constatar el cumplimiento de esta exigencia, remitir a la Dirección General de Crédito Público del Ministerio de Hacienda y Crédito Público toda la información presentada por la acreedora, siempre que cumpliera los requisitos mínimos del numeral 2º, junto con la certificación, de ese organismo, de que el abono en los créditos hipotecarios tenía como contrapartida la cuenta por cobrar a la Nación.

En su momento, la Dirección General de Crédito Público del Ministerio de Hacienda y Crédito Público daría trámite únicamente a las cuentas de cobro cuya documentación se ajustara a los requisitos señalados en el Decreto; además, la norma dispone que si la Dirección recibe la información remitida por la Superintendencia, ésta tendría que darse por cierta y la responsabilidad de la veracidad sería del representante legal y del revisor fiscal de la entidad acreedora.

En suma, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público únicamente ordenará la expedición de los “Títulos de Tesorería, TES, Ley 546” a favor de las acreedoras, que correspondan a las cuentas de cobro que cumplan los requisitos legales y que la Superintendencia las haya verificado y certificado.

Al respecto, el mismo Decreto 249 de 2000, en el artículo 4º, dispuso:

• “ART. 4º—Pago de los abonos a las entidades acreedoras. Cumplido lo dispuesto en el artículo anterior, el Ministro de Hacienda y Crédito Público ordenará mediante resolución, pagar los abonos efectuados a las deudas hipotecarias con la expedición de los Títulos de Tesorería, TES, Ley 546 a favor de las entidades acreedoras y en las cuantías previstas en las respectivas cuentas de cobro, con sujeción a lo previsto en el numeral 7º del artículo 2º del presente decreto.

Revisados los antecedentes de la actuación cuestionada, se establece que Colmena presentó a la Superintendencia Bancaria cuentas de cobro por concepto de los alivios hipotecarios y éstas al 31 de diciembre de 2002 aún se encontraban en trámite de verificación ante esa entidad, hecho no discutido por las partes (fls. 1 a 54, c.a. 2) y que sirvió de sustento a los actos acusados, así:

• “Para el caso concreto de Colmena se observa que respecto del monto de los alivios que actualmente registra como rechazados, conforme a la obligación antes señalada, no ha procedido a modificar la cuenta de cobro, por tanto la situación configura solamente una expectativa de que efectivamente recibirá los TES, razón por la cual no es viable la causación de sus rendimientos y ajuste de la UVR, máxime teniendo en cuenta que tal como se evidencia en la comunicación del 12 de abril de 2002(47) antes citada, la Superintendencia remitió al banco información que le permitía evaluar el estado de sus créditos rechazados y establecer cuál de ellos podía ser incluido en la nueva cuenta de cobro, actuación que se echa de menos, como quiera que en fecha posterior la misma entidad informa tener partidas pendientes de conciliación.

• “Debe destacarse que tal como antes se señaló, solamente hasta el 6 de junio pasado (2003) la entidad solicitó de manera expresa a esta Superintendencia revisar el estado de los alivios rechazados por cruce con otras entidades financieras, destacando que ‘(…) existiría la posibilidad de llevar a cabo el respectivo cobro de aquellos alivios que hayan sido liberados por otra entidad durante el desarrollo de los procesos en mención (…)’(48).

• “Por lo anterior puede afirmarse que, contrario a lo sostenido por la recurrente, el Banco no se ha ceñido estrictamente a las normas legales y reglamentarias para presentar la cuenta de cobro que le permita recibir efectivamente los TES y de esta manera causar los rendimientos y ajuste de la UVR del caso, sin que la buena fe de sus actuaciones, la cual dicho sea de paso no es objeto de cuestionamiento alguno, pueda constituirse en fundamento válido para contabilizar los aludidos rendimientos.

• “(…)

• “Por consiguiente, no puede fundamentar que la validez de la causación en una aparente ausencia de ´(…) pronunciamiento expreso y definitivo de las autoridades competentes sobre hechos que impliquen la necesidad de modificar la cuenta de cobro o, en su caso, de iniciar el trámite de devolución de los TES (…)´ toda vez que tal como antes se mencionó esta Superintendencia proporcionó la información necesaria para que la entidad realizara los ajustes en su cuenta de cobro, sin que la misma hubiera procedido de conformidad.

• “Bajo el contexto expuesto, no le asiste razón a la impugnante para afirmar (que) existen motivos valederos para causar rendimientos y ajustes de la UVR de los títulos cuyo cobro se encuentra en trámite, puesto que como lo reconoce, el cobro es el resultado final de la aplicación de todo un procedimiento y el cumplimiento de una serie de requisitos lo cual en el caso particular de Colmena no se ha cumplido, sin que ello signifique que se esté desconociendo el derecho que tiene la entidad a cobrar lo debido por el Estado(49).

Lo citado permite concluir que no pueden tenerse los rendimientos y ajustes de la UVR en cuestión como una expectativa cierta, toda vez que al cierre del 31 de diciembre de 2002, las cuentas de cobro de los alivios hipotecarios aún estaban en etapa de verificación en la que la Superintendencia rechazó partidas por distintas causas, sin que el Banco hubiera corregido los datos pertinentes, que permitieran la autorización correspondiente.

Es preciso recordar que con los actos acusados, la demandada ordenó al banco actor ajustar los estados financieros con corte a 31 de diciembre de 2002, “en relación con los $ 5.339,3 millones contabilizados en la cuenta por cobrar 160595 por causación de rendimientos y ajuste de la UVR sobre los TES Ley 546 que la Entidad tiene en trámite de cobro a la Nación”, en el sentido de “reversar los ingresos causados durante el año 2002 (y), proceder a provisionar el resto de dicha partida, que corresponde a causaciones efectuadas antes de dicho año”.

Dicha orden, la Superintendencia la fundamentó en que “los $ 5.339.3 millones no constituyen un ingreso realizado, en los términos del artículo 97 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, sino sólo una contingencia a favor, ya sea probable o eventual, tal como se halla tipificada en el artículo 52 del mismo Decreto, ya que existen circunstancias que implican duda respecto al posible ingreso por parte del Banco, ´duda que se resolverá el último término cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir´”(50).

La Superintendencia precisó que mientras la Nación no reconozca el monto de los alivios en trámite de cobro y emita los TES correspondientes, “no es prudente efectuar causación alguna de ingresos sobre dichos títulos”(51).

La demandada advirtió que el Banco debía depurar y cruzar los créditos reliquidados pendientes, para que puedan ser autorizados por ese organismo, pues es apenas “probable o eventual la fecha y el valor efectivo de los alivios que pagará la Nación, pudiendo existir alivios que no podrán cobrarse o incluso alivios que seguidamente tengan que devolverse por incurrir en alguna de las causales contempladas en la normativa (por lo que) mal puede justificarse entonces cualquier causación de rendimientos y ajustes de la UVR sobre los mencionados TES en el estado de resultados de la Entidad”(52).

Al respecto, en el acto principal, precisó lo siguiente:

• “a) Un total de 1.318 de los 4.125 créditos de vivienda concernidos con la cuenta por cobrar a la Nación por alivios hipotecarios ya se encontraban totalmente cancelados al 31 de diciembre de 2002. (…). /Los alivios pendientes de cobro de los 1.318 créditos cancelados ascienden a $ 6.459, es decir, un 34,14% de los $ 18.920,8 millones (con la cotización de la UVR al 31 de diciembre de 1999) que totaliza la cuenta por cobrar de alivios a la Nación registrada en el Balance.

• “b) Un total de 655 créditos que recibieron alivios hipotecarios por valor de $ 3.007, 9 millones y forman parte de los $ 18.920,8 millones de alivios pendientes de cobro a la Nación, muestran al 31 de diciembre de 2002 una mora superior a 120 días (…).

• “c) Un total de 399 créditos de vivienda registrados en el Balance y 48 créditos por fuera del Balance (castigados o saneados), que en conjunto recibieron alivios por $ 2.218,3 millones y forman parte de los alivios pendientes de cobro a la Nación, presentaban más de doce (12) cuotas en mora al corte del 31 de diciembre de 2002 (…).

Estas situaciones que el organismo de control constató en la visita de inspección, generaron en la demandada dudas, pues al corte de operaciones a 31 de diciembre de 2002, tales créditos que hacían parte de los alivios pendientes de cobro a la Nación no cumplían los requisitos legales para acceder al alivio, menos a los rendimientos, por lo que “atendiendo el principio de prudencia establecido en el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993(53)”, impartió la orden cuestionada.

El texto de artículos 11, 17, 52 y 97 del Decreto 2649 de 1993, mencionados por las partes, dice:

“ART. 11.—Esencia sobre forma. Los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal.

• “Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio”.

• “ART. 17.—Prudencia. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos”.

• “ART. 52.—Provisiones y contingencias. Se deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor, reexpresado si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables.

• “Una contingencia es una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico, duda que se resolverá en último término cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir.

• “Las contingencias pueden ser probables, eventuales o remotas.

• “Son contingencias probables aquéllas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, indica que es posible que ocurran los eventos futuros.

• “Son contingencias eventuales aquéllas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, no permite predecir si los eventos futuros ocurrirán o dejarán de ocurrir.

• “Son contingencias remotas aquéllas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, indica que es poco posible que ocurran los eventos futuros.

• “La calificación y cuantificación de las contingencias se debe ajustar al menos al cierre de cada período, cuando sea el caso con fundamento en el concepto de expertos.

• “ART. 97.—Realización del ingreso. Un ingreso se entiende realizado y, por tanto, debe ser reconocido en las cuentas de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea razonablemente convertible en efectivo.

• “Devengar implica que se ha hecho lo necesario para hacerse acreedor al ingreso”.

Estas disposiciones hacen parte de la normativa que reglamentó la contabilidad en general. Entre las normas básicas(54) se encuentran los principios denominados “esencia sobre forma” [11] y “prudencia” [17]. Hace parte de las normas técnicas generales(55) el artículo 52 que establece cuándo deben contabilizarse provisiones y, finalmente, en las normas sobre las cuentas de resultados está el artículo 97 que prevé cuándo se entiende realizado el ingreso y, por tanto, cuando debe ser reconocido.

Como se precisó, se discute la partida registrada en la cuenta del PUC 160595 que corresponde a cuentas por cobrar, intereses, otros cuyo monto a 31 de diciembre de 2002, según los estados financieros presentados el 21 de enero de 2003, ascendió a la suma de $ 5.339.263.335,69(56).

Según la normativa contable los hechos económicos deben reconocerse en el periodo en el que se realicen(57), es decir, que solo podrán registrarse en la contabilidad los hechos realizados.

Tratándose de ingresos(58), éstos se entienden realizados cuando se han devengado, esto es, cuanto se ha hecho lo necesario para hacerse acreedor al ingreso, según el artículo 97 ib.

Como se indicó, el hecho económico del que se derivan los ingresos, en cuestión, es el reconocimiento del valor de los alivios hipotecarios que a la fecha del cierre del ejercicio contable aún estaba por definirse, dado que existían inconsistencias en la información suministrada como soporte de las cuentas de cobro que la Superintendencia puso en conocimiento del banco, sin que éste las hubiera desvirtuado.

Respecto del principio de esencia sobre la forma, la Sala entiende que los hechos económicos deben reconocerse y revelarse en la contabilidad, de acuerdo con su propia naturaleza y no simplemente a los aspectos formales de éstos.

Así, el soporte de la partida es la cuenta de cobro de los alivios, pero el reconocimiento del valor exigido a la Nación es incierto, toda vez que hasta tanto la información que la soporta reúna las exigencias legales la Superintendencia no podrá continuar el trámite, pues sólo la información que cumpla los requisitos mínimos y que en la verificación constate que a la luz de la normativa contable es viable, la remitirá a la Dirección General de Crédito Público, la que por disposición legal, una vez sea recibida por esa Dirección debe tenerse como cierta y veraz.

Tratándose de un hecho económico incierto del cual dependen los rendimientos en cuestión, puede entenderse que existe duda respecto a la posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico, pues depende de que ocurran eventos futuros, pues si el banco acreedor desvirtúa la totalidad de las inconsistencias encontradas por la Superintendencia en la cuenta de cobro, ésta deberá continuar el trámite para que se expidan los TES correspondientes y los respectivos rendimientos. Pero si, al depurar la cuenta la Superintendencia encuentra que debe hacer ajustes porque el organismo tiene parcialmente la razón, deberá el Banco presentar la nueva cuenta de cobro ajustada a la realidad y será el nuevo valor el que sería objeto de reconocimiento junto con los rendimientos correspondientes, pero si las inconsistencias persisten no habría lugar a reconocimiento de los alivios y menos de los rendimientos esperados. En este entendido, se está ante una contingencia probable, como lo entendió la demandada al expedir los actos acusados.

Contra lo sostenido por el actor no se trata de un ingreso realizado sino de una contingencia sujeta a la ocurrencia de hechos futuros, frente a los cuales el principio de prudencia invita expresamente a “optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos”, en los eventos en que exista dificultad para medir, de manera confiable y verificable, un hecho económico realizado, este último parte de la existencia de un hecho que puede comprobarse, del cual se deriva un cambio en los recursos y este es razonablemente cuantificable(59).

De lo anterior, se infiere que frente a los hechos inciertos, aunque pueden registrarse en la contabilidad, debe optarse por “la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos”.

En este entendido, los hechos que dieron lugar a los ajustes no simplemente deben reconocerse porque estén formalmente definidos en la norma o porque se presentó la cuenta de cobro, sino que debe revisarse si desde el punto de vista de su naturaleza existen y tienen soporte suficiente del registro contable.

Por lo anterior, la Sala se aparta del concepto dado por el Consejo Técnico de la Contaduría y por el Contador Ricardo Vásquez, ya que si bien soportan su opinión en la normativa aplicable al asunto, en su informe no se hace un análisis del hecho económico que dio lugar a los ajustes.

En efecto, parten de que la existencia de la cuenta de cobro es suficiente para causar los ingresos y de que la información, una vez presentada por el banco acreedor, debe tenerse por cierta, lo cual contradice la normativa que regula la materia, como se indicó, y la realidad de los hechos, pues la misma Superintendencia, se repite, halló inconsistencias que el Banco no desvirtuó.

Por las razones expuestas, la Sala encuentra que los actos acusados se ajustan a derecho, por lo que no se dará prosperidad a los cargos y, en consecuencia, se denegarán las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva. En su lugar:

2. DECLÁRANSE no probadas las excepciones planteadas por la demandada de “caducidad de la acción” y “falta de agotamiento de la vía gubernativa”.

3. DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.»

8 Código Contencioso Administrativo, artículo 135. “Posibilidad de demanda ante la jurisdicción en lo contencioso administrativo contra actos particulares. La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo./El silencio negativo, en relación con la primera petición también agota la vía gubernativa./Sin embargo, si las autoridades administrativas no hubieran dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos.

9 Folio 241, c.a.

10 Folios 233 y ss.

11 Folio 182, c.a.

12 Folio 91, c.a.

13 Folio 79, c.a.

14 Folio 56, c.a.

15 Cfr. Folio 56, c.p.

16 Cfr. Folio 33, c.p.

17 Sentencia del 17 de marzo de 2005, expediente 14113, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

18 V. folio 279, c.p.

19 Cfr. Folio 32, c.p.

20 V. Folios 161 y 162v. c.p.

21 Folio 166, c.p.

22 Folio 176, c.p.

23 Folios 179 a 187, c.p.

24 Folio 200, c.p.

25 Folio 201, c.p.

26 Inicialmente, la aclaración y complementación del informe técnico fue ordenada por auto del 28 de octubre de 2004 (v. fl. 207, c.p.), pero como, al responder, la entidad informó que en ninguna de las oportunidades se le había remitido anexo alguno que le permitiera estudiar y pronunciarse sobre lo que ahora el Despacho judicial le requería, era imposible hacerlo (v. fl. 209, c.p.). Luego, por auto del 20 de enero de 2005 (v. fl. 212, c.p.), fue ordenada y mediante oficios 842 del 1º de febrero de 2005 y 1601 del 15 de marzo de 2005, le fue remitida la información pertinente (v. fl. 213 y 214, c.p.).

27 Folios 215 a 236, c.p.

28 Cfr. Folios 215 a 224, c.p.

29 Folio 230, c.p.

30 Cfr. Folio 234, c.p.

31 Folio 235 y 236, c.p.

32 Folio 237, c.p.

33 Folio 244, c.p.

34 Cfr. Folio 251, c.p.

35 Cfr. Folio 296, c.p.

36 Anexos 2 y 4.

37 Anexo 3.

38 Anexo 5.

39 Folios 188 a 198, c.p.

40 V. Folio 34 a 87, c.p.

41 V. Folios 179 a 87 y 215 a 242 del c.p.

42 V. Folios 250 a 263 c.p. Este informe fue aportado como prueba por el actor al oponerse a la objeción por error grave y mediante auto del 27 de abril de 2005 (sic) (fl. 292, c.p.) fue ordenado tenerlo como prueba al resolver el recurso de súplica interpuesto contra el auto de 9 de febrero de 2006 (fl. 283, c.p.) la providencia

43 Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, artículo 325. Norma que define la naturaleza, objetivos y funciones de la Superintendencia Bancaria.

44 Folio 221, c.a.

45 Ley 546 de 1999, artículo 1º ámbito de aplicación de la ley.

46 El aparte subrayado fue declarado EXEQUIBLE, por los cargos formulados, por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-870 del 30 de septiembre de 2003, M.P. Jaime Araújo Rentería.

47 Cfr. Folio 10, anexo 4.

48 Cfr. Folio 4, anexo 4.

49 Cfr. Folios 41 y 42, c.p.

50 Cfr. Folio 80, c.p.

51 Cfr. Folio 69, c.p.

52 Cfr. Folio 81, c.p.

53 Decreto 2649 de 1993, artículo 17. “Prudencia. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.

54 El Decreto define las normas básicas como el conjunto de postulados, conceptos y limitaciones, que fundamentan y circunscriben la información contable, con el fin de que ésta goce de las cualidades previstas en el artículo 3º, esto es, que sea comprensible [clara y fácil de entender], útil [pertinente y confiable] y comparable.(art. 4º ib.).

55 Las normas técnicas generales tienen como propósito la regulación del ciclo contable, definido como “el proceso que debe seguirse para garantizar que todos los hechos económicos se reconocen y se transmiten correctamente a los usuarios de la información (art. 46 ib.).

56 Cfr. Folio 9, anexo 3.

57 Decreto 2649 de 1993, artículo 48.

58 “Los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital (D. 2649/93, art. 38).

59 El Decreto 2649 de 1993, en el artículo 12, define los hechos económicos realizados, así: Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recurso, en uno y otro caso razonablemente cuantificables”.