Sentencia 2003-01159 de marzo 31 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 17001-23-31-000-2003-01159-01(16285)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Corporación Deportiva Once Caldas

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN—

Referencia: Impuesto sobre la renta año gravable 1999 (Fallo)

Bogotá, D.C. treinta y uno de marzo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso materia de litis se impugna la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 100642002000020 del 8 de mayo de 2002 y de la Resolución Confirmatoria 8410077900004 del 15 de mayo de 2003 y notificada el 21 del mismo mes y año, actos a través de los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas de Manizales modificó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 1999, en la cual determinó la suma de $ 3.042.910.000 por impuesto y sanción por inexactitud de $ 4.868.656.000.

Para resolver, debe la Sala determinar si la Corporación Deportiva Once Caldas, cumple los requisitos para pertenecer al régimen tributario especial en el impuesto sobre la renta y complementarios para que el beneficio neto o excedente pueda gozar de la tarifa única del veinte por ciento (20%) o del cero por ciento (0%).

El artículo 19 del estatuto tributario, cuyo texto disponía antes de ser modificado por la Ley 633 de 2000 lo siguiente:

“Contribuyentes del régimen tributario especial. Las entidades que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el título VI del presente libro.

1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo de este estatuto, cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general (resaltado fuera de texto).

(...)”.

El régimen tributario especial como su nombre lo indica conlleva un tratamiento diferencial para los contribuyentes que, cumpliendo las exigencias de ley, estén sometidos a él, sí se destina, directa o indirectamente en el año siguiente en que se obtuvo, a programas que desarrollen su objeto social.

Así mismo la disposición en cita establece que las entidades sin ánimo de lucro cuyo objeto social principal y recursos no estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, (...), o a programas de desarrollo social, o las mismas no sean de interés general, se someten al régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios (resalta la Sala).

De acuerdo con la norma transcrita, las entidades a que se refiere el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario deben cumplir los siguientes requisitos para acceder al régimen tributario especial:

— Que la naturaleza jurídica se relacione con una corporación, fundación o asociación sin ánimo de lucro.

— Que no estén exceptuadas del impuesto sobre la renta por el artículo 23 del estatuto tributario.

— Que el objeto social principal, así como los recursos obtenidos en el mismo, debe estar relacionado con las actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social.

— Que las actividades sean de interés general.

— Que los excedentes sean reinvertidos en su objeto social.

Dentro de dicho tratamiento especial se destacan entre otros los siguientes:

— Gozan de tarifa especial del 20% en el impuesto sobre la renta y complementarios, aplicable sobre el beneficio neto o excedentes.

— Pueden exencionar el beneficio o excedente, y quedar con tarifa cero por ciento (0%).

— No están sometidas a renta presuntiva.

— No están obligados a liquidar anticipo del impuesto sobre la rentacorrespondiente al periodo siguiente al que se declara.

— Puede solicitar los costos, gastos e inversiones realizados para depurar sus ingresos, y obtener el beneficio o excedente neto, de conformidad con las reglas previstas en el título VI del estatuto tributario.

Tratándose de corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de deporte, se exige, antes de la modificación introducida por la Ley 633 de 2000, que para pertenecer al régimen tributario especial, el objeto social principal sea el “deporte aficionado”.

El artículo 359 del estatuto tributario establece los requisitos para que proceda la deducción y exención del beneficio neto o excedente para los contribuyentes del régimen tributario especial, el cual establece:

“Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad”.

En consecuencia precisa la Sala, para el caso en litis, que únicamente gozan de la posibilidad de exención del beneficio neto o excedente, aquellas corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de deporte aficionado, siempre y cuando las mismas sean de interés general, y que a ellas tenga acceso la comunidad, cumpliendo los demás requisitos exigidos por la ley.

La demandante, según certificado de existencia y representación legal(4) expedido por el Instituto Colombiano del Deporte, Coldeporte, es una entidad privada sin ánimo de lucro que impulsa programas de interés público y social.

En el artículo 2º de los estatutos de la Corporación Deportiva Once Caldas(5), se define la naturaleza de la misma:

“Naturaleza. La corporación es una asociación de derecho privado, con funciones de interés social, que hace parte del sector asociado del deporte, organizado con el fin de desarrollar actividades y programas de deporte competitivo de alto rendimiento con deportistas bajo remuneración, y aprovechamiento del tiempo libre, siendo su naturaleza y esencia absolutamente deportiva, organizada bajo el amparo del título 36 del código civil, como entidad sin ánimo de lucro que en ningún caso distribuirá utilidades entre sus afiliados. Como tal la corporación participará en los programas y actividades del deporte organizado y del plan nacional del deporte, la recreación y la educación física. (sic)”.

Examinada en detalle la naturaleza de la corporación se destaca, que hace parte del sector asociado del deporte, los programas de deporte competitivo de alto rendimiento los desarrolla con deportistas bajo remuneración y aprovechamiento del tiempo libre.

En los mismos estatutos de la corporación se establece el objeto:

“ART. 5º—El objeto de la corporación es el fomento del deporte aficionado y profesional, con funciones de interés social, que hace parte del sector asociado del deporte organizado con el fin de desarrollar programas y actividades de deporte competitivo, entre personas de cualquier condición, ya directamente o mediante la celebración de contratos con otras entidades privadas o públicas, que le permitan desarrollar su objeto y la promoción de su nombre ... (sic)”.

Según el objeto social la corporación deportiva fomenta el deporte aficionado y profesional.

En este aspecto y teniendo en cuenta que en la naturaleza y en el objeto social de la corporación deportiva se menciona el deporte competitivo de alto rendimiento, aficionado y profesional, estima la Sala necesario analizar lo dispuesto por la Ley 181 del 18 de enero de 1995, por la cual se dictan disposiciones para el fomento del deporte, la recreación, el aprovechamiento del tiempo libre y la educación física y se crea el sistema nacional del deporte:

“(...).

ART. 16.—Entre otras, las formas como se desarrolla el deporte son las siguientes:

(...).

Deporte competitivo. Es el conjunto de certámenes, eventos y torneos, cuyo objetivo primordial es lograr un nivel técnico calificado. Su manejo corresponde a los organismos que conforman la estructura del deporte asociado.

Deporte de alto rendimiento. Es la práctica deportiva de organización y nivel superiores. Comprende procesos integrales orientados hacia el perfeccionamiento de las cualidades y condiciones físico-técnicas de deportistas, mediante el aprovechamiento de adelantos tecnológicos y científicos.

Deporte aficionado. Es aquel que no admite pago o indemnización alguna a favor de los jugadores o competidores distinto del monto de los gastos efectivos ocasionados durante el ejercicio de la actividad deportiva correspondiente.

Deporte profesional. Es el que admite como competidores a personas naturales bajo remuneración, de conformidad con las normas de la respectiva federación internacional.

(...)”.

En este orden de ideas, la Corporación Deportiva Once Caldas, desarrolla actividades relacionadas con el deporte profesional, toda vez que sus jugadores reciben remuneración; este tipo de actividades no está contemplada en la legislación tributaria como beneficiaria del régimen tributario especial en el impuesto sobre la renta y complementarios, teniendo en cuenta que el beneficio sólo es para el deporte aficionado, entendido como la actividad en la cual los jugadores no reciben remuneración por la actividad deportiva.

Ahora bien, según el “estado de ganancias y pérdidas comparativos”, la demandante en el año gravable 1999, obtuvo ingresos que corresponden a(6):

Taquilla$ 1.447.666.975
Transferencias y préstamo de jugadores$ 5.014.047.500
Participaciones$ 114.031.784
Comercialización$ 25.000.000
Ventas almacén$ 118.296.665
Total$ 6.719.042.924

 

Lo anterior, significa que del total de los ingresos recibidos por la corporación deportiva, el 96.17% se relacionan directamente con la actividad de deporte competitivo, de alto rendimiento y profesional, con lo que queda demostrado que el objeto social no es el deporte aficionado, sino el deporte profesional.

Para la Sala, es necesario manifestar que no es la razón social o el hecho de constituirse como corporación sin ánimo de lucro lo que determina el tratamiento del régimen tributario especial en el impuesto sobre la renta y complementarios, sino desarrollar el objeto social de acuerdo con las actividades señaladas en el artículo 359 del estatuto tributario. De manera que, en el caso de la corporación deportiva las actividades diferentes, al deporte aficionado no permiten acceder al beneficio de los contribuyentes del régimen especial y menos aún gozar de la exención.

Al respecto ha dicho la Sala:

“... en cuanto a los requisitos previstos para acceder al régimen tributario especial de los clubes sociales y deportivos, precisando que si los clubes sociales y deportivos cumplen la totalidad de requisitos mencionados debe concluirse que son contribuyentes del régimen tributario especial, lo que quiere decir que si no cumplen los requisitos exigidos para el efecto, son contribuyentes del impuesto de renta en los términos previstos para las sociedades limitadas tal y como lo establece el parágrafo 1º del artículo 63 de la Ley 223 de 1995. Tal es el sentido del referido concepto.

(...)”(7).

Así pues, es evidente que la Corporación Deportiva Once Caldas, no cumple con la totalidad de los requisitos para pertenecer al régimen tributario especial en el impuesto sobre la renta y complementarios.

El parágrafo 1º del artículo 19 del estatuto tributario precisa:

“Sin perjuicio de lo previsto en los numerales 2º y 3º del presente artículo y en los artículos 22 y 23 del estatuto tributario, las corporaciones, fundaciones y asociaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, que no cumplan las condiciones señaladas en el numeral 1º de este artículo, son contribuyentes del impuesto sobre la renta, para cuyo efecto se asimilan a sociedades limitadas”.

De acuerdo con la norma en cita, y en atención a que la Corporación Deportiva Once Caldas no cumple los requisitos señalados en el artículo 19 del estatuto tributario, por cuanto está demostrado que no desarrolla actividades de deporte aficionado, razón por la cual se somete al régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios, con el mismo tratamiento de las sociedades de responsabilidad limitada. En consecuencia, el impuesto sobre la renta y complementarios se determinará a la tarifa del 35% y no podrá gozar del beneficio de la exención pretendido.

II. Modificaciones de la base gravable

Adición de ingresos por $ 5.092.868.000

La corporación deportiva celebró un contrato de venta de los derechos deportivos de un jugador profesional, y como contraprestación recibió parte del pago en el año 1999 a la celebración del contrato y la otra parte del pago se pactó para el año 2000.

La sentencia apelada, precisa que para este tipo de entidades, se utiliza el sistema de contabilidad de caja, que consiste en reconocer los ingresos cuando efectivamente son recibidos.

El artículo 27 del estatuto tributario, establece que “se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones ...”.

De acuerdo con la norma en cita, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, como sucede con la Corporación Deportiva Once Caldas, la realización del ingreso está ligada a su causación, de ahí que “deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable ...”.

Se entiende causado un ingreso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 del estatuto tributario “cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”, lo que guarda concordancia con el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993 que dice:

“Contabilidad de causación o por acumulación. Los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente”.

Significa esto, qué una operación que afecte el patrimonio debe ser contabilizada cuando se realiza, registrándola en las cuentas que identifican la verdad de la forma como se realizó el hecho económico que afectó al ente, que en la contabilidad de causación implica que los hechos económicos se reconocen en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente.

Ahora bien, ni en sede administrativa ni ante la jurisdicción la demandante desvirtúo el hecho de estar obligados a registrar sus ingresos por el sistema de contabilidad de causación, como lo exige la ley y como lo afirmó la administración tributaria. En efecto, de conformidad con el artículo 364 del estatuto tributario, los contribuyentes con tratamiento tributario especial están obligados a llevar contabilidad, tal como lo exige el artículo 48 del Decreto contable 2649 de 1993, el registro de los hechos económicos y en especial de los ingresos, que se deben efectuar cuando se realizan y no solamente cuando se reciben en efectivo, dado que ese es el fin de la causación: conocer los ingresos cuando se realizan.

En este orden de ideas, es claro para la Sala que un contribuyente que lleva contabilidad, los ingresos sometidos a los tributos se relacionan a los causados en el año gravable, aquellos en los que se tiene el derecho a exigir su pago, aun cuando no se haya hecho efectivo el cobro.

Sobre el tema, se pronunció la Sala, en sentencia del 28 de mayo de 2009, consejero ponente Héctor J. Romero Díaz, Radicación 25000-23-27-000-2003-00471-01(15884):

“(...).

Los ingresos se entienden realizados cuando se recibe efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlo se extingue por cualquier otro modo legal (art. 27 ib.). Sin embargo, una de las excepciones a esta regla es la prevista en el literal a) de la misma disposición en el caso de los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, para quienes la realización del ingreso está ligada a su causación; de ahí que “deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable (...)”. Y, se entiende causado un ingreso, “cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro” (art. 28 ib.).

Concordante con lo anterior, según el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993, en la contabilidad de causación o por acumulación, los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente (se resalta). De manera que si un contribuyente lleva contabilidad por causación, los ingresos sometidos a tributación corresponden a los causados en el año gravable.

(...)”.

En el caso concreto, la suma glosada $ 5.092.867.500, que corresponde al saldo aplazado por la venta que la corporación deportiva efectúo de un jugador de fútbol a un equipo español, debió declararse dentro de la totalidad de los ingresos del año gravable 1999, es decir, que la demandante no podía esperar el pago del saldo para incluirlo en la declaración tributaria, sino que debió denunciar la totalidad del ingreso en el año gravable 1999 y registrar una cuenta para estos en el mismo año en que se materializó la venta del jugador.

En concordancia con lo anterior, el Decreto 2649 de 1993, en su artículos 97 y 98, establece lo siguiente:

“ART. 97.—Realización del ingreso. Un ingreso se entiende realizado y, por tanto, debe ser reconocido en las cuentas de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea razonablemente convertible en efectivo. Devengar implica que se ha hecho lo necesario para hacerse acreedor al ingreso.

ART. 98.—Reconocimiento de ingresos por la venta de bienes. Para que pueda reconocerse en las cuentas de resultados un ingreso generado por la venta de bienes se requiere que:

1. La venta constituya una operación de intercambio definitivo.

2. El vendedor haya transferido al comprador los riesgos y beneficios esencialmente identificados con la propiedad y posesión del bien, y no retenga facultades de administración o restricción del uso o aprovechamiento del mismo.

3. No exista incertidumbre sobre el valor de la contraprestación originada en la venta y que se conozca y registre el costo que ha de implicar la venta para el vendedor.

4. Se constituya una adecuada provisión para los costos o recargos que deba sufragar el vendedor a fin de recaudar el valor de la venta, con base en estimaciones definidas y razonables.

5. Se constituya una adecuada provisión para las probables devoluciones de mercancías o reclamos de garantías, con base en pronósticos definidos y razonables.

6. Si el recaudo del valor de la venta es incierto y no es posible estimar razonablemente las pérdidas en cobro, la utilidad bruta correspondiente se difiera para reconocería como ingreso en la medida en que se recauden los instalamentos respectivos.

(...)”.

De conformidad con las normas citadas, es claro que cuando el vendedor ha transferido al comprador los riesgos y beneficios esencialmente identificados con la propiedad y posesión del bien, se debe reconocer en la contabilidad un ingreso por la venta de bienes.

Por lo tanto, en el momento en que se dé cumplimiento a los requisitos señalados, nace el derecho a exigir el pago de la obligación derivada de la venta y debe reconocerse el ingreso correspondiente, junto con la disminución de los respectivos costos.

Demostrado como está en el expediente que el contrato por la venta del jugador Edwin Congo al equipo de fútbol español Real Madrid, se materializó en el año gravable 1999, es legal entender que el ingreso se causó en esta vigencia, y por lo tanto, desde ese momento, nació para la Corporación Deportiva Once Caldas, el derecho a exigir el pago por la operación comercial, independientemente que el pago tuviera un plazo.

La transacción por el jugador, fue tratada por la corporación deportiva como “utilidad diferida en ventas a plazos”.

En el sistema de ventas a plazos, que igualmente exige el cumplimiento previstos en la ley tributaria, el comprador hace un pago de una cuota inicial sobre el precio de compra y posteriormente cubre el saldo con cuotas semanales o mensuales previamente pactadas. En estos contratos habitualmente se conviene que el título del bien vendido, permanecerá en poder del vendedor hasta el momento en que se pague la totalidad del precio y de no ser así, el vendedor queda autorizado para recobrar la mercancía. Sobre este tipo de ventas, advierte la Sala, no puede confundirse el sistema de ventas a plazos, con la forma de pago estipulada en un contrato de compra-venta, ya que para que un contribuyente pueda acogerse al sistema especial de ventas a plazos debe tener un sistema organizado, regular y permanente de ventas sometidas a plazos, de lo contrario las ventas se consideran de contado, sometidas al régimen general de causación.

La demandante no podía tratar los ingresos como “utilidad diferida en ventas a plazos”, por cuanto dicho tratamiento que si bien constituye excepción al principio de causación, se encuentra restringido a los “negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos”, en cuya situación no se halla la Corporación Deportiva Once Caldas, razón por la cual fue indebido el manejo contable y tributario que le dio a los ingresos objeto de la adición.

En consecuencia, asiste razón a la apelante en la adición de ingresos efectuada a la Corporación Deportiva Once Caldas por valor de $ 5.092.868.000, pues no solo se causó el ingreso, sino que efectivamente se percibió para efectos fiscales.

Deducciones por valor de $ 1.229.513.000 y renta exenta por valor de $ 2.371.648.000

La administración tributaria reconoce la realización de las inversiones conformadas por la adquisición de semovientes, equipos de cómputo, terrenos para la sede social, derechos deportivos de jugadores profesionales, maquinaria y equipo, pero las rechaza porque no podían estar registrados como activos de la demandante y a la vez incluirlos en el renglón de la declaración tributaria como “otras deducciones”, que además consideró inexistentes porque no aparecían registradas en ninguna cuenta de la contabilidad.

Al respecto considera la Sala, que tales inversiones no podían ser tratadas por un lado como activo corriente y al mismo tiempo constituir una deducción, por no cumplir con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

El artículo 357 del estatuto tributario establece:

“Determinación del beneficio neto o excedente. Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo”.

Este tratamiento, que permite que para determinar el beneficio neto o excedente se tome la totalidad de los ingresos, sin importar la naturaleza y se le reste el valor de los egresos de cualquier naturaleza, es aplicable a las entidades pertenecientes al régimen tributario especial que cumplan con lo requisitos establecidos por el artículo 359 del estatuto tributario:

“Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad.

(...)”.

En este orden, y de acuerdo con las consideraciones expuestas frente al régimen tributario aplicable a la Corporación Deportiva Once Caldas, es claro que de este beneficio no goza, por cuanto se asimila a una sociedad de responsabilidad limitada, y en tal caso las deducciones, como factor de depuración de la renta, están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos de cuya observancia depende su procedencia.

Sobre la procedencia de las deducciones incluidas en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarias del año gravable 1999, analiza la Sala el marco conceptual sobre las mismas. Se tiene entonces:

El artículo 26 del estatuto tributario, precisa:

“Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”.

Bajo tal premisa, los costos y las deducciones o gastos autorizados legalmente y concebidos de manera forzosa en la actividad productora de renta, constituyen uno de los factores para determinar la renta líquida, los cuales para su aceptación deben cumplir los requisitos esenciales previstos en la norma tributaria como son: la relación de causalidad, la necesidad, proporcionalidad con la actividad.

En efecto el artículo 107 del estatuto tributario dispone:

“Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de la actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Así, causalidad, necesidad y proporcionalidad con las actividades productoras de renta, son condiciones sine qua non para la procedencia de los costos y deducciones que de paso sea anotar, se rigen por el principio de taxatividad, en cuanto es la propia Ley que las autoriza, de manera que los conceptos a los que el legislador tributario no les ha dado esa connotación, se entienden excluidos para efectos de determinar la renta anual del contribuyente.

La relación de causalidad implica una relación causa-efecto entre los costos y gastos efectuados durante el periodo gravable y la actividad generadora de renta. Por su parte, la necesidad representa lo imprescindible del gasto en la generación de los ingresos percibidos por el contribuyente, en oposición a los pagos inútiles o los efectuados por mera liberalidad; y, a su turno, la proporcionalidad indica la medida o correcta correspondencia entre las expensas efectuadas y la actividad a la que sirven.

En conclusión, el reconocimiento de los gastos como deducibles en el impuesto sobre la renta está estrictamente sujeto a las previsiones legales, por lo que se reitera que para que procedan las deducciones se deben cumplir los presupuestos esenciales, además de los que especiales que se establecieron para su procedencia.

Afirma el demandante que durante el año gravable 1999, tuvieron las siguientes erogaciones:

— Pago de Pasivos a Conavi y a Serfinanzas por la suma de $ 206.172.875.

— Compra de derechos deportivos de jugadores por $ 319.000.000.

— Compra de semovientes por $ 22.034.350.

— Compra de tractor para podar gramilla por $ 7.000.000.

— Compra de equipo de computación por $ 20.406.027.

— Compra de terrenos para sede social por valor de $ 654.000.000.

— Para un total de $ 1.229.513.252.

Al respecto, la entidad demandada rechaza la deducción por valor de $ 1.229.513.000, por considerar que las erogaciones entraron a formar parte del activo corriente como inversiones en propiedad, planta y equipo y cancelación de pasivo a largo plazo y, adicionalmente no fueron registradas en la contabilidad de la Corporación Deportiva Once Caldas.

La contabilidad, como el conjunto de procedimientos que revelan la situación patrimonial de un ente económico, que a través de libros debidamente registrados y de comprobantes externos e internos, suministra la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de sus negocios(8); ha sido reconocida por la legislación tributaria como medio probatorio a favor del contribuyente, siempre que muestre fielmente los registros y el movimiento de ventas y compras, y que, de otra parte, sea comprensible, útil y en ciertos casos comparable, conforme lo ordena el artículo 4º del Decreto 2649 de 1993, que define dichas cualidades en los siguientes términos:

— La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender.

— La información es útil cuando es pertinente y confiable.

— La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna.

— La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos.

— La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.

A su turno, el artículo 774 del estatuto tributario condicionó el mérito probatorio de los libros de contabilidad a los siguientes requisitos:

— Estar registrados en la cámara de comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso;

— Estar respaldados por comprobantes internos y externos;

— Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural;

— No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley;

— No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio(9).

Dentro de este contexto, si los gastos considerados como las erogaciones necesarias para obtención de la renta, no aparecen registrados en la contabilidad, no podrá aceptarse su deducción en la declaración del impuesto sobre la renta.

Al revisar las pruebas que obran en el expediente, no encuentra la Sala documentos que desvirtúen la afirmación de la administración tributaria, en cuanto a la falta del registro contable de las erogaciones tratadas como deducciones en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 1999. Es importante anotar que sobre este aspecto guarda silencio el demandante.

Correspondía pues a la corporación deportiva en esta etapa procesal y dada la presunción de legalidad que cobija a los actos administrativos, desvirtuar la afirmación que frente a la falta de registro en la contabilidad de las deducciones planteó la administración tributaria, pero en la demanda no se adjuntan pruebas tales como certificado de contador o revisor fiscal o fotocopia del libro de contabilidad y numero de la cuenta en la que conste el registro, por lo que se ratifica el rechazo de la deducción por valor de $ 1.229.513.000.

Conforme con lo explicado, la glosa se mantendrá.

En relación con la suma de $ 2.371.648.000, observa la Sala, que la demandante inicialmente la declaró como deducción y con ocasión a la declaración de corrección provocada por el requerimiento especial, la trató como renta exenta.

Sobre el tema es necesario precisar:

La renta liquida es renta gravable y a ella se aplica la tarifa correspondiente, sin embargo, hay casos señalados por la ley tributaria en los cuales, una vez obtenida la renta liquida, ésta se afecta con valores que gozan de la característica de exentos del impuesto por razones de protección estatal, ayuda a la comunidad o como estímulos tributarios, los cuales se sustraen de la renta liquida para obtener la base gravable.

Es claro que las rentas exentas son las consagradas en la legislación tributaria, pero no como lo interpreta la demandante, que recaen sólo en las actividades señaladas en los artículos 206 a 211-2; lo que significaría que si la Corporación no desarrolla las actividades comprendidas en los artículos en cita, no podrá restar de la renta líquida ninguna suma como renta exenta.

Revisado los antecedentes, se observa que las actividades que legalmente puedan ser tratadas como exentas para contribuyentes del régimen ordinario no tienen relación con la actividad del deporte profesional, competitivo, de alto rendimiento y aficionado desarrollado por la Corporación Deportiva Once Caldas, razón por la cual y dada las condiciones de contribuyente de renta del régimen general no goza de beneficios en cuanto a la actividad desarrollada.

Así las cosas, asiste razón a la apelante para que se mantenga la glosa.

Sanción por inexactitud

La sanción por inexactitud le fue impuesta a la demandante con base en el artículo 647 del estatuto tributario porque incluyó en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 1999, datos que desfiguran la realidad de los hechos económicos de la Corporación Deportiva Once Caldas.

La demandante considera que la aplicación de la sanción por inexactitud no es procedente ya que el impuesto se liquidó conforme con una correcta interpretación de la ley. Se apoya en el artículo 647 inciso 6º para sostener que no hay lugar a sanción por inexactitud cuando existe diferencia de criterio entre la administración de impuestos y el contribuyente sobre el derecho aplicable.

Al respecto la Sala considera:

El artículo 647 del E.T. dispone:

“Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

(...).

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

(...)”.

De la lectura de esta disposición se deduce que la diferencia de criterio debe versar sobre el derecho aplicable con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.

La Sala considera que no se debe exonerar a la Corporación Deportiva Once Caldas, de la sanción por inexactitud, pues no se evidencia en el caso discutido una diferencia de criterio respecto del derecho aplicable, sino la omisión de ingresos, inclusión de deducciones y rentas exentas equivocados e inexistentes, conducta que tipifica la norma en cita como sancionable.

La situación fáctica en el caso bajo análisis evidencia que la sanción por inexactitud se impuso como consecuencia de la adición de ingresos y el rechazo de deducciones y rentas exentas, proceder que se fundamentó en dos aspectos a saber: la errada contabilización y causación de los ingresos originados en la venta del jugador de fútbol al equipo español Real Madrid; y el errado procedimiento para incluir deducciones y solicitar la renta exenta.

De lo anterior se desprende que el mayor impuesto determinado en los actos acusados obedeció a la inclusión de factores equivocados e inexistentes en la declaración de la contribuyente que dio lugar a que la administración modificara el correspondiente denuncio, por lo que se dan los supuestos de hecho que hacen procedente la aplicación sanción por inexactitud impuesta a la sociedad actora, que asciende a la suma de $ 4.868.656.000.

De acuerdo con lo anterior, la Sala revocará la decisión de primera instancia y, en su lugar, denegará las suplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, la Sección Cuarta en la Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas de fecha 14 de septiembre de 2006, proferida dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la Corporación Deportiva Once Caldas contra la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. En su lugar se dispone:

1. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 231 del expediente.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(4) Folio 2 del cuaderno principal.

(5) Folio 128 a 159 del cuaderno número dos (2).

(6) Folio 7 del cuaderno 2.

(7) Sentencia 25000-23-27-000-1999-0513-01 (11684) del 30 de marzo de 2001, C.P. Delio Gómez Leyva.

(8) Artículos 48 y 50 del Código de Comercio.

(9) Si un comerciante lleva doble contabilidad o incurre en cualquier otro fraude de tal naturaleza, sus libros y papeles solo tendrán valor en su contra.

Habrá doble contabilidad cuando un comerciante lleva dos o más libros iguales en los que registre en forma diferente las mismas operaciones, o cuando tenga distintos comprobantes sobre los mismos actos.