Sentencia 2003-01194 de diciembre 9 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Rad.: 25000-23-24-000-2003-01194-01

Consejera Ponente:

Dra. María Claudia Rojas Lasso

Actor: El Espacio J. Ardila C. y Cía. SCA

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Referencia: Apelación sentencia

Bogotá, D.C., nueve de diciembre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «V. Consideraciones

5.1. El acto administrativo acusado.

Está conformado por la Resolución 080 del 8 de enero de 2003, de la división de investigaciones especial de la subdirección de control de cambios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN en la que impuso a la actora la multa atrás anotada, por infracción al artículo 10 de la Resolución Externa 21 de 1993, modificado por las resoluciones externas 5 de 1997 y 10 de 1998, y del artículo 10 de la Resolución Externa 8 de 2000, también expedidas por la Junta Directiva del Banco de la República.

Y por la confirmatoria de la anterior en virtud del recurso de reposición impetrado contra ella, la Resolución 06627 de 11 de agosto de 2003, de la misma división.

Esa sanción aparece en la primera de esas resoluciones, así:

“ART. 1º—Imponer a la sociedad El Espacio J. Ardila C. y Cía. SCA con NIT 860.020.366-5, una multa a favor del tesoro nacional por la suma de once mil seis ciento cincuenta y siete millones trescientos noventa y tres mil ochocientos noventa y cinco pesos ($ 11.157.393.895) por violación al artículo 10 de la Resolución Externa 21 de 1993 modificado por las resoluciones externas 5 de 1997 y 10 de 1998; y al artículo 10 de la Resolución Externa 8 de 2000, todas de la Junta Directiva del Banco de la República, por canalizar indebidamente a través del mercado cambiario la suma de US$ 4.701.553.94 como pago de importaciones financiadas, sumas que no corresponden a tales operaciones, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente resolución, y de acuerdo con las liquidaciones sancionatorias señaladas en los cuadros 1 a 4 de este acto”.

Los hechos y razones de derecho que se exponen como motivos o fundamentos fácticos de esa decisión aparecen resumidos en la primera de dichas resoluciones, a saber:

“... lo que la presente investigación evidenció es una manifiesta inconsistencia, fundada en que el Espacio efectuó pagos por concepto de importaciones de bienes a la sociedad Servicios Editoriales, quien evidentemente no es ni tiene la calidad de proveedor de la mercancía importada por El Espacio. Tampoco Servicios Editoriales tiene la calidad de intermediario del mercado cambiario, ni es una entidad financiera del exterior acreditada ante el Banco de la República, habilitada para recibir las amortizaciones de las operaciones de financiación de importaciones, comoquiera que tampoco dicha empresa (Servicios Editoriales) aparece en el listado de entidades financieras publicado por dicho banco (únicos con la aptitud de financiar una importación de bienes de conformidad con lo prescrito en 10 (sic) de la Res. E. 21/93, modificado por las Res. E. 5/97 y 10/98 y al Res. E. 8/2000, art. 10, todas de la Junta Directiva del Banco de la República).

Las anteriores razones fundamentaron a esta subdirección de control cambiario a concluir que los giros de divisas al exterior efectuados por la investigada no correspondieron al pago o reembolso de unas operaciones de importación de bienes, pues los mismos se hicieron a favor o en beneficio de la sociedad Servicios Editoriales domiciliada en Panamá, que no ostentaba la calidad de proveedora de las mercancías importadas, ni tampoco la calidad de entidad financiadora de dichas importaciones de acuerdo con la normatividad cambiaria que rige en Colombia, configurándose, entonces, la indebida canalización de divisas a través del mercado cambiario por no corresponder dichos giros al concepto legal bajo el amparo del cual fueron declarados por El Espacio en el momento de ser realizados.

Debe entenderse que conforme a la ley colombiana solamente pueden financiar importaciones de bienes (independientemente del plazo para su pago), las personas y entidades señaladas expresa y taxativamente por el régimen cambiario para tal efecto. De esta manera un pago o reembolso o giro efectuado a persona distinta no puede entenderse efectuado para cancelar la financiación de una importación, por cuanto dicha operación se hallaba por completo al margen de la normatividad cambiaria colombiana”.

Los pagos a que se refieren tales consideraciones se realizaron en 62 operaciones que tuvieron lugar entre el 14 de enero de 1997 y 7 de mayo de 2001, las cuales fueron divididas en dos grupos para la adecuación normativa de los hechos y el monto de la sanción, atendiendo la vigencia de los decretos 1092 de 1996 y 1074 de 1999, como se indica a continuación:

Del Decreto 1092 de junio 21 de 1996, “Por el cual se establece el régimen sancionatorio y el procedimiento administrativo cambiario a seguir por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN”, se aplica el artículo 3º, literal t), que textualmente dice:

“ART. 3º—Sanción. Las personas naturales o jurídicas y entidades que infrinjan el régimen cambiario en operaciones cuya vigilancia y control sea de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, serán sancionadas con la imposición de multa que se liquidará de la siguiente forma:

(...).

t) Por las demás infracciones no contempladas en los literales anteriores, derivadas de la violación de las normas que conforman el estatuto cambiario y se refieran a operaciones de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la multa será del treinta por ciento (30%) del monto de la infracción cambiaria comprobada”.

Las operaciones objeto de esa aplicación fueron un total de 30, realizadas entre 14 de enero de 1997 y 22 de enero de 1999, cuyo monto ascendió a $ 3.155.184.909.35, de modo que el 30% de la multa fue de $ 946.555.472.81.

Del Decreto 1074 de junio 26 de 1999 por el cual se establece el régimen sancionatorio aplicable a las infracciones cambiarias en las materias de competencia de la DIAN, tuvo aplicación el artículo 1º, literal h), que señala lo siguiente:

“ART. 1º—El artículo 3º del Decreto-Ley 1092 de 1996 quedará así:

“ART. 3º—Sanción. Las personas naturales o jurídicas y entidades que infrinjan el régimen cambiario en operaciones cuya vigilancia y control sea de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, serán sancionadas con la imposición de multa que se liquidará de la siguiente forma:

(...).

“Operaciones indebidamente canalizadas a través del mercado cambiario.

“h) Por canalizar a través del mercado cambiario como importaciones o exportaciones de bienes, o como financiación de estas o aquellas, montos que no se deriven de las mencionadas operaciones obligatoriamente canalizables, la multa será del doscientos por ciento (200%) del valor canalizado”.

Las operaciones sancionadas con este precepto fueron un total de 32, efectuadas entre 6 de agosto de 1999 y 7 de mayo de 2001, por un valor de $ 5.105.419.211.18, para una multa de $ 10.210.838.422.37.

Así las cosas, sumadas las dos liquidaciones sancionatorias, la multa alcanzó el valor mencionado en los hechos, esto es, $ 11.157.393.895.

5.2. Examen de los recursos.

5.2.1. De la entidad demandada.

5.2.1.1. Motivos de inconformidad.

La entidad demandada controvierte la sentencia en cuanto declaró la nulidad parcial de los actos acusados al considerar dicho fallo que la actora no incurrió en la infracción descrita en el literal h) del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996, sino en la prevista como tipo abierto en el literal aa) del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996, agregado por el Decreto 1074 de 1999, al haber acudido a una sociedad extranjera no autorizada por el Banco de la República para financiar importaciones, con lo cual violó el artículo 24 de la Resolución Externa 8 de 2000, situación que se encuadra en ese tipo abierto del literal aa).

2.2. La cuestión planteada.

Por lo tanto, la cuestión de este recurso se contrae a establecer cuál de las dos ubicaciones normativas se aviene a la conducta de la actora en los hechos del sub lite, si la que se hizo en la resolución acusada, o la que ha hecho el a quo.

2.2.3. La normatividad objeto de la controversia.

Al efecto, es menester traer los textos de las disposiciones respectivas, a saber:

— Las normas que en la resolución acusada que se dan como violadas por la referida conducta de la actora son el artículo 10 de la Resolución Externa 21 de 1993 modificado por las resoluciones externas 5 de 1997 y 10 de 1998; y el artículo 10 de la Resolución Externa 8 de 2000, todas de la Junta Directiva del Banco de la República, así como el artículo 24 de esta última, aplicado por el a quo, cuyos enunciados son:

Resolución Externa 21 de 1993

Por la cual se expiden regulaciones en materia cambiaria.

La Junta Directiva del Banco de la República,

en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las que le confieren los artículos 371 y 372 de la Constitución Política, el artículo 16 literales h. e i. de la Ley 31 de 1992, y en concordancia con el Decreto 1735 de 1993,

(...).

“ART. 10.—Canalización. [Modificado por Res. E. 21/93, art. 1º] Los residentes en el país deberán canalizar a través del mercado cambiario los pagos para cancelar el valor de sus importaciones. Las importaciones podrán estar financiadas por el proveedor de la mercancía, los intermediarios del mercado cambiario y entidades financieras del exterior.

El Banco de la República podrá solicitar la información que considere pertinente para efectuar el seguimiento de las financiaciones a que se refiere el presente artículo”.

Resolución Externa 8 de 2000

(Mayo 5)

Por la cual se compendia el régimen de cambios internacionales.

La Junta Directiva del Banco de la República,

en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las que le confieren los artículos 371 y 372 de la Constitución Política, el artículo16 literales h. e i. de la Ley 31 de 1992, y en concordancia con el Decreto 1735 de 1993,

RESUELVE:

(...).

ART. 10.—Canalización. Los residentes en el país deberán canalizar a través del mercado cambiario los pagos para cancelar el valor de sus importaciones. Las importaciones podrán estar financiadas por el proveedor de la mercancía, los intermediarios del mercado cambiario y entidades financieras del exterior.

La financiación de importaciones a un plazo superior a seis meses, contados a partir de la fecha del documento de transporte, constituye una operación de endeudamiento externo. El correspondiente crédito deberá informarse al Banco de la República dentro de los seis meses siguientes a la fecha del documento de transporte, previa la constitución del depósito de que trata el artículo 26 de esta resolución. El incumplimiento de esta obligación dará lugar a la imposición de la sanción respectiva por parte de la entidad encargada del control y vigilancia del régimen cambiario.

PAR. 1º—El depósito no se exigirá en el caso de importaciones de bienes de capital definidos en el artículo 84 de la presente resolución.

PAR. 2º—La financiación de importaciones por un valor inferior a diez mil dólares de los Estados Unidos de América o su equivalente en otras monedas no deberá informarse al Banco de la República ni deberá constituir el depósito de que trata el artículo 26 de esta resolución”.

ART. 24.—Autorización, destino del crédito y acreedores. Los residentes en el país podrán obtener, de las entidades financieras del exterior que señale el Banco de la República, créditos en moneda extranjera, independientemente del plazo y destino de las divisas.

Los residentes en el país también podrán conceder créditos en moneda extranjera a residentes en el exterior, independientemente del plazo y destino de las divisas.

Los residentes en el país y los residentes en el exterior podrán obtener créditos en moneda extranjera de los intermediarios del mercado cambiario directamente o con cargo a recursos de las entidades públicas de redescuento, independientemente del plazo y destino de las divisas”.

La norma del Decreto 1074 de junio 26 de 1999 que aplicó la DIAN para establecer la sanción a imponer es la que sigue:

“ART. 1º—El artículo 3º del Decreto-Ley 1092 de 1996 quedará así:

“ART. 3º—Sanción. Las personas naturales o jurídicas y entidades que infrinjan el régimen cambiario en operaciones cuya vigilancia y control sea de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, serán sancionadas con la imposición de multa que se liquidará de la siguiente forma:

(...).

“Operaciones indebidamente canalizadas a través del mercado cambiario.

“h) Por canalizar a través del mercado cambiario como importaciones o exportaciones de bienes, o como financiación de estas o aquellas, montos que no se deriven de las mencionadas operaciones obligatoriamente canalizables, la multa será del doscientos por ciento (200%) del valor canalizado”.

La aplicada por el a quo en la sentencia apelada, literal aa) adicionado del Decreto 1092 de 1996 por el artículo 1º del Decreto 1072 de 1999, para anular parcialmente el acto administrativo enjuiciado, dice:

ART. 1º—El artículo 3º del Decreto-Ley 1092 de 1996 quedará así:

“ART. 3º—Sanción. Las personas naturales o jurídicas y entidades que infrinjan el régimen cambiario en operaciones cuya vigilancia y control sea de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, serán sancionadas con la imposición de multa que se liquidará de la siguiente forma:

(...).

“Otras infracciones.

“aa) Por las demás infracciones no contempladas en los literales anteriores, derivadas de la violación de las normas que conforman el régimen cambiario y que se refieran a operaciones de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la multa será de diez (10) salarios mínimos legales mensuales por cada operación.

2.2.4. Aspectos básicos del régimen cambiario a considerar en este caso.

Para la mejor comprensión del alcance de las disposiciones transcritas, es menester traer a colación los elementos del régimen cambiario que son pertinentes e ilustrativos del contexto en que se ha dado el asunto objeto del sub lite, el cual se encuentra comprendido en la Resolución 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República.

Conforme al artículo 6º de la Resolución 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República, el mercado cambiario “estará constituido por la totalidad de las divisas que deban canalizarse obligatoriamente por conducto de los intermediarios autorizados para el efecto o a través del mecanismo de compensación previsto en el artículo 65 de esta resolución. También formarán parte del mercado cambiario las divisas que, no obstante estar exentas de esta obligación, las canalicen voluntariamente a través del mismo”.

El artículo 7º, ibídem, señala las operaciones de cambio que obligatoriamente deben canalizarse a través del mercado cambiario, así:

1. Importación y exportación de bienes;

2. Operaciones de endeudamiento externo celebradas por residentes en el país, así como los costos financieros inherentes a las mismas;

3. Inversiones de capital del exterior en el país, así como los rendimientos asociados a las mismas;

4. Inversiones de capital colombiano en el exterior así como los rendimientos asociados a las mismas;

5. Inversiones financieras en títulos emitidos o en activos radicados en el exterior, así como los rendimientos asociados a las mismas, salvo cuando las inversiones se efectúen con divisas provenientes de operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario;

6. Avales y garantías en moneda extranjera;

7. Operaciones de derivados y operaciones peso-divisas” (negrilla fuera de texto).

Lo anterior significa que la financiación de importaciones está contemplada como operación de cambio que de manera obligatoria debe canalizarse a través del mercado cambiario. La norma dispone que pueden financiar importaciones: (i) el proveedor de la mercancía, (ii) los intermediarios del mercado cambiario y (iii) las entidades financieras del exterior.

Al no estar Servicios Editoriales S.A. en ninguna de estas 3 hipótesis, se consideró entonces que el giro de divisas por concepto de financiación de importaciones no era real.

A su turno, el artículo 10 de la Resolución Externa 8 de 2000 dispone que la financiación de las importaciones a un plazo superior a seis (6) meses, contados a partir de la fecha de conocimiento de embarque o guía aérea, constituye una operación de endeudamiento externo que, como tal, debe cumplir con los requisitos de dicha norma.

La consecuencia de incumplir esa obligación o cualquiera que impone el régimen cambiario respecto de las operaciones de cambio, por disposición expresa del artículo 4º de la aludida resolución da lugar a sanciones previstas en disposiciones especiales.

Por consiguiente, cuando se trate de verificar el cumplimiento de obligaciones relativas a la canalización, lo primero que se ha de dejar en claro es i) la existencia de una operación de cambio; ii) el trámite o transacción que dio lugar a la misma, de los previstos en el artículo 7º de la Resolución 21 y por ende iii), el conducto utilizado para la operación.

2.2.5. Lo acreditado en el sub lite.

En el presente caso, consta en autos:

2.2.5.1. Como hechos ciertos que la actora realizó 62 operaciones de cambio en dólares de los Estados Unidos de Norteamérica, en las circunstancias de tiempo atrás mencionadas de manera general (entre ene. 14/97 y mayo 7/2001) por diversos valores, hasta llegar al monto que se ha indicado.

La documentación correspondiente a cada una de esas operaciones obra en 20 cuadernos que hacen parte del expediente administrativo, traído en fotocopia al plenario como los antecedentes del acto acusado, la cual está encabezada en cada caso por la certificación del revisor fiscal de la actora, donde relaciona los soportes pertinentes, a saber:

1) Solicitud al Banco de Bogotá como intermediario cambiario para tramitar el pago de divisas.

2) Certificación del revisor fiscal, donde da cuenta de la factura a cancelar, el valor, la nota débito y el registro de importación correspondiente.

3) Formulario 1 correspondiente a la declaraciones de cambios de importación de bienes.

4) Formulario 5 correspondiente a la declaración de cambios por transferencias y otros conceptos (intereses de financiación).

5) Formulario del Banco de Bogotá para compra de divisas.

6) Factura de Servicios Editoriales S.A. a El Espacio J. Ardila C. y Cía. SCA, por el valor de la importación.

7) Factura de Servicios Editoriales S.A. a El Espacio J. Ardila C. y Cía. SCA, por concepto de financiación.

8) Registro de importación debidamente aprobada por el Incomex.

9) Conocimiento de embarque de la mercancía.

10) Declaración de importación debidamente presentada y pagada a la DIAN.

11) Factura comercial del fabricante de la mercancía por el valor de la importación.

En la misma certificación, el revisor fiscal hace constar que el pago de la importación se efectuó a la firma Servicios Editoriales S.A. de Miami, Estados Unidos, de conformidad con el convenio de financiación de importaciones con esa sociedad, por intermedio del Banco de Bogotá, mediante cheque expedido por dicho banco en dólares a favor de la misma, dentro de los términos y condiciones indicados en el registro de importación.

Además, según se lee en cada una de las declaraciones de cambio, la respectiva operación se dio “por importaciones de bienes”.

2.2.5.2. Al confrontar los valores pertinentes, se encuentra que coinciden en todos los documentos donde han de consignarse, como se aprecia, v. gr. en la operación de cambio de 5 de enero de 2001, Nº 40074, por valor de 84.000.00 dólares (fls. 1805 a 1819, cdno. 11, exp. administrativo); mismo valor que aparece en el giro o depósito que hizo el Banco de Bogotá, adicionado con los costos adicionales de la operación; en la solicitud de dicho giro al Banco de Bogotá; en la certificación del revisor fiscal; en la factura de Servicios Editoriales S.A. a la actora; en el registro de importación 0811731 de 12 de julio de 2000; en la declaración de importación, y en la factura comercial del proveedor.

2.2.5.3. Por otra parte, Servicios Editoriales S.A. aparece constituida como sociedad anónima por acciones, de conformidad con las disposiciones de la Ley General de Sociedades Anónimas de la República de Panamá, con el objeto de “Iniciar, efectuar y dedicarse al negocio de una compañía financiera y de inversiones; comprar, vender y negociar en toda clase de artículos de consumo, acciones, bonos y valores de todas clases”, según se lee en el certificado de constitución en fotocopia que hace parte del expediente administrativo (cdno. 11) (negrillas no son del texto).

2.2.5.4. Consta, igualmente, que esa sociedad celebró un convenio con la firma El Espacio J. Ardila C. y Cía. SCA, “para otorgarle un crédito para la financiación de importaciones desde cualquier país y con destino final Bogotá - Colombia”, bajo los términos de que se da cuenta en comunicación enviada por el “Financial manager” de dicha sociedad al Banco de Bogotá; comunicación que se repite en muchas ocasiones.

2.2.6. Calificación jurídica de los hechos.

Las pruebas allegadas demuestran que la operación objeto de la controversia es una operación de financiación de importaciones que, a la luz del artículo 10 de la Resolución Externa 23 de 1993, debe canalizarse a través del mercado cambiario y realizarse por los entes allí previstos.

En efecto, dicha norma es clara cuando establece que la financiación de las importaciones constituye una operación cambiaria, la cual debe adelantarse o diligenciarse a través de cualquiera de los tipos de entidades específicas a saber:

1. El proveedor de la mercancía

2. Los intermediarios del mercado cambiario y

3. Las entidades financieras del exterior.

En este caso concreto, la empresa Servicios Editoriales S.A. no encaja en ninguno de los supuestos anteriores, puesto que no es ni proveedor del papel, ni intermediario del mercado cambiario, ni entidad financiera reconocida por el Banco de la República.

Para que una entidad financiera del exterior, como en el caso sub lite, pueda efectuar operaciones cambiarias, debe encontrarse en la lista del Banco de la República.

De otro lado, el artículo 68 de la Resolución 21 de 1993 dispone:

“Intermediarios autorizados. Serán intermediarios del mercado cambiario los bancos comerciales, las corporaciones financieras, las corporaciones de ahorro y vivienda, las compañías de financiamiento comercial, la Financiera Energética Nacional —FEN— y el Banco de Comercio Exterior de Colombia S.A. - Bancoldex. No obstante, las corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento comercial solo podrán realizar la totalidad de las operaciones autorizadas a los intermediarios del mercado cambiario cuando su monto mínimo de capital pagado y reserva legal alcance el monto mínimo que deba acreditarse para la constitución de una corporación financiera. En caso contrario, sus operaciones de cambio estarán limitadas a las que se establecen en el capítulo II, título II de esta resolución”.

En consecuencia, al no tener la empresa Servicios Editoriales S.A. ninguna de estas tres (3) condiciones se consideró que el giro de dineros realizado por El Espacio a dicha empresa, eso sí a través del mercado cambiario por medio del Banco de Bogotá, por concepto de pago de financiación de importaciones era una operación que no correspondía a la realidad, puesto que Servicios Editoriales S.A. no estaba habilitada para financiar importaciones.

Ahora bien, si en gracia de discusión se aceptara que lo que se llevó a cabo fue una operación de endeudamiento externo, según el numeral 3.1. de la Circular Reglamentaria Externa 01 de 12 de enero de 1999 del Banco de la República, “la financiación de importaciones a un plazo superior a seis (6) meses, contados a partir de la fecha del documento de transporte, constituye una operación de endeudamiento externo”, entonces también resulta aplicable a dicha conducta, la obligación de canalizarla a través del mercado cambiario tal como lo establece el artículo 7º de la Resolución Externa 8 de 2000, y la misma debió efectuarse entonces, por conducto de los entes señalados en la lista autorizada por el Banco de la República.

A la actora se le atribuyó el incumplimiento de la referida obligación o deber que le imponía el artículo 10 de la Resolución 21, y 10 de la Resolución 8 de 2000, consistente en que “Los residentes en el país deberán canalizar a través del mercado cambiario los pagos para cancelar el valor de sus importaciones”.

Al mismo tiempo, se le aplicó la sanción señalada en el artículo 3º, literal h), del Decreto 1092 de 1996, modificado por el artículo 1º del Decreto 1074 de junio 26 de 1999, por “Operaciones indebidamente canalizadas a través del mercado cambiario, y consistente en multa del doscientos por ciento (200%) del valor canalizado, “por canalizar a través del mercado cambiario como importaciones o exportaciones de bienes, o como financiación de estas o aquellas, montos que no se deriven de las mencionadas operaciones obligatoriamente canalizables” (negrillas son de la Sala).

Esa es la conducta correcta, pues se trató de una canalización por una operación de importaciones o mejor, de una financiación de importaciones a través del mercado cambiario de montos que en realidad no pudieron haberse derivado de la financiación de importaciones, puesto que el prestamista no estaba habilitado legalmente para ello.

En el caso sub lite se configura la infracción al régimen cambiario consistente en la indebida canalización a través del mercado cambiario, en razón a que el beneficiario de los pagos no estaba autorizado por el Banco de la República para financiar importaciones como lo establece la norma; dichos pagos o reembolsos de divisas se efectuaron a una sociedad que no tiene la calidad ni de proveedora de las mercancías importadas, ni intermediaria del mercado cambiario ni es una entidad extranjera autorizada para financiar importaciones.

No le asiste entonces razón al a quo al considerar que la norma aplicable era el numeral aa) del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996.

Por lo anterior, la Sala considera que el literal h) del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996 era el aplicable al caso sub examine, pues corresponde a la conducta allí descrita. No puede predicarse violación de las normas invocadas en la demanda, ni del debido proceso al no haberse desvirtuado la legalidad de los actos demandados.

Se impone pues, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, denegar las pretensiones de la demanda como en efecto se dispondrá en la parte resolutiva de esta providencia.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia de 8 de mayo de 2008 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, y en su lugar:

2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, publíquese y cúmplase.

La anterior providencia fue leída, discutida y aprobada por la Sala en su sesión de la fecha».

Salvamento de voto

Con el debido respeto por la decisión mayoritaria de la Sala, disiento de la determinación adoptada en la providencia de la referencia, mediante la cual se revocó la decisión contenida en la sentencia del 8 de mayo de 2008 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la cual se accedió a las pretensiones de la demanda.

Las razones de mi disentimiento son las siguientes:

1. En síntesis, la actora relata que importa permanentemente papel de varias clases para desarrollar su objeto social, cuyo pago en el exterior se hace mediante una sociedad legalmente constituida y cuyo objeto social es otorgar financiación y pago de esas operaciones de importación, los cuales le reembolsa en un plazo no mayor de 180 días, con los intereses que se causen en lapso respectivo.

No obstante, la división de investigaciones especiales de la subdirección de control cambiario de la DIAN le formuló pliego de cargos, por presunta violación del artículo 10 de la Resolución 21 de 1993, modificada por las resoluciones externas 5 de 1997 y 10 de 1998; así como del artículo 10 de la Resolución Externa 8 de 2000, todas de la Junta del Banco de la República, por haber canalizado en forma indebida a través del mercado cambiario la suma de US$ 4.701.553.94 ‘como pago de importaciones financiadas, sumas que no corresponden a tales operaciones según lo establecido en la parte motiva’.

Después que rindió los correspondientes descargos dentro del término legal, la mencionada dependencia profirió la Resolución 080 de 8 de enero de 2003, en la que la declaró infractora de las normas citadas y le impuso la multa ya indicada, once mil seis ciento cincuenta y siete millones trescientos noventa y tres mil ochocientos noventa y cinco pesos ($ 11.157.393.895).

Contra esa decisión interpuso el recurso de reposición, el cual le fue desatado con la Resolución 06627 de 14 de agosto del mismo año, en sentido confirmatorio.

2. El a quo, luego de reseñar la actuación procesal examinó y despachó uno a uno los cargos formulados en la demanda, de los cuales solo encontró probado el tercero, esto es, atipicidad de la conducta sancionada, mientras que los demás los desestimó.

El referido cargo lo acogió favorablemente al hallar demostrado en el expediente que Servicios Editoriales S.A. efectivamente sí le prestó dinero a El Espacio, mediante el pago en nombre de este a los proveedores de insumos al mismo en Estados Unidos, insumos que luego eran importados hacia Colombia. Por consiguiente, ese préstamo era una operación de ‘financiación de importaciones’, en la que Servicios Editoriales S.A. era la financiadora y El Espacio, el beneficiario de la financiación.

Señaló que quien recibe un préstamo debe posteriormente pagarlo, y para el efecto el Espacio tiene que enviar dólares desde Colombia hacia los Estados Unidos, ya que Servicios Editoriales tiene domicilio en Miami. Tal envío no puede hacerse de manera informal, sino que debe informarse al Banco de la República y hacerse a través de los intermediarios del mercado cambiario, obligaciones ambas que cumplió en este caso El Espacio, ya que el giro de divisas lo hizo a través del Banco de Bogotá y lo informó al Banco de la República, luego no incurrió en la infracción descrita en el literal h), que le endilgó la DIAN, tampoco en el literal e) ni en ninguno de los demás tipos descritos en el artículo 3º del Decreto 1092 de 1996.

Sostuvo que la infracción que realmente cometió El Espacio fue la prevista como tipo abierto en el literal aa) del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996, según la redacción introducida por el artículo 1º del Decreto 1074 de 1999, que acarrea una multa diferente, haber acudido a una sociedad extranjera no autorizada por el Banco de la República para financiar importaciones, con lo cual violó el artículo 24 de la Resolución Externa 8 de 2000, lo que a su turno se encuadra en el tipo abierto atrás indicado.

Indicó que la DIAN, al haber aplicado el literal h) del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996 y no el literal aa) en cita, incurrió en una doble violación de normas superiores, esto es, indebida aplicación de aquel y falta de aplicación del segundo.

En consecuencia, declaró la nulidad parcial de las resoluciones acusadas, y a título de restablecimiento del derecho reduce la multa de $ 11.157.393.895, a $ 205.840.000, equivalentes al valor actualizado o traído a valor presente de 620 salarios mínimos legales mensuales, al encontrar que la infracción en que realmente incurrió la actora tiene prevista en el aludido literal aa), una sanción de 10 salarios mínimos mensuales vigentes en el año de expedición del acto acusado ($ 332.000), por cada operación realizada irregularmente, las cuales ascendieron a un total de 62 operaciones, al tiempo que negó las demás pretensiones de la demanda.

3. Las partes apelaron la sentencia reseñada por los motivos de inconformidad que se resumen a continuación.

1. El apoderado de la parte demandada expuso como motivos de inconformidad en el recurso de apelación contra dicha sentencia, que no estando autorizada la sociedad Servicios Editoriales S.A. para financiar importaciones de bienes a un residente en el país, por no aparecer en el listado expedido por el Banco de la República, se puede concluir que esa sociedad carece de habilitación para efectuar dicha acción, por lo cual no puede pregonarse que los giros canalizados correspondan al pago de una importación, por no ser aquella el proveedor de la mercancía ni intermediario del mercado cambiario, ni entidad financiera extranjera debidamente autorizada.

En virtud de ello era procedente, tal como se entendió en los actos acusados, dar aplicación al artículo 3º, literal h), del Decreto 1092 de 1996, que regula la canalización indebida de divisas.

Por lo tanto, indicó que mal hacía el a quo al señalar que se aplicó una norma que no regulaba el caso objeto de estudio, desconociendo la existencia de la norma especial y específica, para aplicar en contraposición, el literal aa) del mismo artículo.

Por consiguiente solicita que se revoque la sentencia y se nieguen las pretensiones de la demanda.

2. El apoderado de la actora controvierte las conclusiones del a quo sobre los cargos que desestimó, exponiendo como argumentos de impugnación los siguientes:

El raciocinio del a quo relativo al primer cargo entraña un manifiesto error de juzgamiento, porque de una parte aplicó indebidamente los artículos 23 y 24 de la Resolución Externa 8 de 2000, ya que contrario a lo afirmado en el fallo apelado, la decisión acusada no se fundamenta en la violación de esas normas, sino en la presunta violación del artículo 10 de la misma y de sus antecedentes y, de otra parte, dejó de aplicar el artículo 10 de la Resolución 21 de 1993 y sus modificaciones, que constituye el único fundamento de dicha decisión, y que como lo ha sostenido la actora, no exige que las entidades del exterior que financien importaciones de bienes deban estar autorizadas por el Banco de la República.

Por lo anterior, hubo un error in judicando que condujo al a quo a una decisión equivocada y a la violación del principio de legalidad al sancionarse el incumplimiento de un requisito no previsto en la norma. Si los actos demandados hubieran tenido como fundamento los artículos arriba citados, el fallo sería incuestionable, pero como no fue así, el cargo debió prosperar y, en consecuencia, se debió haber declarado la nulidad de tales actos.

Las afirmaciones relativas a la prescripción de acción sancionatoria carecen de fundamento porque la DIAN no ejecutó ninguno de los actos que la ley exige para la práctica de pruebas en el exterior, lo cual hace palmaria la intención de la administración de ‘ganar tiempo’ con la suspensión del término para el efecto.

Respecto del cuarto cargo, inexistencia del acto de formulación de cargos, el a quo avaló las contradicciones entre este y las resoluciones acusadas que se reseñan en la demanda, pasando por alto lo previsto en los artículos 4º, 10 y 20 del Decreto 1092 de 1996, en el último de los cuales se prevé que el traslado del acto de formulación de cargos es la única oportunidad en que los presuntos infractores pueden presentar los descargos que consideren pertinentes, y sin que dicho marco normativo autorice que en ese acto y en la resolución sancionadora se identifiquen otros sustancialmente diferentes como constitutivos de una posible infracción cambiaria, luego hubo una equivocada interpretación de los citados artículos que condujo a un auténtico venire contra factum proprium con violación del debido proceso y del derecho de defensa del demandante.

Por todo lo expuesto solicita que se modifique la sentencia para que la anulación de los actos demandados sea total y se le restablezca el derecho de la actora en el sentido de declarar que no está obligada a pagar suma alguna por la multa impuesta.

4. En la decisión de la cual me aparto, al resolver el mentado recurso de apelación la Sala decidió revocar la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, y en su lugar, negó las pretensiones de la demanda.

Para el efecto sostuvo que la demandante no había canalizado la operación cambiaria a través de las entidades que dispone el artículo 10 de la Resolución Externa 23 de 1993. Por el contrario, encontró que Servicios Editoriales S.A. no corresponde a ninguno de los intermediarios autorizados dentro de las citadas operaciones, entonces, calificó el giro de dineros realizado por El Espacio a dicha empresa como inexistente.

Adicionalmente, señaló que de aceptarse que la operación llevada a cabo era de endeudamiento externo, también debía adelantarse por medio del mercado cambiario, cuestión que no se efectuó.

En tal escenario, para la Sala fue claramente establecido el incumplimiento de la obligación que le imponía el artículo 10 de la Resolución 21, y el 10 de la Resolución 8, las dos de 2000, razón por la que era aplicable la sanción señalada en el literal h) del artículo 30 del Decreto 1092 de 1996.

5. A mi juicio, la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca debió ser modificada y no revocada, por las razones que esgrimiré a continuación:

Al efecto, se ha de empezar por precisar que el meollo de dicho asunto pertenece al tema de la canalización de divisas, la cual cabe entender como la vía utilizada para la realización en Colombia de las operaciones de cambio de la moneda nacional con monedas extranjeras.

De acuerdo a la regulación de dicho régimen (art. 6º), el total de las divisas objeto de esa canalización constituyen el mercado de divisas, y la misma tiene dos conductos posibles, a saber: i) los intermediarios financieros o ii), el mecanismo de compensación previsto en el artículo 65 de la citada resolución.

De modo que la canalización de divisas u operaciones de cambio es una actividad financiera que se da dentro del mercado de divisas, por lo que este pasa a ser el estadio en que aquella se da. Dicho de otra forma, el mercado de divisas es el gran canal de las mismas, que para ello cuenta, entonces, con los dos conductos atrás mencionados: los intermediarios financieros y el mecanismo de compensación.

En ese ámbito hay a su vez dos clases de canalizaciones, una que vale denominar obligatoria, y otra voluntaria.

De esos conductos, el pertinente al sub lite es el de los intermediarios financieros, los cuales están definidos o precisados en el artículo 68 de la mencionada resolución.

De acuerdo con la documentación obrante en el plenario, es evidente que tales operaciones correspondieron a las señaladas en el numeral 1º del artículo 7º de la Resolución 21, de allí que esa operación debía realizarse obligatoriamente a través del mercado de divisas, y dentro de este, por conducto de intermediarios financieros autorizados.

Por lo tanto, se observa que la actora estaba cobijada por la obligación de canalizar las divisas de esas operaciones, que no podía ser por medio distinto al del mercado cambiario, utilizando cualquiera de los conductos ya mencionados, atendiendo el artículo 10 de la Resolución 21 y 10 de la Resolución 8 de 2000, arriba transcritos.

Al punto, aparece como conducto utilizado para esas operaciones el Banco de Bogotá, cuyo carácter de intermediario financiero autorizado no ha sido siquiera cuestionado por la DIAN, y antes por el contrario, es sabido que es un banco comercial, y como tal se inscribe en el artículo 68 de la Resolución 21, como intermediario financiero autorizado para efectuar o canalizar operaciones de cambio.

Pues bien, a la actora se le ha atribuido el incumplimiento de la referida obligación o deber que le imponía el artículo 10 de la Resolución 21, y 10 de la Resolución 8 de 2000, consistente en que “Los residentes en el país deberán canalizar a través del mercado cambiario los pagos para cancelar el valor de sus importaciones”.

Al mismo tiempo, se le aplicó la sanción señalada en el artículo 3º, literal h, del Decreto 1092 de 1996, modificado por el artículo 1º del Decreto 1074 de junio 26 de 1999, por “Operaciones indebidamente canalizadas a través del mercado cambiario, y consistente en “multa será del doscientos por ciento (200%) del valor canalizado” “por canalizar a través del mercado cambiario como importaciones o exportaciones de bienes, o como financiación de estas o aquellas, montos que no se deriven de las mencionadas operaciones obligatoriamente canalizables” (negrillas son de la Sala).

Si se confrontan los hechos reseñados con dichas disposiciones, se observa que los mismos se adecuan o están conformes con la primera disposición, pues en ellos emerge que la actora procedió tal como se ordena en el artículo 10 de las dos citadas resoluciones, toda vez que las declaraciones de cambio obedecieron al pago de importaciones, y que esos pagos se canalizaron a través de un banco comercial en Colombia, el Banco de Bogotá, que a la luz del artículo 68 de la Resolución 21, es un intermediario financiero autorizado para esa canalización.

En lo que concierne al literal h) del artículo 3º en comento, sucede lo contrario, es decir, que de acuerdo a lo atrás expuesto, los referidos hechos no se encuadran en la conducta sancionable que se describe en ese literal, puesto que según lo constatado no es cierto que las divisas canalizadas en cuestión no se derivaran de las operaciones de importación que se informaron, ya que está acreditado que sí se derivaron de tales operaciones, luego tampoco se realizó la conducta sancionada en el citado literal h) del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996, modificado por el artículo 1º del Decreto 1074 de 1999, de allí que también le asiste razón al a quo, en el sentido de que la sanción prevista en esa literal no es la aplicable a la actora por sus operaciones realizadas bajo el último de los mencionados decretos.

En esas circunstancias, le asiste razón al a quo al concluir que la adecuación normativa que de los hechos relatados se hace en el acto administrativo acusado, no es acertada en cuanto hace a ambas disposiciones.

Por el contrario, sí se encuentra acertada la calificación jurídica que el a quo hace de esos hechos, en tanto los enmarca en el artículo 24 de la Resolución Externa 8 de 2000, debido a que según consta en la documentación relativa a las declaraciones de cambio y lo relata la actora en los hechos de la demanda, para financiar las aludidas importaciones obtenía financiación de una entidad financiera en el exterior que no aparece señalada por el Banco de la República para ese efecto, tanto que la accionante ni siquiera ha mencionado ese señalamiento, que bien cabe entender como autorización para hacer uso de esa entidad.

Recuérdese que el mencionado artículo prevé que los residentes en el país podrán obtener, de las entidades financieras del exterior que señale el Banco de la República, créditos en moneda extranjera, independientemente del plazo y destino de las divisas; lo cual significa que esos créditos no pueden obtenerse de entidades financieras que no estén señaladas por el Banco de la República, y eso fue justamente lo que hizo la actora en todos las operaciones de importación que dieron lugar a las cuestionadas canalizaciones de divisas.

Según ella lo manifiesta, el pago en el exterior de las importaciones lo hacía mediante una sociedad legalmente constituida, denominada Servicios Editoriales S.A., cuyo objeto social es otorgar financiación y pago de esas operaciones de importación, los cuales les reembolsaba en un plazo no mayor de 180 días, con los intereses que se causaban en ese lapso; sociedad que justamente aparece como beneficiaria de los giros bancarios correspondientes a las operaciones de cambio bajo examen, indicándose como país y ciudad de destino, Estados Unidos, Miami.

En esas circunstancias, es claro que la actora infringió el artículo 24 de la Resolución Externa 8 de 2000, al obtener créditos para financiar exportaciones, de una entidad financiera no indicada por el Banco de la República.

Ahora bien, revisado el catálogo de sanciones establecido en el artículo 3º del Decreto 1092 de 1996, tanto antes como después de su modificación por el Decreto 1074 de 1999, esa conducta no se encuadra en ninguno de los supuestos especificados en sus literales, de modo que forzosamente resultan inmersos en los tipos abiertos previstos en el literal t) de dicho artículo, en su versión original, y en el literal aa) que le adicionó el artículo 1º del Decreto 1074 de 1999.

El primero de esos literales dispone que “t) Por las demás infracciones no contempladas en los literales anteriores, derivadas de la violación de las normas que conforman el estatuto cambiario y se refieran a operaciones de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la multa será del treinta por ciento (30%) del monto de la infracción cambiaria comprobada”.

Que el segundo prevé: “aa) Por las demás infracciones no contempladas en los literales anteriores, derivadas de la violación de las normas que conforman el régimen cambiario y que se refieran a operaciones de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la multa será de diez (10) salarios mínimos legales mensuales por cada operación”.

Sin embargo, el a quo sólo ha dado aplicación al segundo literal, para todas las operaciones, esto es, las realizadas en vigencia del Decreto 1092, que fueron un total de 30, y las efectuadas bajo la vigencia del Decreto 1074 de 1999, que fueron 32, siendo que por efectos de la vigencia de este último, dicho literal sólo era aplicable a esas 32 operaciones realizadas después de su expedición; en tanto que a las 30 restantes les es aplicable el literal t) del artículo 3º del mencionado Decreto 1092, antes de su modificación anotada.

Por lo tanto, el recurso debió prosperar únicamente en cuanto a la aplicación del literal aa) del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996, adicionado por el Decreto 1074 de 1999, a las 30 operaciones de cambio que se realizaron antes de la entrada en vigencia de este último decreto, para en su lugar aplicar el literal t) de la versión original del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996, de suerte que la multa aplicada a esas operaciones en el acto administrativo enjuiciado es acertada.

Así las cosas, el recurso que ha interpuesto la entidad demandada debió prosperar parcialmente, por cuanto se encontró que las apreciaciones y decisiones del a quo para anular parcialmente la resolución acusada, están conforme con la realidad procesal y la normativa que rige la materia en cuanto a las operaciones de cambio realizadas bajo la vigencia del Decreto 1074 de 1999, para declarar la nulidad de la multa impuesta por esas operaciones; más no respecto de las operaciones efectuadas antes de ese decreto, en relación con las cuales la decisión administrativa acusada sí es correcta en la aplicación del literal t) del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996, antes de su modificación por el artículo 1º del Decreto 1072 de 1999.

Sin embargo, es menester precisar que los valores que resultaren de esta decisión no serán actualizados, como lo hizo el juzgador de primera instancia, dada la clara improcedencia de ello en la presente situación procesal, toda vez que esa actualización no hace parte de las pretensiones de la demanda ni de las excepciones, y la razón de ser de ella es procurar la reparación integral del perjuicio sufrido por la parte actora cuando hay lugar a condena a la parte demandada, de modo que opera es en beneficio de aquella parte y no de la demandada. Se observa que la aplicada en el sub lite opera en sentido contrario, es decir, en perjuicio de la accionante y en beneficio de la entidad accionada.

No es, entonces, del resorte de esta acción actualizar o traer a valor presente los valores de sanciones administrativas pecuniarias, cuya nulidad se demande mediante la misma, ya que por una parte no hay norma que así lo autorice y, por la otra, solo está prevista para la liquidación de las condenas que se resuelvan en esta jurisdicción, según el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo.

Si esa actualización del valor de la multa procediera, es un asunto que le corresponde manejar a la autoridad administrativa en la liquidación del crédito resultante, dentro del diligenciamiento del cobro coactivo que se llegare a surtir para procurar el pago de la misma.

En consecuencia, el recurso de la entidad demandada debió prosperar parcialmente, en el sentido de que la sentencia hizo una indebida aplicación del literal aa) del artículo 3º del Decreto 1092 de 1996, adicionado por el artículo 1º del Decreto 1074 de 1999, al haberlo extendido a las 30 operaciones de cambio realizadas antes de la expedición del segundo decreto, de allí que se debía modificar la sentencia, para limitar la nulidad parcial de las resoluciones a la sanción impuesta a las 32 operaciones de cambio realizadas bajo la vigencia de dicho Decreto 1074, a las cuales se ha de aplicar la prevista en el citado literal aa), y dejar a salvo la impuesta por las operaciones de cambio restantes, con base en el literal t) del artículo 3º en mención, en su versión primigenia, hacer el correspondiente ajuste del monto de la multa.

En estas breves pero respetuosas consideraciones dejo expresado mi disentimiento frente a la decisión mayoritaria de la Sala.

Rafael e. Ostau de Lafont Pianeta.