Sentencia 2003-01204 de octubre 8 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.:76001-23-31-000-2003-01204-01

Consejera Ponente:

Dra. Martha Briceño de Valencia

Bogotá, D.C., ocho de octubre de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «En los términos de la apelación de la demandante [Hacienda San José S.A.] se decide si es deducible del impuesto de renta la pérdida obtenida en la inversión que poseía la actora en la sociedad Compañía Agropecuaria Villahermosa S.A., como consecuencia de su liquidación.

La demandante considera que las pérdidas solicitadas son una pérdida ocasional, pues si el exceso sobre el capital invertido es ganancia, a contrario sensu, la pérdida es deducible. Y si la ganancia ocasional era renta ordinaria, las pérdidas ocasionales eran deducibles de esa misma renta ordinaria; o, una pérdida operacional de acuerdo con la actividad social de la actora.

Considera que dentro del objeto social de la Hacienda San José S.A., está la actividad de constitución de sociedades limitadas o anónimas cuyo objeto sea negociar en urbanizaciones, agricultura y/o ganadería, por lo tanto, hace parte de su actividad productora de renta y en caso de que tal actividad (inversión en diferentes compañías) le genere pérdidas o utilidades, se deben reflejar en la declaración de renta del año en que ocurrieron. Por tal razón es una pérdida operacional y debe ser absorbida por rentas de las otras actividades en el mismo año.

Además, conforme a los artículos 318 y 352 del estatuto tributario, los contribuyentes obligados a efectuar ajustes por inflación pueden deducir las pérdidas ocasionales de la renta bruta del contribuyente y si, según el artículo 301 ibídem, la utilidad en la liquidación de una sociedad es gravada a título de ganancia ocasional, en virtud del principio de equidad, la pérdida por el mismo hecho tiene que ser deducible.

Pues bien, consta en el proceso que el 2 de marzo de 1998 se celebró un acuerdo entre la Compañía Agropecuaria Villahermosa S.A., y Hacienda San José S.A., para la cancelación de la deuda que tenía la primera con la segunda por $ 2.699.675.000, para lo cual se aprobó capitalizar el pasivo a favor de Hacienda San José S.A., dándole en pago 2.699.675 acciones con un valor nominal de $1.000 cada una, lo cual cubriría el monto total de la deuda. Por tal razón, en asamblea extraordinaria de accionistas de la Compañía Agropecuaria Villahermosa S.A., de 4 de marzo de 1998, se ratificó el acuerdo, se aumentó el capital autorizado en el valor mencionado y se ordenó la solemnización de la reforma estatutaria. En la misma fecha se aprobó la capitalización del pasivo y se ordenó su inscripción en el libro de accionistas(1).

La sociedad Compañía Agropecuaria Villahermosa fue declarada disuelta y en estado de liquidación mediante escritura pública 1112 de 3 de abril de 1998. La aprobación del inventario final de liquidación, de la cuenta final de liquidación, distribución de los remanentes fueron aprobados por la asamblea extraordinaria de accionistas el 21 de agosto de 1998, cuya acta fue elevada a escritura pública 2.719 el 24 de agosto de 1998(2).

Consta en la mencionada escritura, que el total de los remanentes a adjudicar fue de $ 162.264.865,58, de los cuales, le correspondieron a la actora $ 160.717.885 representados en equipos de oficina, revólveres, escopetas e inversiones.

Según el artículo 247 del Código de Comercio, el remanente de los activos sociales se distribuye entre los asociados, una vez pagado el pasivo externo de la sociedad y la distribución se hará al tiempo para todos, si no se ha estipulado el reembolso preferencial de sus partes de interés, cuotas o acciones para algunos de ellos, caso en el cual solo se dispondrá del remanente, una vez hecho dicho reembolso (art. 248, ibíd.).

Tanto las obligaciones condicionales como las deudas ciertas hacen parte del pasivo que debe incluirse dentro del inventario final de una sociedad en liquidación(3), de manera que una vez satisfechas estas obligaciones (pasivo externo), o al no hacerse exigibles las condicionales, procede, la distribución del remanente, si queda, entre los asociados, que no es otra cosa, que la restitución de sus aportes o reembolso de capital.

De acuerdo con los anteriores hechos, es evidente que en la liquidación de la Compañía Agropecuaria Villahermosa S.A., para su mayor inversionista, la actora con el 99% de participación, hubo una pérdida, pues, frente al valor de su inversión en más de tres mil millones, recibir un remanente de $ 160.717.885, es evidente que no cubrió todo el capital que en tal empresa invirtió. Sin embargo, tal pérdida no tiene el reconocimiento tributario pretendido por la actora.

En efecto, tratándose de pérdidas fiscales la jurisprudencia ha clasificado las siguientes categorías de acuerdo con el ordenamiento tributario las cuales tienen consecuencias fiscales precisas, así(4):

1. Las pérdidas operacionales son las que resultan en el período gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los periodos gravables posteriores y están reguladas en el artículo 147 del estatuto tributario;

2. Las pérdidas de capital son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, según regulación del artículo 148 del estatuto tributario, y

3. La pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del estatuto tributario. Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del estatuto tributario. Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del estatuto tributario.

La actora señala que se trata de una pérdida operacional, sin embargo, tal concepto corresponde a un resultado del ejercicio en el que los costos y gastos de la actividad productora de renta fueron mayores frente a los ingresos percibidos en la misma y, en este caso, la sociedad pretende restar de los ingresos percibidos en el año una pérdida y no costo o gasto alguno. La pérdida operacional no se detrae de los ingresos, sino de la renta líquida de los años siguientes, pues, se trata de un resultado del ejercicio, conforme al artículo 147 del estatuto tributario.

La Sala comparte el criterio del Ministerio Público cuando afirma que la pérdida solicitada no es una pérdida operacional, ya que esta se predica de la sociedad que se liquida, cuando al liquidarse, el remanente de los activos sociales no es suficiente para cubrir el patrimonio de los accionistas, sin embargo, tal pérdida no es trasladable a los socios según el artículo 147 del estatuto tributario.

En consecuencia, la pérdida solicitada no es operacional, pues, no resultó de la resta de los gastos frente a los ingresos, como se advirtió.

Ahora bien, las normas que consagran las utilidades que constituyen ganancia ocasional disponen:

“ART. 301.—Se determinan por el exceso de lo recibido sobre el capital aportado. Se consideran ganancias ocasionales, para toda clase de contribuyentes, las originadas en la liquidación de una sociedad de cualquier naturaleza por el exceso del capital aportado o invertido cuando la ganancia realizada no corresponda a rentas, reservas o utilidades comerciales repartibles como dividendo o participación, siempre que la sociedad a la fecha de la liquidación haya cumplido dos o más años de existencia. Su cuantía se determina al momento de la liquidación social.

Las ganancias a que se refiere el inciso anterior, originadas en la liquidación de sociedades cuyo término de existencia sea inferior a dos años, se tratarán como renta ordinaria.

Es entendido que las rentas, utilidades comerciales o reservas distribuíbles como dividendo, según lo previsto en el artículo 30 numeral 3º, que se repartan con motivo de la liquidación, configuran dividendo extraordinario para los accionistas, así se trate de sociedades, personas naturales, sucesiones u otros contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Por su parte, los artículos 318 y 352 ibídem señalan:

“ART. 318.—A partir del año gravable de 1992, para los contribuyentes que deban aplicar los ajustes contemplados en el título V del presente libro, las utilidades susceptibles de constituir ganancia ocasional, con excepción de las obtenidas por concepto de rifas, loterías, apuestas y similares, se tratarán con el régimen aplicable a los ingresos susceptibles de constituir renta.

En consecuencia, las pérdidas ocasionales obtenidas en la enajenación de activos fijos poseídos durante dos años o más, serán deducibles de la renta bruta del contribuyente.

ART. 352.—Para los contribuyentes a que se refiere este título, las utilidades susceptibles de constituir ganancia ocasional, con excepción de las obtenidas por concepto de rifas, loterías, apuestas y similares, se tratarán con el régimen aplicable a los ingresos susceptibles de constituir renta.

En consecuencia, las pérdidas ocasionales obtenidas en la enajenación de activos fijos poseídos durante dos años o más, serán deducibles de la renta bruta del contribuyente” (resaltados de la Sala).

De lo anterior se observa que si bien, las normas tributarias regulan especialmente el gravamen sobre las utilidades originadas en la liquidación de sociedades o aquellas que constituyan ganancia ocasional (arts. 301, 318 y 352), no por este hecho se puede afirmar que, contrario sensu, la pérdida originada en la liquidación de sociedades es deducible, pues, las mismas normas consagran las pérdidas como deducibles en el evento de la enajenación de acciones o de activos, que no es el caso que aquí se presenta.

Sobre el punto, la Sala ha considerado que en el caso de la pérdida neta originada en el reembolso de la inversión por liquidación de la sociedad receptora de la misma, el artículo 352 del estatuto tributario, no es aplicable para su deducción, pues, aunque contablemente se autoriza ese registro como un gasto, las normas tributarias no permiten tomarlo como tal para efectos de deducirlo de la renta, es decir, para considerarlo como una deducción, pues no existe enajenación que implique transferencia del dominio de las acciones sino que se produjo un cambio en el patrimonio de la inversionista(5).

Por lo anterior, la Sala concluye que la pérdida solicitada como deducción por la sociedad actora, no es operacional ni ocasional, máxime que en materia del impuesto de renta y, especialmente de deducciones, una partida debe tener una norma que la respalde y sobre la cual se cumplan todos los presupuestos que la misma señala como procedente en atención a los hechos que le dan soporte. En este caso, la actora no invoca una disposición que le dé sustento concreto a la deducción que solicitó, razón por la cual, su pretensión no está llamada a prosperar».

(1) Folios 65 a 69 c.a.

(2) Folio 194, cuaderno principal.

(3) Circular Externa 05 de 2004, supersociedades.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 20 de enero de 1984, Expediente 8930, M.P. Enrique Low Murtra; de 8 de noviembre de 1991, Expediente 045, M.P. Consuelo Sarriá Olcos, de 11 de marzo de 2004, Expediente 13542, M.P. Germán Ayala Mantilla y de 16 de junio de 2005, Expediente 14633, M.P. Ligia López Díaz.

(5) Sentencia de 16 de agosto de 2002, Expediente 12619, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.