Sentencia 2003-01402 de octubre 24 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: 25000-23-27-000-2003-01402-01 [18191]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Bimbo de Colombia S.A. (NIT. 830.002.366-0)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Impuesto de renta 1998

Bogotá, D.C., veinticuatro de octubre de dos mil trece.

EXTRACTOS: Consideraciones de la sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide si se ajustan a la legalidad los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la actora por el año gravable 1998.

1) Violación del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión.

La apelante sostiene que el desconocimiento del valor probatorio del libro de cuenta y razón fue una glosa que se manifestó en la liquidación oficial de revisión sin que previamente se hubiera propuesto en el requerimiento especial, lo que constituye una violación del principio de correspondencia que debe existir entre el acto previo y la liquidación oficial.

Pues bien, el artículo 703 del estatuto tributario prevé que para expedir la liquidación de revisión es necesario que previamente la administración envíe al contribuyente un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustenta.

Los puntos de la declaración que la autoridad tributaria propone modificar son los hechos y las razones son los motivos para tales modificaciones, esto es, las pruebas y los fundamentos de derecho que justifiquen la modificación propuesta.

La ampliación del requerimiento, por su parte, es un acto que puede expedir la administración, por una sola vez, después de conocer la respuesta al requerimiento especial. La ampliación tiene como propósito incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento, para lo cual la administración puede decretar las pruebas que considere necesarias. También, puede proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, como lo prevé el artículo 708 del estatuto tributario.

Así pues, la declaración del contribuyente, el requerimiento especial y su ampliación, si la hubiere, constituyen el marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente. Por ello, el artículo 711 del estatuto tributario establece que la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación(9).

La congruencia entre el acto previo y el definitivo se refiere, pues, a los hechos que sirven de fundamento a la administración para modificar la declaración privada del contribuyente.

En el caso bajo análisis, los hechos fueron los mismos tanto en el requerimiento especial como en la liquidación. En efecto, los hechos o puntos de la declaración de renta de la actora que se propusieron modificar en el requerimiento especial fueron dos: la existencia de unos gastos no explicados por el contribuyente y la adición de ingresos por ventas brutas por el año gravable 1998. Sobre esos mismos hechos versó la liquidación oficial de revisión, acto que impuso sanción por gastos no explicados y adicionó ingresos por ventas brutas.

Cabe precisar que la falta de validez probatoria de la contabilidad de la actora, a que se refirió la liquidación oficial de revisión, no constituye un hecho o punto de modificación de la declaración. Es un argumento que refuerza las mismas glosas que se propusieron en el requerimiento y que expuso la administración para motivar la modificación de la declaración del contribuyente como consecuencia de la respuesta al requerimiento especial.

En efecto, en la respuesta al requerimiento especial, la actora sostuvo que de acuerdo con varias pruebas, entre éstas, el certificado de revisor fiscal, no existían gastos que explicar ni era procedente la adición de ingresos(10).

Con fundamento en el artículo 777 del estatuto tributario(11) y con el fin de comprobar la información contable de la actora suministrada por el revisor fiscal y las afirmaciones del representante legal en la respuesta al requerimiento especial, la DIAN ordenó la práctica de una inspección contable, diligencia que se llevó a cabo el 4 y 5 de abril de 2002(12).

En dicha inspección, la administración corroboró varios hechos, entre otros, que el libro de cuenta y razón de la actora se había registrado con posterioridad a la fecha en que se hicieron los asientos contables, lo que en la liquidación oficial de revisión fue considerado por la DIAN como motivo suficiente para negar valor probatorio a la contabilidad de la actora, con fundamento en las normas comerciales, tributarias y contables que precisó en dicho acto.

Por lo mismo, la DIAN no aceptó las explicaciones de la actora por la diferencia entre los gastos y los ingresos y pasivos, motivo por el cual impuso la sanción por gastos no explicados. Y, adicionó ingresos por ventas brutas, dado que “la contabilidad de Bimbo de Colombia no se ajusta a los lineamientos de la contabilidad nacional”(13).

En suma, las precisiones que efectuó la DIAN en la liquidación de revisión al negar valor probatorio a la contabilidad de la demandante no son hechos o puntos nuevos frente a los planteados en el requerimiento especial sino la valoración probatoria respecto de los mismos hechos, resultante de la inspección contable, que a su vez, se practicó para comprobar la veracidad de la información suministrada en el certificado de revisor fiscal que allegó la actora en la respuesta al requerimiento especial.

Lo anterior, como lo ha dicho la Sala, obedece a las amplias facultades de fiscalización e investigación de la autoridad tributaria y a la dinámica probatoria y de permanente contradicción que se refleja en el requerimiento especial, en la liquidación oficial y en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, sin que ello implique modificación o cambio de la motivación, mientras en esa dialéctica se mantenga o permanezca el asunto materia del proceso, dado que “es esa dinámica la que garantiza el derecho de defensa, como objetivo principal del principio de correspondencia”(14). No prospera el cargo.

2. Violación del principio de congruencia de la sentencia.

El apelante señaló que la sentencia desconoció el principio de congruencia(15) dado que no se pronunció sobre algunas pruebas y los siguientes argumentos de la demanda:

i) Que el artículo 663 del estatuto tributario, por ser posterior y especial, se aplica de preferencia frente al artículo 637 del mismo estatuto.

ii) Que la cartilla de instrucciones para declarar renta por el año 1998, elaborada por la DIAN, no contemplaba la sanción por gastos no explicados como parte de las sanciones propias del impuesto de renta, lo que demuestra que dicha sanción no podía modificar la declaración del impuesto de renta.

iii) Que la sanción por gastos no explicados no se puede imponer mediante liquidación oficial.

iv) Que el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993 establece como requisito de validez de los libros de contabilidad su registro en la cámara de comercio, sólo en aquellos casos en que una ley previa haya determinado ese deber de registro.

v) Sobre el dictamen pericial y las facturas que demuestran que la demandante no incurrió en la conducta por la cual fue sancionada ni omitió ingresos.

La Sala observa que el tribunal se pronunció sobre los aspectos señalados en los ordinales i), iii), iv) y v) (este último parcialmente), pero omitió pronunciarse sobre el argumento señalado en el ordinal ii).

En efecto, en la sentencia(16) se observa toda la argumentación del tribunal sobre la aplicación de los artículos 637, 638 y 663 del estatuto tributario y específicamente sobre la facultad que tiene la administración de imponer sanciones mediante resolución independiente o mediante liquidación oficial. Aunque la sentencia no se refirió expresamente al argumento relativo a la especialidad del artículo 663 del estatuto tributario respecto del artículo 637 ibídem, se infiere, sin mayor esfuerzo, que el tribunal no consideró que existiera contradicción entre estas normas, motivo por el cual no era necesario acudir a la regla de aplicación basada en la especialidad o en la ubicación de la norma.

Dentro del mismo análisis, el a quo concluyó que la sanción por gastos no explicados sí puede imponerse mediante liquidación oficial, con fundamento en el artículo 637 del estatuto tributario, con lo cual se entiende resuelto el cargo a que alude el ordinal iii).

El tribunal también se refirió al registro previo de los libros de contabilidad, como requisito de validez o eficacia probatoria(17). Su argumentación consistió, fundamentalmente, en que los artículos 28-7 del Código de Comercio y 126 del Decreto 2649 de 1993 exigen como requisito de validez probatoria, el registro previo de los libros de contabilidad. Y, aunque no dijo de manera expresa que no era necesaria la existencia de una ley previa que determinara esa obligatoriedad del registro, se deduce que el argumento del tribunal parte de la premisa de que ya las normas reseñadas hacen obligatorio ese registro.

Por último, el a quo sí se pronunció de manera expresa sobre la prueba pericial(18), pues, precisó que no puede ser tenida como prueba, debido a que se practicó con fundamento en la contabilidad del contribuyente, que, a su vez, no tiene validez.

Respecto de las facturas, sin embargo, nada dijo el tribunal. No obstante, la Sala se pronunciará sobre tal aspecto, pues, se trata de una de las pruebas que aduce la recurrente para justificar la improcedencia de la adición de ingresos y es obligación del juez analizar los hechos en que se funda la controversia, al igual que las pruebas en que se fundamentan las partes, como lo prevé el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo.

3. Imposición de la sanción por gastos no explicados en la liquidación oficial de revisión.

Según la apelante, el artículo 663 del estatuto tributario prevé que la sanción por gastos no explicados solamente puede imponerse en resolución independiente y prevalece sobre el artículo 637 ibídem, que dispone que las sanciones pueden imponerse mediante resolución independiente o en las respectivas liquidaciones oficiales, dado que es un precepto posterior y especial.

Lo primero que debe dilucidarse es si existe contradicción entre los artículos 637 y 663 del estatuto tributario, de tal manera que se justifique la prevalencia de una de las dos disposiciones. Las referidas normas prevén:

Artículo 637 del estatuto tributarioArtículo 663 del estatuto tributario
Actos en los cuales se pueden imponer sanciones. Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales.Sanción por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la administración de impuestos para que explique dicha diferencia.
La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada.
Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder (resaltado fuera de texto).

El artículo 637 del estatuto tributario, que hace parte de las normas generales sobre sanciones, faculta a la administración para imponer sanciones mediante resolución independiente o mediante la liquidación oficial. Esta norma debe interpretarse en armonía con el artículo 638 ibídem, que también forma parte de las normas generales sobre sanciones y que prevé:

“ART. 638.—Prescripción de la facultad para imponer sanciones. <Artículo modificado por el artículo 64 de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”.

A su vez, el artículo 663 del estatuto tributario, que forma parte de las sanciones específicas para cada tributo, dispone que la sanción por gastos no explicados debe estar precedida de un traslado de cargos por el término de un mes para responder.

El artículo 663 del estatuto tributario no señala un procedimiento especial respecto de las demás sanciones tributarias. Solamente indica que si se impone sanción por gastos no explicados, el traslado de cargos, que de acuerdo con las normas generales procede cuando se profiere resolución independiente, debe hacerse por un mes.

La norma no hace más que fijar un término especial para dar respuesta al pliego de cargos cuando la administración propone la sanción por gastos no explicados por resolución independiente. Ello es así, por cuanto el artículo 637 del estatuto tributario no consagra término único para dar respuesta al pliego de cargos.

En ese orden de ideas, los artículos 637, 638 y 663 del estatuto tributario se complementan entre sí, pues, si la sanción por gastos no explicados se impone por resolución independiente, el acto previo será el pliego de cargos y el plazo para responderlo será siempre de un mes, pero si se impone por liquidación oficial el acto previo es el requerimiento especial y el término para responderlo es el previsto para dar respuesta a dicho requerimiento, esto es, tres meses, contados a partir de la notificación del requerimiento especial, como lo prevé el artículo 707 del estatuto tributario.

Por lo anterior, carece de sustento la afirmación del demandante en el sentido de que la DIAN debió imponer la sanción por gastos no explicados en resolución independiente, pues, tal sanción, como cualquier sanción tributaria, también puede imponerse en liquidación oficial.

Frente al argumento de que la sanción por gastos no explicados no podía modificar la declaración de renta porque no es una sanción relativa a las declaraciones, como lo corrobora la cartilla de instrucciones elaborada por la DIAN, la Sala precisa que el hecho de que en dicha cartilla no se mencione la sanción por gastos no explicados no indica que ésta sólo pueda imponerse en resolución independiente, pues, tal interpretación desconoce el alcance de los artículos 637 y 638 del estatuto tributario.

Además, el objeto de la liquidación de revisión, acto a través del cual se puede imponer la referida sanción, es modificar, por una sola vez, la declaración privada del contribuyente (E.T., art. 702), motivo por el cual la imposición de la sanción por gastos no explicados necesariamente implica la modificación de la declaración privada.

Por lo anterior, no prospera el cargo.

4. Plazo para la notificación del requerimiento especial cuando la sanción se impone por liquidación de revisión.

Según la demandante, como el requerimiento especial se asimila al pliego de cargos, debió notificarse dentro del plazo de dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta. En consecuencia, si la declaración de renta de 1998 se presentó el 7 de abril de 1999, el requerimiento debía notificarse a más tardar el 7 de abril de 2001. No obstante, se notificó el 6 de julio de 2001, cuando ya habían vencido los dos años.

Aun cuando el pliego de cargos y el requerimiento especial son actos previos que pueden considerarse equivalentes en la medida en que a través de estos la administración propone al contribuyente la imposición de la sanción y le permite dar las explicaciones correspondientes, el artículo 638 del estatuto tributario prevé que cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, el pliego de cargos debe formularse dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración y que cuando se impone en liquidación oficial, la sanción debe imponerse en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación.

Lo anterior significa que cuando la sanción se impone por liquidación oficial, son aplicables todos los plazos que rigen para la respectiva liquidación oficial. Como en este caso la sanción se impuso por liquidación oficial de revisión, deben aplicarse los términos que rigen dicha actuación administrativa (E.T., arts. 702 y ss.).

Pues bien, el plazo para notificar el requerimiento especial es el previsto en el artículo 705 del estatuto tributario, según el cual dicho acto debe notificarse a más tardar dentro de los dos años siguientes a (i) la fecha de vencimiento del plazo para declarar, si la declaración fue oportuna; (ii) la fecha de presentación de la declaración inicial, si se presentó extemporáneamente o (iii) la fecha de presentación de la solicitud de devolución, si la declaración presenta saldo a favor y se solicitó el saldo.

En el caso en estudio, el 27 de julio de 1999, la actora presentó solicitud de devolución del saldo a favor de la declaración de renta de 1998(19). Por ende, el plazo para notificar el requerimiento especial vencía el 27 de julio de 2001, por lo cual la notificación del requerimiento, surtida el 6 de julio de 2001(20), fue oportuna. No prospera el cargo.

5. Caducidad de la facultad para imponer la sanción por gastos no explicados.

Según el apelante, de acuerdo con el artículo 638 del estatuto tributario, la administración debía notificar la liquidación de revisión dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para responder el pliego de cargos. Y, como el pliego de cargos (requerimiento especial) se notificó el 6 de julio de 2001 y había un mes para responderlo, el plazo de seis meses para sancionar se vencía el 6 de febrero de 2002, motivo por el cual fue extemporánea la liquidación de revisión que se notificó el 8 de abril de 2002.

De acuerdo con el artículo 638 del estatuto tributario, si la sanción se impone por liquidación de revisión la facultad para imponerla prescribe en el mismo término que existe para practicar tal liquidación.

El artículo 710 del estatuto tributario prevé que la administración debe notificar la liquidación de revisión dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación. A su vez, el término para responder el requerimiento especial es de tres meses (art. 707 ibíd.). No existe suspensión de términos para notificar el requerimiento porque la inspección contable se practicó de oficio y no a solicitud del contribuyente (E.T., art. 710, inc. 2º).

En este caso, el requerimiento especial se notificó el 6 de julio de 2001. El término para responderlo vencía el 6 de octubre de 2001, y, por ende, el plazo para notificar la liquidación de revisión vencía, el 6 de abril de 2002. Como ese día era inhábil, la notificación debía surtirse el día hábil siguiente(21), esto es, el 8 de abril de 2002, fecha en la cual el acto se notificó personalmente a la actora(22). No prospera el cargo.

6. Modificación de la declaración de renta mediante el acto que impone la sanción por gastos no explicados.

Dijo la demandante que la sanción por gastos no explicados no hace parte de aquellas sanciones que tienen relación con la declaración de renta, como lo corrobora la cartilla de instrucciones para diligenciar la declaración, elaborada por la DIAN. Por esta razón, la referida sanción no puede modificar la declaración privada de la actora.

Afirmó, también, que si la sanción se hubiera impuesto en resolución independiente, el saldo a favor no se habría modificado y la DIAN no tendría la posibilidad de imponer sanción por devolución improcedente.

Al respecto, la Sala reitera que si bien como consecuencia de la sanción, la actora pasó de tener saldo a favor de $ 878’107.000(23) a un saldo a pagar de $ 3.177’052.000, es la ley tributaria la que faculta a la administración a imponer sanciones mediante liquidación oficial, motivo por el cual, si se trata de una liquidación oficial de revisión, la consecuencia inevitable es la modificación de la declaración privada, pues esa es la finalidad de dicha liquidación oficial, tal como lo prevé el artículo 702 del estatuto tributario(24).

Frente al argumento de que la DIAN podría imponer a la actora sanción por devolución improcedente, se advierte que si se cumplen los supuestos del artículo 670 del estatuto tributario, la DIAN puede imponer la sanción por devolución improcedente a cualquier contribuyente. Tal eventualidad, además, desborda el análisis que debe efectuar la Sala en este proceso.

7. Validez de la contabilidad de la actora.

La recurrente sostuvo que la DIAN no debió desconocer valor probatorio al libro de cuenta y razón, ya que se encontraba registrado antes de la visita que practicó la entidad y algunos asientos se consignaron con posterioridad al registro del citado libro. También dijo que no debió negarse valor probatorio a las facturas, porque lo que no puede ser tenido como prueba es el libro, no toda la contabilidad.

El artículo 772 del estatuto tributario prevé que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma.

El artículo 773 señala que para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse a las reglas del Código de Comercio y además:

“1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.

2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa”.

Como lo ha precisado la Sala, la ley no ha fijado cuáles son los libros de contabilidad que resultan obligatorios. Sin embargo, con fundamento en los artículos 52 y 53 del Código de Comercio(25) y 125 de Decreto Reglamentario 2649 de 1993, se ha concluido que los comerciantes deben llevar el libro diario, en el cual se registran día a día todas las operaciones resultantes de los hechos económicos ocurridos en un período no superior a un mes y el de mayor y balances, en el que se registran de forma resumida los valores por cuenta o rubros de las transacciones del período respectivo(26).

Con base en lo anterior y teniendo en cuenta que los libros obligatorios no son tales por el nombre que utilicen sino porque registren los hechos económicos como la ley lo ordena, en caso de que un comerciante decida llevar el libro de cuenta y razón y cumpla los requerimientos que se ha entendido que debe tener ese libro, no estaría obligado a llevar los libros diario y mayor y balance.

Ello, porque el libro de cuenta y razón es un libro principal que reúne en un solo cuerpo la información contenida en los libros diario y mayor y balance, que se consideran obligatorios. Así, el libro de cuenta y razón reemplaza los anteriormente mencionados “toda vez que incluye tanto las operaciones en orden cronológico, como los resúmenes mensuales de cada cuenta, lo que equivale a los registros que normalmente se efectúan en los libros diario y mayor y balances, respectivamente”(27).

Por su parte, el artículo 28 Nº 7 del Código de Comercio obligaba a los comerciantes a inscribir los libros de contabilidad en el registro mercantil(28) y el artículo 774 del estatuto tributario exigía esta inscripción para que los libros de contabilidad pudieran ser tenidos como prueba a favor del contribuyente(29):

“ART. 774.—Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, estos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos:

1. Estar registrados en la cámara de comercio o en la administración de impuestos nacionales, según el caso”.

(…)” (resalta la Sala).

Así pues, para el año gravable 1998 la ley exigía como requisito de validez que los libros de contabilidad estuvieran registrados en la cámara de comercio. A su vez, para que los libros de contabilidad constituyan prueba a favor del contribuyente, el registro debe efectuarse antes de que se realicen los asientos contables.

Lo anterior obedece a lo previsto en el artículo 126 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, que, en lo pertinente, señala:

“ART. 126.—Registro de los libros. Cuando la ley así lo exija, para que puedan servir de prueba los libros deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, ante las autoridades o entidades competentes en el lugar de su domicilio principal.

[…].

Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas legales, los libros auxiliares no requieren ser registrados.

Solamente se pueden registrar libros en blanco. Para registrar un nuevo libro se requiere que:

1. Al anterior le falten pocos folios por utilizar, o

2. Que un libro deba ser sustituido por causas ajenas al ente económico.

Una u otra circunstancia debe ser probada presentando el propio libro, o un certificado del revisor fiscal cuando exista el cargo, o en su defecto de un contador público. Si la falta del libro se debe a pérdida, extravío o destrucción, se debe presentar copia auténtica del denuncio correspondiente.

[…]” (resalta la Sala).

La expresión “cuando la ley así lo exija” de la norma en mención, debe interpretarse en el sentido de que en aquellos casos en que el registro de los libros de contabilidad sea obligatorio, para que el libro pueda servir de prueba dicho registro debe hacerse previamente a los asientos contables respectivos. Si no existe obligación de registrar el libro, como en el caso de los libros auxiliares(30), estos constituyen prueba a favor del contribuyente sin necesidad de registro.

De acuerdo con lo anterior, tanto el Código de Comercio (art. 28-7) como el artículo 774 del estatuto tributario exigen el registro de los libros de contabilidad. En consecuencia, según el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993, dicho registro debe hacerse previamente al diligenciamiento del libro, por lo que no resulta válido alegar que los libros estaban registrados antes de que la DIAN verificara el cumplimiento de tal requisito.

En este caso está demostrado que el libro de cuenta y razón(31)que por el año gravable 1998 llevaba la actora, se registró en tres oportunidades en la Cámara de Comercio de Bogotá, la última de las cuales fue el 28 de diciembre de 1998(32), lo que significa que los registros de los libros fueron hechos con posterioridad a la fecha de los asientos contables respectivos.

De otra parte, el hecho de que la DIAN no hubiera invocado el artículo 774 del estatuto tributario en la liquidación de revisión, pues, solamente lo mencionó al momento de resolver el recurso de reconsideración, no genera la nulidad del acto, pues, nada impide que al resolver los recursos de la vía gubernativa la administración complemente la argumentación con otras normas que apoyen la decisión, más aún, cuando todo el análisis se refiere al mismo punto, que, en el presente caso, era la obligatoriedad del registro de los libros de contabilidad antes de realizar los asientos contables .

Tampoco es válido el argumento de que el artículo 29-4 del Código de Comercio(33), que la DIAN mencionó en la liquidación de revisión, no es aplicable en este caso, porque el artículo 773 del estatuto tributario(34) no remite a dicha norma. Lo anterior, por cuanto las reglas de registro mercantil son de obligatorio cumplimiento, con o sin remisión del estatuto tributario.

Y, aunque es cierto que el artículo 29 numeral 4º del Código de Comercio señala que el registro se puede hacer en cualquier tiempo, también prevé que los actos y documentos sujetos a registro no producen efectos respecto de terceros sino desde la fecha de la inscripción pues, en general, la finalidad del registro mercantil es dar publicidad a los actos sujetos a ese requisito y hacerlos oponibles a terceros (C. Co., art. 901).

De otra parte, si bien los libros de comercio pueden registrarse en cualquier tiempo, sólo tienen valor probatorio si se registran antes de su diligenciamiento, como lo prevé el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993.

En cuanto al argumento según el cual el artículo 29-4 del Código de Comercio se refiere únicamente a los actos y documentos sujetos a registro, es decir, a los libros de contabilidad y no a las facturas, la Sala precisa que, en efecto, la exigencia del registro es únicamente respecto de los libros de contabilidad, motivo por el cual los soportes de los registros contables, como las facturas, en la medida en que sean veraces y permitan demostrar la realidad de la operación económica realizada por el contribuyente deben ser tenidos como prueba.

Sobre el valor probatorio de los soportes externos como documentos autónomos y la importancia de tenerlos como prueba(35), la Sala ha precisado lo siguiente(36):

“[…] si bien es cierto que la contabilidad se compone tanto de los libros como de los comprobantes de orden interno y externo, no puede ignorarse que los comprobantes externos como documentos que emanan de terceros, tienen valor probatorio independientemente de acuerdo con la ley. De manera tal que no puede desconocerse una escritura pública, un pago de impuestos, un contrato, etc., por el hecho de constituir el documento o soporte externo del registro contable del pago o del ingreso asentado, porque estos documentos son autónomos.

[…] no ve la Sala justificación a la conducta de la administración al no admitir los documentos presentados, cuando los datos contenidos en ellos relacionados con el nombre y NIT del responsable del IVA que cobró el impuesto que dio derecho al descuento, hacían procedente el cruce de verificación.

Tales pruebas y circunstancias dan la convicción a la Sala de que el contribuyente sí efectuó las compras aludidas y que pagó el impuesto correspondiente objeto de descuento” (resalta la Sala).

De otra parte, la apelante afirmó que si bien el artículo 29 numeral 4º del Código de Comercio señala que los actos y documentos sujetos a registro no producen efectos frente a terceros sino a partir de la fecha de su inscripción, la DIAN no es un tercero, tal como lo ha precisado la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Al respecto, la Sala precisa que las sentencias citadas por la demandante(37) ciertamente sostienen que en la relación jurídica impositiva la DIAN no puede ser considerada como un tercero. Sin embargo, no afirman que dicha entidad sea parte en los actos o documentos sujetos a registro. Las circunstancias fácticas en esos procesos eran sustancialmente diferentes. En esos casos, la Sección Cuarta precisó que la inscripción en el registro mercantil del nombramiento del revisor fiscal era un acto declarativo, motivo por el cual no podían tenerse como no presentadas las declaraciones firmadas por un revisor fiscal cuyo nombramiento no estuviera inscrito en el registro mercantil.

En este asunto, existe una diferencia importante y es que para el caso de los libros de contabilidad, las normas indican claramente que su inscripción es requisito de validez probatoria, no de simple publicidad. Por todo lo anterior, no prospera el cargo.

8. Sanción por gastos no explicados.

La sanción por gastos no explicados está consagrada en el artículo 663 del estatuto tributario en los siguientes términos:

“ART. 663.—Sanción por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la administración de impuestos para que explique dicha diferencia.

La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada.

Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder”.

La norma parte del supuesto de que las compras, costos y gastos del contribuyente durante un año deben ser iguales o inferiores a los ingresos declarados más los pasivos adquiridos en el año respectivo, ya que la forma de obtener recursos para sufragar los gastos es mediante la obtención de ingresos o por endeudamiento. Si las compras, costos y gastos son superiores a la suma de los ingresos y los pasivos, la autoridad tributaria procede a pedir las explicaciones pertinentes.

De acuerdo con el artículo 663 del estatuto tributario, la sanción impuesta por gastos no explicados se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, respecto de la diferencia correspondiente al exceso del total de las compras, costos y gastos del contribuyente respecto de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable y cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas y convincentes como para justificar el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos(38). Si no se justifica la diferencia, procede la sanción del 100% de la diferencia no explicada.

Para el año 1998, la DIAN determinó a la actora una sanción por gastos no explicados de $ 4.055.159.000, con base en el siguiente estado de fuentes y usos de ésta(39):

Fuentes por capitalización$ 6.940’540.000 
Usos en patrimonio $ 7.608’833.000
Usos por resultados $ 2.669’667.000
Usos en otras erogaciones $ 717’199.000
Total usos $ 10.995’699.000
Valor neto usos 1998$ 4.055’159.000 

Según la demandante, la DIAN incurrió en varios errores al hacer el cálculo señalado, así:

i) Dentro de los usos en patrimonio ($ 7.608’833.000) incluyó $ 281’737.000 que corresponden a la diferencia de pasivos entre los años 1997 ($ 21.778’031.000) y 1998 ($ 21.496’294.000), a pesar de que la diferencia de pasivos entre un año y otro no puede afectar el cálculo de la sanción por gastos no explicados.

ii) Dentro de los usos por resultados ($ 2.669’667.000), la DIAN no tuvo en cuenta que debían restarse $ 3.260’277.000 por depreciación de bienes productivos y $ 689’284.000 por amortización de intangibles.

iii) La DIAN incluyó como uso en otras erogaciones la retención en la fuente practicada a Bimbo durante el año 1998, por $ 717’199.000, no obstante que dicha suma no hace parte de los usos por ser un activo de la sociedad.

Como consecuencia de lo anterior, en criterio de la recurrente, el estado de usos y fuentes debía quedar así:

Fuentes por capitalización$ 6.940’540.000 
Usos en patrimonio $ 7.327’096.000
Fuentes por resultados$ 1.279’894.000 
Usos en otras erogaciones 0
Totales$ 8.220’434.000$ 7.327’096.000

Así, como las fuentes son superiores a los usos, no hubo excesos en el gasto por explicar.

Procede la Sala al análisis de cada uno de los temas planteados en este cargo.

La depreciación de bienes productivos ($ 3.260’227.031) y amortización de intangibles ($ 689’284.325)

La recurrente afirmó que dichos valores pueden establecerse de la comparación entre las cifras de depreciación acumulada consignadas en las declaraciones de renta de los años 1997 y 1998, que no fueron rechazadas o modificadas por la DIAN, y sin tener que acudir a los libros de contabilidad.

Al respecto, la Sala precisa que, efectivamente, al comparar las cifras por depreciación acumulada(40) de las declaraciones de renta de 1997 ($ 3.262.713.000)(41) y 1998 ($ 9.883.778.000)(42), se advierte en la última declaración un incremento en la depreciación acumulada de $ 6.621.066.000, que al restarle el incremento en la depreciación por ajustes por inflación (renglón AC $ 814.237.000)(43), arroja un total de aumento de depreciación acumulada para el año gravable 1998 de $ 5.806.829.000.

De esa cifra, la DIAN excluyó del cálculo de gastos el monto correspondiente al renglón 45 “depreciación, amortización y agotamiento” de la declaración de renta de 1998, por $ 1.958.944.000, que hace parte de las deducciones.

La recurrente solicita que se excluyan también la depreciación de bienes productivos ($ 3.260’227.031) que se declaró dentro del total del renglón 32 “costo de ventas”(44) y la amortización de intangibles ($ 689.284.000), que se registró dentro del total del renglón 48 “otras deducciones”(45), valores que, a su juicio, están debidamente acreditados en la contabilidad.

Para acreditar la existencia de las depreciaciones y amortizaciones no pueden tenerse en cuenta los renglones 32 y 48 de la declaración de renta de 1998, dado que solamente reflejan cifras globales. Por la misma razón, tampoco es suficiente la comparación de cifras de depreciación acumulada registradas en las declaraciones de renta de 1997 y 1998.

La prueba idónea era la contable, que, según se ha analizado, resulta insuficiente, dado que la demandante pretende que se tengan en cuenta los saldos registrados a 31 de diciembre de 1998, fecha para la cual ya el libro de cuenta y razón estaba registrado en la cámara de comercio. Lo anterior, porque darle valor a los saldos acumulados en esa fecha implica darle valor a las operaciones que la actora asentó con anterioridad a la inscripción del libro, lo que desconoce el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993, en concordancia con los artículos 773 y 774 del estatuto tributario.

Tampoco puede ser tenido como prueba de los valores por depreciación de bienes productivos y amortización de intangibles, el dictamen pericial que se practicó en primera instancia. Ello, por cuanto los valores correspondientes a estos rubros fueron tomados de los saldos registrados en el libro de cuenta y razón a 31 de diciembre de 1998, y estos saldos, según se precisó, no pueden ser tenidos como prueba.

Como la apelante no probó la existencia de las depreciaciones y amortizaciones cuyo monto pidió excluir del cálculo de gastos(46), los valores correspondientes no pueden ser excluidos de dicho cálculo.

Retenciones en la fuente ($ 717.199.000)

Manifestó la apelante que las retenciones que le fueron practicadas no pueden contabilizarse como un uso para imponer la sanción por gastos no explicados, porque hacen parte de su activo circulante. Tales retenciones se registraron dentro del renglón 5 de la declaración de renta de 1998 “otras cuentas por cobrar”(47).

En el caso en estudio, como resultado de varios autos de verificación o cruce de información en agosto de 1999, ordenados por la DIAN para, entre otras cosas, verificar la realidad de las operaciones realizadas con la actora, declaradas por concepto de saldo a favor en la declaración de renta de 1998(48), varios terceros allegaron a la DIAN los certificados de retención en la fuente por compras, debidamente soportados, según la siguiente relación:

Retenciones por compras practicadas a Bimbo de Colombia S.A. –
Año gravable 1998
Agente retenedorValor retenido
Caja de Compensación Familiar del Valle del Cauca, Confamiliar ANDI(49)$ 15.941.737
Gran Cadena de Almacenes Colombianos S.A. - Cadenalco(50)$ 137.660.661
Caja de Compensación Familiar de Antioquia, Comfama(51)$ 18.843.726
Cacharrería La 14 S.A.(52)$ 62.133.572
Caja de Compensación Familiar “Cafam”(53)$ 72.871.088
Caja Colombiana de Subsidio Familiar “Colsubsidio”(54)$ 25.684.255
Almacenes YEP Ltda.(55)$ 4.830.970
Almacenes Éxito S.A.(56)$ 135.321.721
Makro de Colombia S.A.(57)$ 10.515.839,40
Colombiana de Comercio y/o Alkosto S.A.(58)$ 16.162.168
Carulla y Cía. S.A.(59)$ 89.181.993
Carulla y Cía. S.A.(60)$ 8.585.447
Supertiendas y Droguerías Olímpica S.A.(61)$ 46.880.729
Total valor retenido$ 644.613.906,40

Las anteriores certificaciones de retenciones, provenientes de terceros, constituyen prueba suficiente para acreditar las retenciones que se le practicaron a la actora por concepto de compras por $ 644.614.000. Además, según los artículos 374 y 381 del estatuto tributario, la prueba idónea para demostrar la retención en la fuente practicada en determinado periodo gravable es el respectivo certificado que expida el agente retenedor.

En consecuencia, la Sala acepta excluir de la base de la sanción por gastos no explicados el monto en mención ($ 644.614.000), que hace parte de los usos en otras erogaciones ($ 717.199.000)

Diferencia de pasivos en los usos de patrimonio ($ 281’737.000)

En los actos acusados, la DIAN precisó que la disminución de pasivos entre los años 1997 y 1998 demuestra el uso de fondos para atención de obligaciones y que como los pasivos son un parámetro para establecer la sanción, dicha disminución debe tenerse en cuenta para el cálculo de la misma.

La demandante afirmó que cuando los pasivos disminuyen de un año a otro, significa que no hay pasivos adquiridos en el último año, por lo cual la diferencia de pasivos entre dos años no puede afectar el cálculo de la sanción por gastos no explicados.

Al respecto, la Sala insiste en que la sanción por gastos no explicados toma como uno de los elementos de cotejo, los pasivos adquiridos en el mismo año. En consecuencia, no es admisible que la administración compare los pasivos del año respectivo y del año anterior y aplique la diferencia como un uso mayor del patrimonio. En efecto, la Sala ha dicho que:

“[…] la fórmula empleada por la administración para establecer la diferencia objeto de no explicación, incluye un concepto que no contempla el artículo 663 del estatuto tributario al tomar el valor del pasivo declarado en 1994 y confrontarlo con el denunciado en 1995, obteniendo una diferencia con la cual disminuye los ingresos efectivamente declarados, cuando según el precepto legal y como lo ha sostenido esta corporación, para establecer la diferencia objeto de sanción se toman los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el mismo año, y es la suma de estos dos conceptos la que se compara con el valor que resulte denunciado por compras, costos y gastos, en la misma vigencia fiscal. (…) En conclusión no es admisible agregar conceptos no estipulados expresamente en la ley para determinar la diferencia no explicada que sanciona la norma, pues con ello se desconoce el contenido de la misma, y se configura el cargo de violación en que se sustenta la pretensión de nulidad, esto es la violación del artículo 663 del estatuto tributario tal como lo decidió el tribunal”(62) (resalta la Sala).

En consecuencia, del cálculo de la sanción por gastos no explicados debe restarse la diferencia de pasivos por $ 281.737.000, por haberse determinado sin fundamento legal.

De acuerdo con lo anterior, al excluir del cálculo de la sanción tanto el valor de las retenciones efectivamente practicadas por $ 644.614.000 como la diferencia de pasivos por $ 281.737.000, la sanción por gastos no explicados es la siguiente:

Fuentes por capitalización$ 6.940’540.000 
Usos en patrimonio $ 7.327’096.000(63)
Usos por resultados $ 2.669’667.000
Usos en otras erogaciones $ 72.585.000(64)
Total usos $ 10.069’348.000
Valor neto usos 1998$ 3.128’808.000 

Así pues, la sanción por gastos no explicados por el año 1998 corresponde a $ 3.128.808.000.

10. Adición de ingresos por ventas brutas ($ 2.551’494.000.)

La DIAN adicionó ingresos por ventas brutas por $ 2.551.494.000 por cuanto con base en las planillas de producción estimó que la actora vendió toda su producción a precio de lista como producto nuevo, sin tener en cuenta que parte de su producción, como ventas en frío y productos de barredura, se vendió a menor precio por tener una calidad inferior.

La demandante sostiene que la existencia de precios diferenciales respecto de los productos en frío y de barredura está probada con las facturas, las planillas de producción, las certificaciones del revisor fiscal de la actora y de los compradores, entre otros documentos que no tuvo en cuenta el a quo.

Pues bien, en la inspección contable practicada oficiosamente por la DIAN el 4 y 5 de abril de 2002, los funcionarios de dicha entidad pudieron verificar, entre otras cosas, que “la facturación va consecutiva de acuerdo a los centros de acopio y rutas” y que tiene resolución de autorización(65).

En la diligencia se informó a la DIAN que no toda la producción de la actora se vende como producto nuevo, por cuanto, por políticas de calidad, la demandante tiene establecido que por la pérdida de frescura del producto, éste se cambia —no hay devolución de producto en estricto sentido— y el pan que no es fresco pasa a ser para la venta en frío, a un precio inferior, de barredura que se vende por kilos (por ejemplo producto molido que se vende para animales) o para destrucción, según el caso.

En la inspección, la DIAN pudo verificar la diferencia entre el precio de venta de productos frescos(66) y ventas en frío(67). En efecto, a manera de ejemplo, mientras cada paquete de pan blanco fresco de 500 gramos se facturaba a $ 1.100, si la venta es en frío, ese mismo paquete vale $ 500, es decir, menos de la mitad del precio del pan fresco. A su vez, la venta de barredura también se encuentra facturada como “barredura”(68).

Por su parte, existe un certificado de revisor fiscal de la sociedad Alimentos Nutrión S.A, expedido el 10 de septiembre de 2003, en el cual se deja constancia de que durante el año 1998, esa sociedad compró a Bimbo de Colombia un retal de pan (producto de barredura), operación que se registró por el cliente en el libro diario cuenta 140505 y que el valor de la compra fue de $ 980.000, según se observa en los soportes externos de esas compras (facturas 8311, dic. 18/98 y 2531, dic. 30/98), registradas con el comprobante de entradas por Nº 11-001653 del 30 de diciembre de 1998. El revisor fiscal de Alimentos Nutrión S.A también certificó que esa sociedad lleva libros registrados que reflejan razonablemente la situación financiera de ésta y cuentan con los correspondientes soportes internos y externos(69).

No obstante, en relación con los productos de barredura, la Sala advierte que según los actos acusados, los anexos a la declaración de renta de 1998(70) y los anexos al dictamen pericial practicado en primera instancia(71), el valor de las ventas por barredura no fue cuestionado por la DIAN, pues, el demandante incluyó ese monto ($ 264.780.883), en el renglón 25 “otros ingresos distintos a los anteriores”, en el que se registró un total de $ 1.481.539.000.

Es de anotar que el renglón 25 “otros ingresos distintos a los anteriores”, corresponde a la cuenta 4205 “otras ventas”, que según el PUC de comerciantes “Registra el valor de los ingresos obtenidos por el ente económico en la venta ocasional de ciertos bienes que no corresponden propiamente al desarrollo ordinario de sus operaciones, tales como de materia prima, materiales de desecho, envases y empaques y productos en remate”. Lo anterior corrobora que los ingresos por venta de barredura debían ser declarados en dicho renglón, como en efecto lo fueron, por constituir materiales de desecho para consumo animal que se venden de manera ocasional, pues, no corresponden al desarrollo ordinario de las operaciones de la demandante(72).

No obstante, la glosa de la administración recayó sobre el renglón 21 “ventas brutas” por $ 48.066.911.000, correspondiente a la cuenta 4120 “industria manufacturera”, que de acuerdo con el PUC para comerciantes “registra el valor de los ingresos obtenidos por el ente económico en las actividades de elaboración o transformación de productos o bienes vendidos durante el ejercicio”(73), que constituyen las principales actividades de la demandante(74). Al no haberse glosado por la DIAN el valor de la venta de productos de barredura, la prueba de los ingresos por ese concepto, como las facturas por $ 980.000 expedidas a Alimentos Nutrión, resulta inconducente.

Por lo demás, las restantes facturas que figuran en el expediente para acreditar la venta de barredura, no prueban la existencia de tales ventas. En efecto, la mayoría no tienen siquiera nombre, NIT ni dirección del cliente y las restantes no tienen NIT ni dirección del comprador(75).

Respecto de la prueba de las ventas de productos en frío, la Sala precisa lo siguiente:

El perito dictaminó que “Con base en las facturas de venta(76)puede afirmarse que la sociedad Bimbo de Colombia S.A. durante el año 1998, no vendió la totalidad de su producción a los precios oficiales de lista, sino que realizó algunas ventas denominadas “Ventas en frío” y “Ventas de barreduraza” a precios inferiores”(77).

Sin embargo, al verificar las facturas de venta que sirvieron de base al perito para concluir que la actora vendió productos en frío, se advierte que aun cuando tienen resolución de numeración de la DIAN, no indican el nombre, NIT, identificación ni dirección del cliente o comprador(78). En el nombre aparece “C.F” NIT 0, que en manera alguna acredita la identificación del cliente. Por lo anterior, ni el dictamen ni las facturas permiten probar la existencia de ventas de bienes a precio distinto al de lista. Además, al revisar las restantes facturas que allegó la demandante(79), se advierte que aunque tienen resolución de numeración no aparecen los datos ni la identificación de los clientes.

A su vez, si bien con base en algunos listados de fabricación horno tostado y unas listas de envoltura “línea reproceso de noviembre de 1998(80), el perito concluyó que “es cierto que una parte de la producción de Bimbo de Colombia S.A durante 1998 se reprocesó y fue utilizada como materia prima de nuevos productos”(81), no está acreditado que esos productos se vendieran durante el año gravable 1998 ni el valor de estas ventas.

Así pues, del análisis de las pruebas en mención se concluye que la actora no acreditó el monto de las ventas de bienes por valor inferior al de lista, motivo por el cual procedía la adición de ingresos por ventas brutas en la suma de $ 2.551’494.000.

Teniendo en cuenta la modificación de la sanción por gastos no explicados, que la Sala determinó en $ 3.128.808.000 y la procedencia de adición de ingresos por ventas brutas, la liquidación de la actora por el año gravable 1998 quedará así:

 
ConceptosReng.Liq. privadaLiq. DIANLiq. cons. est.
Patrimonio líquidoAB5.158.913.0005.158.913.0005.158.913.000
Deprecia., amortizac., agotamien.AC814.237.000814.237.000814.237.000
Aumento patrimonio líquidoAE895.330.000895.330.000895.330.000
Cuentas de ingresosAG1.777.491.0001.777.491.0001.777.491.000
Cifra de control 1 SS 8.645.971.000 8.645.971.000 8.645.971.000
InventariosAH192.259.000192.259.000192.259.000
Activos fijosAJ7.162.838.0007.162.838.000 7.162.838.000
Otros activos no monetariosAL359.148.000359.148.000 359.148.000
Cuentas de costos y gastosAO1.703.139.0001.703.139.0001.703.139.000
Cifra de control 2 ST 9.417.384.000 9.417.384.000 9.417.384.000
Efectivo, bancos, ctas. bcos. invers. ctas. cobrarPA417.062.000417.062.000417.062.000
Cuentas por cobrar clientesPM3.426.046.0003.426.046.0003.426.046.000
Cuentas por cobrar otrasPQ4.858.102.0004.858.102.0004.858.102.000
InventariosPC1.590.377.0001.590.377.0001.590.377.000
Activos fijos no depreciablesPW5.895.210.0005.895.210.0005.895.210.000
Acti. fijos depreciables, amortizab., intangi. y agotablesEU54.414.625.00054.414.625.00054.414.625.000
Menos: depreciación acumuladaPE9.883.778.0009.883.778.0009.883.778.000
Otros activosPF2.518.251.0002.518.251.0002.518.251.000
Total patrimonio bruto PG 63.235.895.000 63.235.895.000 63.235.895.000
Cuentas por pagar proveedoresOA3.160.087.0003.160.087.0003.160.087.000
Prest. por pagar sector financ.OC16.743.098.00016.743.098.00016.743.098.000
Otros pasivosOI1.593.109.0001.593.109.0001.593.109.000
Total pasivo PH 21.496.294.000 21.496.294.000 21.496.294.000
Total patrimonio líquido PI 41.739.601.000 41.739.601.000 41.739.601.000
Total patrim. líquido negativo PL - --
Ventas brutasIL48.066.911.00050.618.405.000 50.618.405.000
Interes. y rendimientos financie.IC189.227.000189.227.000189.227.000
Otros ingre. distint. anterioresIE1.481.539.000,001.481.539.0001.481.539.000
Total ingresos brutos IV 49.737.677.000 52.289.171.000 52.289.171.000
Menos: devoluciones, descuentos y rebajasIR106.654.000106.654.000106.654.000
Total ingresos netos IG 49.631.023.000 52.182.517.000 52.182.517.000
Costos de venta (para sistema permanente)CV24.798.096.00024.798.096.00024.798.096.000
Total costos CT 24.798.096.000 24.798.096.000 24.798.096.000
Mas: comis., honora. y serviciosCE1.772.454.0001.772.454.0001.772.454.000
Salarios y prestaciones y otros pagos laborales (incluidos apor. parafisc.)DC8.474.722.0008.474.722.0008.474.722.000
Intereses y demás gastos financieros nacionalesDF4.031.709.0004.031.709.0004.031.709.000
Deprecia., amortizac., agotamien.DP1.958.944.0001.958.944.0001.958.944.000
Otras deducciones (servicios publ., fletes, seguros, imp., etc.)CX12.377.944.00012.377.944.00012.377.944.000
Total deducciones DT 28.615.773.000 28.615.773.000 28.615.773.000
Total costos y deducciones CI 53.413.869.000 53.413.869.000 53.413.869.000
Renta liquida RA - --
O perdida liquida RB 3.782.846.000 1.231.352.000 1.231.352.000
Renta presuntiva RC 754.742.000 754.742.000 754.742.000
Total rentas exentas ED - --
Renta liquida gravableRE754.742.000 754.742.000 754.742.000
Impuesto sobre renta gravableLA264.160.000 264.160.000 264.160.000
Desto. IVA por bienes de capitalDI66.040.00066.040.00066.040.000
Impuesto neto de renta LC 198.120.000 198.120.000 198.120.000
Impuesto recuperado LL - --
Total impuesto neto de renta LN 198.120.000 198.120.000 198.120.000
Total imp. a cargo /imp. gener. por operac. grav. FU 198.120.000 198.120.000 198.120.000
Rendimientos financierosMC4.311.0004.311.0004.311.000
VentasMH712.888.000712.888.000712.888.000
Total retenciones año gravable GR 717.199.000 717.199.000 717.199.000
Menos: saldo fvr. sin sol. dev. o comp. /saldo fvr. pers. fis. ant.GN360.279.000360.279.000360.279.000
Menos: anticipo por el año gravableGX---
Mas: antic. por el año grav.sig.FX---
Mas: sancionesVS1.251.0004.056.410.0003.130.059.000
Total saldo a pagar HA - 3.177.052.000 2.250.701.000
O total saldo a favor HB 878.107.000 - -
Renglón vs: Sanción    3.130.059.000
Por gastos no explicados    3.128.808.000
Valor establecido por la DIAN  4.055.159.000 

Menos: Valores retenidos
 (644.614.000)  
Diferencia en pasivo en uso el patrimonio(281.737.000)(926.351.000) 
Más: Sanción liquidación privada   1.251.000

Como consecuencia del análisis que antecede, procede revocar la sentencia apelada para, en su lugar, anular parcialmente los actos acusados y tener como liquidación la practicada por la Sala.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

1. ANÚLANSE parcialmente la liquidación oficial de revisión 900004 del 8 de abril de 2002 y la Resolución 622-900002 de 11 de marzo de 2003, expedidas por la DIAN.

2. A título del restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación la efectuada por la Sala en la parte motiva.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Lina María Ávila Amézquita como apoderada de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(9) Entre otras ver sentencia de 11 de marzo de 2010, expediente 17178.

(10) Folios 69 a 76 cuaderno principal

(11) ART. 777.—La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes

(12) Folios 191 a 202, cuaderno principal.

(13) Folio 135, cuaderno principal.

(14) Sentencia de 22 de marzo de 2011, expediente 17152, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(15) Artículo 170 del Código Contencioso Administrativo. Contenido de la sentencia. Modificado. Decreto 2304 de 1989, artículo 38. La sentencia tiene que ser motivada. Debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones con el objeto de resolver todas las peticiones. […]

(16) Folios 421 a 423, cuaderno principal.

(17) Folios 423 a 429, cuaderno principal.

(18) Folio 429, cuaderno principal.

(19) Folio 46, cuaderno principal.

(20) Folio 53, cuaderno principal.

(21) Artículo 62 del Código de Régimen Político y Municipal.

(22) Folio 142 vuelto.

(23) Folio 52, cuaderno principal.

(24) ART. 702.—Facultad de modificar la liquidación privada. La administración de impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión.

(25) ART. 52.—<Obligatoriedad de elaborar periódicamente un inventario y un balance general>. Al iniciar sus actividades comerciales y, por lo menos una vez al año, todo comerciante elaborará un inventario y un balance general que permitan conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio.

ART. 53.—<Asiento de las operaciones mercantiles —comprobante de contabilidad— concepto>. En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden. […]”.

(26) Entre otras sentencias, ver las de 6 de febrero de 1998, expediente 8664; C.P Delio Gómez Leyva; de 29 de mayo de 2003, expediente 13149, C.P María Inés Ortiz Barbosa; de 3 de diciembre de 2003, expediente 13597, C.P Juan Ángel Palacio Hincapié y de 26 de octubre de 2009, expediente 16761. C P William Giraldo Giraldo. La Sala también ha precisado que es obligatorio el libro de inventarios y balances salvo para las instituciones financieras (exp. 00053, sent. jun. 5/98, C.P. Daniel Manrique Guzmán).

(27) Oficios 310-23668 de 6 de junio de 1996 y 340-5695 de 23 de febrero de 1998 de la Superintendencia de Sociedades.

(28) Modificado por el artículo 175 del Decreto-Ley 19 de 2012, que eliminó la obligación de inscribir los libros de contabilidad en el registro mercantil.

(29) El artículo 175 del Decreto-Ley 19 de 2012 eliminó la obligación de inscribir los libros de contabilidad en el registro mercantil.

(30) Y, en la actualidad cualquier libro de contabilidad, según el artículo 175 del Decreto 19 de 2012.

(31) Se reitera que este libro es principal y reemplaza los libros diario y mayor y balance, que se consideran obligatorios.

(32) Acta de inspección contable (fls. 191 a 202, cdno. ppal.) y sello de inscripción de la Cámara de Comercio de Bogotá (fl. 203, ibíd.). Los registros se efectuaron el 9 de junio de 1998 que registra el movimiento de diciembre de 1997 a marzo de 1998; el 9 de septiembre de 1998, que registra el movimiento de marzo a septiembre de 1998 y el 28 de diciembre de 1998, que registra el movimiento de septiembre a diciembre de 1998.

(33) ART. 29.—<Reglas para llevar el registro mercantil>. El registro mercantil se llevará con sujeción a las siguientes reglas, sin perjuicio de las especiales que establezcan la ley o decretos reglamentarios:

[…]

4) La inscripción podrá solicitarse en cualquier tiempo, si la ley no fija un término especial para ello; pero los actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto de terceros sino a partir de la fecha de su inscripción.

(34) ART. 773.—Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y:

[…]”.

(35) El artículo 742 del estatuto tributario dispone que “La determinación de los tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquéllos”.

(36) Sentencia de febrero 24 de 1994, expediente 5170, C.P. Guillermo Chahín Lizcano.

(37) Consejo de Estado, sentencias del 18 de septiembre de 1998, expediente 8985 y del 15 de junio de 2001, expediente 11137.

(38) Entre otras, ver sentencias de 3 de agosto de 2006, expediente 13665; de 29 de marzo de 2007, expediente 14180 y de 9 de diciembre de 2010, expediente 17722, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(39) Folio 141 cuaderno principal.

(40) Que hacen parte de los renglones del patrimonio.

(41) Folio 50 cuaderno principal, renglón 17.

(42) Folio 52 cuaderno principal, renglón 11.

(43) Cifras de ajustes por inflación.

(44) El total declarado en 1998 en el renglón 32 CV fue de $ 24.798.096.000.

(45) El total declarado en 1998 en el renglón 48 fue de $ 12.377.944.000.

(46) ART. 177, CPC.—Carga de la prueba. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen

(47) El total de este renglón fue de $ 4.858.102.000.

(48) Libros II y III de antecedentes.

(49) Folio 870. Libro III de antecedentes.

(50) Folio 850. Libro III de antecedentes.

(51) Folio 836. Libro III de antecedentes.

(52) Folio 832. Libro III de antecedentes.

(53) Folio 814. Libro III de antecedentes.

(54) Folio 778. Libro III de antecedentes.

(55) Folio 757. Libro III de antecedentes.

(56) Folio 726. Libro III de antecedentes.

(57) Folio 580. Libro II de antecedentes.

(58) Folio 514. Libro II de antecedentes.

(59) Folio 493. Libro II de antecedentes.

(60) Folio 493. Libro II de antecedentes.

(61) Folio 488. Libro II de antecedentes.

(62) Consejo de Estado, sentencia del 19 de octubre de 2006, expediente 15205, Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(63) Cifra que resulta de restar del total de usos en patrimonio por $ 7.608.833.000 los $ 281.737.000 por diferencia de pasivos

(64) Se excluyen del total de usos en otras erogaciones ($ 717.199.000), las retenciones probadas por $ 644.614.000

(65) Folio 194 cuaderno principal. De acuerdo a la verificación aleatoria que hizo la DIAN, se dejó constancia de que “a modo de ejemplo la facturación C.009 a la 006000 que corresponde a una ruta de Chía y a la transacción de 8 de julio de 1998 al 21 de agosto de 1998 (Res. 30000008363, nov. 6/96”.

(66) Por ejemplo, folios 204 a 214, cuaderno principal.

(67) Por ejemplo, folios 215 a 226, cuaderno principal.

(68) Por ejemplo, folios 227 a 238, cuaderno principal.

(69) Folio 240.

(70) Folio 300 A-Z Tomo 1.

(71) Folio 49, cuaderno de anexos al dictamen.

(72) Dentro de las actividades principales de la actora están la explotación de la industria de alimentos en general y, especialmente la producción o fabricación de alimentos e ingredientes de alimentación para consumo humano (certificado de existencia y representación legal de la actora —fls. 46 a 49, cdno. ppal.).

(73) Renglón 21, correspondiente a la cuenta 4120 Industria manufacturera, que de acuerdo con el PUC de los comerciantes “registra el valor de los ingresos obtenidos por el ente económico en las actividades de elaboración o transformación de productos o bienes vendidos durante el ejercicio”.

(74) Folios 46 a 49 ,certificado de existencia y representación legal de la demandante.

(75) Anexo 7 (fls. 49 a 124) del cuaderno de anexos al dictamen. Estas facturas corresponden al mes de diciembre de 1998 y copia de facturas de venta de barredura (fls. 89 a 100, cdno. ppal.).

(76) El perito analizó facturas de manera aleatoria, dado que son más de 1.800.000, según lo informó el demandante a la DIAN.

(77) Folios 340 y 341, cuaderno principal.

(78) Anexo 8 (fls. 125 a 236) del cuaderno de anexos al dictamen. Estas facturas corresponden al mes de octubre de 1998.

(79) Ver A-Z, tres carpetas de antecedentes administrativos y anexos del dictamen pericial.

(80) Folios 233 a 360 anexo 9 del cuaderno del dictamen pericial.

(81) Folio 342, cuaderno principal.