Sentencia 2003-01727 de enero 28 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 52001-23-31-000-2003-01727-01 (16198)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Compañía Colombiana de Tabaco S.A., Coltabaco S.A.

Demandando: Secretaría de Hacienda departamento de Nariño

Bogotá, D.C., veintiocho de enero de dos mil diez.

FALLO.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Sala decide sobre la legalidad de los actos que modificaron la declaración del impuesto al consumo presentada por la sociedad demandante en el departamento de Nariño, por la primera quincena del mes de enero de 2000.

De acuerdo con la discusión que se plantea, la Sala debe determinar cuál es el momento en que se causa el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de fabricación nacional.

Las normas que regulan el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, están contenidas en la Ley 223 de 1995 que, en sus artículos 207, 208 y 209, determina el hecho generador, los sujetos pasivos y la causación del tributo.

El hecho generador(1) del tributo es el consumo de cigarrillos y tabaco elaborado dentro de la jurisdicción del departamento, “independiente de las circunstancias individuales de quien ejecute el acto gravado”(2).

La Corte Constitucional ha señalado que el impuesto al consumo es un impuesto indirecto, que recae sobre artículos superfluos, de lujo o no indispensables para el bienestar de las personas(3). El indicador de capacidad contributiva es el consumo del producto suntuario.

El legislador determinó que el consumidor final del producto no respondiera directamente ante el fisco por el gravamen, a pesar de ser quien soporta la carga económica del impuesto, sino que estableció como sujetos pasivos jurídicos del tributo a los productores y a los importadores de cigarrillos y tabaco elaborado(4).

Los distribuidores responden solidariamente con los productores nacionales, en el caso que los departamentos o el Distrito Capital decidan fijarles la obligación de declarar y pagar directamente el impuesto correspondiente(5). A su vez, los distribuidores serán los únicos responsables del pago del tributo si omiten informar el cambio de destino de los productos(6).

Los transportadores y los expendedores al detal serán sujetos pasivos del impuesto al consumo, cuando no puedan justificar la procedencia de los productos que transportan o expenden, en el primer caso con la respectiva tornaguía y, en el segundo evento, con la factura expedida por el distribuidor(7).

En cuanto al momento de causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, que constituye el objeto de debate en este proceso, el artículo 209 de la Ley 223 de 1995(8) dispuso que tratándose de productos nacionales el gravamen se causa, instantáneamente, en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. El impuesto se causa, tratándose de productos extranjeros, cuando se introducen al país.

En relación con la causación del impuesto al consumo de cigarrillos, en el caso de productos nacionales, esta corporación se ha manifestado en ocasiones anteriores sobre el alcance del artículo 209 de la Ley 223 de 1995:

Inicialmente, en Sentencia del 26 de noviembre de 1999(9), la Sección Cuarta declaró la nulidad del numeral 3º del artículo 25 del Decreto 2141 de 1996, reglamentario del artículo 222 de la Ley 223 de 1995, porque consideró que la norma acusada fijaba la “introducción” del producto en la respectiva entidad territorial como momento de causación o de realización del hecho generador, contrariando la disposición superior que dispone que el gravamen se causa cuando se “entrega” el producto en fábrica o planta.

Luego, mediante la sentencia del 24 de marzo de 2000, la Sección declaró la nulidad parcial de las instrucciones para el diligenciamiento del “Formulario de declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos. Productos nacionales”, contenido en las resoluciones 167 de 1997 y 1462 de 1997, de la dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda(10).

En esta providencia se consideró ilegal que el formulario de declaración exigiera incluir “el número de unidades introducidas para consumo en el departamento” porque, con ello, estaba desconociendo el momento de causación del impuesto y además establecía un hecho generador no previsto por el legislador: La introducción de mercancía a la entidad territorial. Aclaró que la ley prevé que la causación “no es al momento de la entrega que hace el productor de tales bienes en planta o en fábrica, sino la entrega para los fines previstos en la ley, y que no son otros, en sentido amplio, que fines de consumo, lo que quiere decir que el impuesto se causa la momento de la entrega para fines de consumo”(11).

Si bien esta providencia contiene algunas expresiones anfibológicas, esta Sala recientemente la ha interpretado(12) en el sentido que el impuesto al consumo de cigarrillos, en el caso del producto nacional, se causa con la entrega que hace el productor de los bienes, en la fábrica, para fines de consumo, lo que se entiende, conforme con la ley, que ocurre cuando se entrega “para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo”.

La corporación resolvió varios casos particulares, en los cuales el producto gravado se transportaba desde su fábrica ubicada en una jurisdicción territorial, hacia otro departamento, donde se concentraba una bodega, agencia o dependencia de la misma empresa. Entre esos casos, se resolvieron algunos entre las mismas partes que confrontan en este proceso.

En esas ocasiones(13), la Sala consideró mayoritariamente que el fabricante era a su vez distribuidor del producto en el departamento de destino, por lo que el impuesto al consumo se causaba “cuando el distribuidor, en este caso el mismo fabricante, entrega los productos a los vendedores al detal, intermediarios, mayoristas o detallistas, con fines de consumo, en la bodega donde realiza la actividad de distribución”.

Sin embargo, el anterior criterio fue modificado por esta Sala, concluyendo que: “para que surja la obligación tributaria a cargo de los productores de cigarrillo y tabaco elaborado basta que el productor entregue el producto y que ese producto tenga el precio al que se factura a los expendedores de la capital del departamento donde esté situada la fábrica puesto que, una vez entregado, tal como lo afirmó la demandada, la finalidad de consumo va implícita en la entrega. No es necesario que se consolide la distribución, la venta, la permuta, la publicidad, la promoción, la donación, la comisión o el autoconsumo para que surja la obligación tributaria. Una interpretación en sentido contrario dejaría a discreción del contribuyente el nacimiento de la misma”(14).

El criterio actual de la Sala, expuesto en la sentencia del 9 de diciembre de 2009, Exp. 16527, es que el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional se causa instantáneamente en el momento en que el productor entrega el producto para su distribución, venta o permuta en el país y en general cuando la mercancía sale de la fábrica para el consumo.

En consecuencia, el impuesto se causa cuando la mercancía sale de la fábrica con destino a una bodega, local, sucursal o similar de propiedad del mismo fabricante, ubicada en otro departamento, porque en ese evento, el productor entregó en planta los cigarrillos para su distribución o venta en el país, es decir, para fines de consumo.

En el presente caso, el departamento de Nariño modificó la declaración de impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado presentada por la actora por la primera quincena de enero de 2000, porque el valor declarado por los productos movilizados desde Medellín y amparados con tornaguía, no correspondía con el valor declarado por ventas en el departamento.

La sociedad Coltabaco S.A. está domiciliada en Medellín, donde fabrica los cigarrillos y, por tanto, ejerce la actividad de productor. En el expediente consta que el producto fue transportado hacia su bodega en Pasto, para distribuirlos desde allí con fines de consumo.

En consecuencia, se causó el impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado desde el momento en que el producto salió de la planta con los fines mencionados.

El almacenamiento provisional del producto en la bodega ubicada en el departamento de Nariño no tiene la virtud de aplazar el nacimiento de la obligación tributaria, porque desde que el producto salió de la fábrica su objetivo era la distribución y comercialización en dicho territorio.

El productor no deja de serlo porque además distribuya su propio producto. Mantiene sus obligaciones tributarias como productor, sin que además deba asumir los deberes de los distribuidores.

Las bodegas que el demandante tenga en otros departamentos, no son una fábrica, no pueden asimilarse a ella, ni pueden entenderse como una extensión de la planta, lo que implica que la distribución del producto a través de esta sucursal o agencia no resulta relevante, porque el impuesto ya se causó desde que los cigarrillos se entregaron en la fábrica de Coltabaco S.A.

Adicionalmente, existe un sistema único nacional de transporte, establecido en el artículo 197 de la Ley 223 de 1995 y reglamentado en el Decreto 3071 de 1997, el cual le permite a los departamentos y al Distrito Capital el control el impuesto al consumo, a través de las tornaguías, que son el certificado que autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo. Según dispone el artículo 2º del mencionado decreto, ninguno de estos productos podrá ser retirado de fábrica o planta mientras no cuente con la respectiva tornaguía.

Por lo anterior, resultaba ajustado a la ley, que el departamento tomara como base del impuesto, el producto despachado en fábrica, según las tornaguías respectivas.

En cuanto a la sanción por corrección impuesta en los actos demandados, la Sala reitera que no puede ser levantada porque no existe una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, sino el desconocimiento de la ley(15).

Tampoco prosperan los argumentos planteados por la demandante en el sentido, que los valores reclamados en este periodo por el departamento fueron declarados y pagados en otros periodos gravables, pues con fundamento en la independencia de los periodos, no es posible pronunciarse sobre aquellas quincenas que no fueron objeto de discusión en el presente proceso.

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y en su lugar, negará las pretensiones de la demanda.

Se advierte que por desintegración del quórum decisorio fueron designados dos conjueces. Posteriormente la Sala Plena del Consejo de Estado designó a los doctores Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y William Giraldo Giraldo como consejeros de Estado de la Sección Cuarta. De conformidad con el artículo 17 del Decreto-Ley 1265 de 1970, los nuevos magistrados desplazan a los conjueces designados.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 8 de septiembre de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño. En su lugar:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería al abogado Delio Gómez Leyva como apoderado de la parte demandante.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.»

(1) “ART. 207.—Hecho generador. Está constituido por el consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, en la jurisdicción de los departamentos”.

(2) Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-197 del 17 de abril de 1997, M.P. Carmenza Isaza de Gómez.

(3) Ibídem.

(4) “ART. 208.—Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además, son responsables directos los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden”.

(5) Artículo 213 de la Ley 223 de 1995.

(6) Artículo 220 de la Ley 223 de 1995.

(7) Artículo 215 de la Ley 223 de 1995.

(8) “ART. 209.—Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo.

En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país”. En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país”.

(9) Expediente 9552, M.P. Daniel Manrique Guzmán.

(10) Sección Cuarta, Exp. 9607, M.P. Delio Gómez Leyva.

(11) Ibídem.

(12) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 9 de diciembre de 2009, Exp. 16527, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(13) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 24 de octubre de 2007, Exp. 16190, M.P. Juan Ángel Palacio, y Exp. 16199, M.P. Héctor J. Romero Díaz, y del 12 de junio de 2008, Exp. 16683, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(14) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 9 de diciembre de 2009, Exp. 16527, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(15) Ibídem.