Sentencia 2003-02438 de junio de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2003-02438-01(17860)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Galaxy de Colombia Ltda.

Demandado: UAE DIAN.

FALLO.

Bogotá, D.C., siete de junio de dos mil doce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

La Sala debe establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de la retención en la fuente del impuesto de timbre del mes de enero de 1999, presentada por la sociedad demandante, en el sentido de adicionar ingresos por concepto de retención a título de impuesto de timbre.

Para el efecto, conforme con el recurso de apelación, la Sala verificará si los actos acusados violaron los artículos 519 y 522 del estatuto tributario y 33 del Decreto 2076 de 1992, por interpretación errónea.

La Sala no hará pronunciamiento alguno sobre la procedencia de las retenciones en el impuesto sobre la renta, toda vez que este no fue el objeto de los actos acusados.

Previo a resolver lo anterior, se pone de presente que la Sala ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre los mismos supuestos de hecho y de derecho que se invocan en esta oportunidad, pero frente a otros períodos. Por ello, para el análisis del presente caso, la Sala acogerá las consideraciones que en su momento se hicieron al respecto(1).

De acuerdo con el artículo 1317 del Código de Comercio, en el contrato de agencia un comerciante asume en forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo. La persona que recibe dicho encargo se denomina agente, con la que se pacta una remuneración por sus servicios (art. 1322 ibíd.).

Por lo anterior, se ha dicho que el agente comercial desarrolla una actividad por cuenta ajena pero mediante una empresa propia existente.

Por su parte, los artículos 519 y 522 del estatuto tributario establecen:

ART. 519.—Regla general del impuesto y tarifa. El impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $ 48.900.000, (valor año base 1998), en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior (1998) tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a ($ 780.700.000).

(…).

Cuando tales documentos sean de cuantía indeterminada, el impuesto se causará sobre cada pago o abono en cuenta derivado del contrato o documento, durante el tiempo que dure vigente (resalta la Sala).

(…).

PAR.—El impuesto de timbre generado por los documentos y actuaciones previstas en este libro, será igual al valor de las retenciones en la fuente debidamente practicadas. En el evento de los documentos de cuantía indeterminada, cuando fuere procedente, además de la retención inicial de la suma señalada en el último inciso de este artículo, el impuesto de timbre comprenderá las retenciones que se efectúen una vez se vaya determinando o se determine su cuantía, si es del caso”.

ART. 522.—Reglas para determinar las cuantías. Para la determinación de las cuantías en el impuesto de timbre, se observarán las siguientes reglas:

En los contratos de ejecución sucesiva, la cuantía será la del valor total de los pagos periódicos que deban hacerse durante la vigencia del convenio.

En los contratos de duración indefinida se tomará como cuantía la correspondiente a los pagos durante el año.

En los actos o actuaciones que por su naturaleza sean de valor indeterminado se tendrá como cuantía la que aparezca en las normas de este título y no la proveniente de simple estimación de los interesados.

De conformidad con las normas trascritas, el impuesto de timbre recae sobre los instrumentos privados y públicos de cuantía determinada o indeterminada, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones. El hecho generador del tributo es el otorgamiento, giro, aceptación, emisión o suscripción del respectivo documento.

La cuantía del documento es la base para determinar el impuesto a pagar: cuando el documento indica en forma clara y concreta su valor, sobre tal valor debe liquidarse el impuesto, y se aplica la tarifa vigente en la fecha de la celebración del contrato, conforme con el artículo 519 del estatuto tributario. En caso contrario, debe acudirse a lo previsto en el artículo 522 del mismo estatuto. Finalmente, si en la fecha de celebración del contrato la cuantía de las obligaciones es indeterminada e indeterminable, se aplicará lo ordenado en el inciso quinto del mismo artículo 519.

Una vez indicada en forma clara y expresa la cuantía de las obligaciones concertadas en un documento, la misma se constituye en base gravable a la que se le aplica la tarifa del impuesto que se encuentre vigente, en la medida en que supere el valor señalado para la respectiva vigencia fiscal y se cumplan los demás requisitos dispuestos para el efecto, como es la intervención de un agente de retención legalmente autorizado.

Ahora bien, en forma especial la ley ha previsto cómo se determina la cuantía de algunos contratos para efectos de liquidar el impuesto de timbre nacional, a partir de la naturaleza del contrato y de las obligaciones convenidas en él. Así, el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992 establece que el impuesto de timbre se genera sobre la remuneración que se establezca en el respectivo contrato a la tarifa vigente, respecto de los siguientes documentos:

• En los contratos de fiducia mercantil;

• En los encargos fiduciarios;

• En los contratos de agencia mercantil y administración delegada y,

• En los contratos que den origen a fondos de valores administrados por sociedades comisionistas de bolsas

Es decir que, en el contrato de agencia mercantil el impuesto se calcula con base en la remuneración del contratista y no con base en el valor total de las sumas de dinero que en su ejecución se manejen.

En el caso en examen, la DIAN adicionó retenciones por concepto del impuesto de timbre en razón del contrato de agencia comercial suscrito entre la actora y GLA.

Galaxy Entertainment de Colombia S.A. (o GLC) celebró un contrato de operación local y agencia el 1º de enero de 1999(2) con Galaxy Latin América, LLC, compañía con responsabilidad limitada constituida según las leyes de Delaware (“GLA”), en donde se pactaron obligaciones estipuladas, especialmente, en el artículo 1º, 4º y 13 del citado contrato:

“ART. 1º—Nombramiento y términos; servicios.

1.01. Nombramiento. “GLA nombra a GEC como su operador local, agente y representante en la región: para (i) conseguir suscriptores para que puedan recibir la televisión DTH en la región, en conformidad con un contrato contemplado en el documento D de este contrato; (ii) comercializar la televisión DTH en la región; y (iii) facturar y recaudar el pago de los suscriptores en la región y demás sumas adeudadas a GLA por el suministro de la televisión DTH y transferir dichas sumas recaudadas a GLA, todo lo cual hará en conformidad con los términos de este contrato. Para los propósitos de este contrato, “suscriptores” significa las personas en la región que hacen un contrato con GTEC (como representante de GLA) para recibir la televisión DTH.

1.02. (…).

1.03. (…).

1.04. Servicios a ser suministrados por GEC. GEC suministrará directamente a los suscriptores, como un negocio propio (pero de acuerdo con los términos de este contrato), y por su propio riesgo, los servicios de instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente, usando su propio personal o contratando a terceros. GLA no será responsable por el desempeño de estos servicios y la facturación; la facturación y cobro de las sumas adeudadas por esto será responsabilidad de GEC, por su propia cuenta y riesgo. No obstante lo anterior, GEC deberá cumplir en todo momento con los términos de este contrato (incluyendo, sin limitación, el manual) y con las políticas y procedimiento que GLA y GEC acuerden de tiempo en tiempo”.

El artículo 2º del contrato de operación estipula:

“ART. 2º—Tarifa y pagos.

2.01. Tarifa. Durante el término, la tarifa y los términos de pago por la televisión DTH suministrada por GLA (LA “Tarifa”) se calculará de acuerdo con el anexo C o según lo acuerden GLA y GLC por escrito de tiempo en tiempo”.

Anexo C pagos y términos de pago

1. (…).

2. Como compensación por el suministro de la televisión DTH a los suscriptores en la región, el sesenta por ciento (60%) de la cantidad bruta pagadera por los suscriptores a GEC (tanto para televisión DTH y por los servicios proporcionados directamente por GEC), cada mes (neto de cualesquier impuestos a ser cobrados por cualquier autoridad impositiva dentro de la Región), es el pago de GLA. El restante 40% es el pago a GEC como compensación directa de los suscriptores por los servicios locales proporcionados por GEC en la Región, como negocio propio de GEC.

3. (…).

4. Como compensación de GLA a GEC por los servicios prestados de aquí en adelante GEC, en calidad de agente y representante de GLA en la región, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 10.000.00 diez mil dólares de los Estados Unidos de América cada año; siempre y cuando que el número de suscriptores activos a diciembre 15 de cada año no sea menor a 90% del número de suscriptores activos al 15 de diciembre del año previo. Además, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 0.24 por suscriptor por mes por cada suscriptor después que GEC Y GLA consigan 100.000 suscriptores en la Región; siempre y cuando que el nivel de 100.000 suscriptores haya llegado no más tarde del 1º de enero del año 2001.

5. (…)”.

En el caso que ocupa la atención de la Sala es necesario precisar que el contrato suscrito entre Galaxy Entertainment de Colombia S.A. (GEC) y Galaxy Latin América, GLA. Es un documento ejecutado en el territorio nacional, constitutivo de obligaciones de cuantía indeterminada, pero cuantificable mensualmente. Por lo tanto, se configura el presupuesto de causación del impuesto de timbre en los términos del artículo 519 trascrito, punto sobre el que no existe discusión.

La administración fiscal, previo requerimiento especial, expidió la liquidación de revisión cuestionada, mediante la cual adicionó la declaración de retención en la fuente del contribuyente correspondiente al mes de enero de 1999, en el renglón 26, por valor de $ 44.357.000 como retención a título de impuesto de timbre nacional, tomando como base los ingresos operacionales declarados por el actor que corresponden al 40% de la cantidad bruta pagada por los suscriptores a GEC, tanto para la televisión DTH como por los servicios proporcionados directamente por GEC de acuerdo al numeral segundo del anexo C del contrato.

De la ejecución del contrato(3) se derivan dos pagos para Galaxy Entertainment de Colombia GEC, estipulados en el numeral 2º y 4º del anexo C, así:

“2…, el restante 40% es el pago a GEC como compensación directa de los suscriptores por los servicios locales proporcionados por GEC en la Región, como negocio propio de GEC” y

“4… por los servicios prestados de aquí en adelante por GEC, en calidad de agente y representante de GLA en la región, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 10.000 diez mil dólares de los Estados Unidos de América cada año; siempre que el número de suscriptores activos a diciembre 15 de cada año no sea menor a 90% del número de suscriptores activos al 15 de diciembre del año previo…”.

En efecto, es clara la disposición contenida en el numeral 4º del anexo C, que expresa la voluntad de las partes del contrato, en el sentido de que la compensación por los servicios prestados de ahí en adelante por GEC, en calidad de agente y representante de GLA en la región, era la suma de US$ 10.000, estipulación que debe entenderse, en los términos en que fue redactada, como la remuneración del contrato de agencia mercantil, tal como lo señala el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992.

Por el contrario, el 40% de la facturación de los clientes o usuarios de la televisión satelital corresponde, como también lo señala el contrato de manera diáfana, a la retribución de los usuarios por el “negocio propio”, que las mismas partes reconocen en el contrato, del agente comercial, por los servicios que de manera directa presta a los suscriptores, como son: instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente.

Por esta razón, la actora suscribe con cada uno de los usuarios finales un contrato(4) que constituye una relación jurídica directa entre GEC y el suscriptor que resulta independiente y diferente a la prestación del servicio de televisión satelital que suministra GLA al cliente y al vínculo contractual entre GLA y GEC, para promover el negocio en el país.

En ese orden, en el caso se presentan varias relaciones jurídicas independientes y cuya compensación también es claramente determinable a partir del contrato suscrito entre las partes. De tal manera que la remuneración que recibe la parte actora por concepto de los servicios locales que presta, proviene de contratos independientes celebrados con los suscriptores, quienes son terceros ajenos al contrato de agencia mercantil suscrito entre GLA y GEC. Lo que ocurre es que en el contrato se regularon los topes o márgenes que cada una de las partes podía percibir por los servicios paralelos a la ejecución del mencionado contrato, y que GEC presta directamente a los usuarios.

A juicio de la Sala, la anterior estipulación obedece a que la facturación y recaudo del servicio corresponde a uno de los términos del contrato, desarrollado y ejecutado, pero no como remuneración de la agencia mercantil, porque así no lo dispusieron las partes contratantes.

Es diferente la contraprestación del agente por el deber de facturar y cobrar el servicio de televisión satelital a los suscriptores, fijada en la suma de US$ 10.000, pagadas por GLA cada año a la demandante, al valor de la factura mensual que deben pagar los suscriptores por el servicio de televisión satelital a GLA y por el alquiler y mantenimiento de los equipos a GEC.

Entonces, resulta evidente que del contrato de agencia comercial únicamente se deriva, de manera directa para la actora, una compensación equivalente a US$ 10.000, que es la suma que para efectos del impuesto de timbre constituye la cuantía del documento.

Además, no puede considerarse que por el hecho de que se trate de un contrato de agencia mercantil, el agente no pueda convenir con la empresa extranjera la existencia de ciertas obligaciones accesorias al contrato como negocio propio, como en este caso, el alquiler y mantenimiento de los decodificadores. Ni puede concluir, categóricamente, como lo hace la DIAN, que no puede haber pagos directos de los suscriptores al agente, porque se desnaturalizaría el contrato de agencia mercantil.

A juicio de la Sala, tal contrato no pierde su naturaleza jurídica, porque se estableció claramente cuál es el negocio entre la programadora extranjera y el agente, y cuál es el negocio propio del agente frente a los suscriptores, y, en cada caso, se estableció la contraprestación correspondiente.

Lo anterior permite inferir que el 40% del valor pagado por los suscriptores, correspondiente a la compensación por los servicios locales prestados directamente por la sociedad demandante, no hacen parte de la base gravable del impuesto de timbre nacional causado sobre el contrato de operación local y agencia suscrito entre GLA y GEC para el suministro de la televisión DTH.

En ese orden, se encuentra que los actos acusados violaron directamente, por errónea interpretación, los artículos 519 y 522 del estatuto tributario, así como el 33 del Decreto 2076 de 1992, razón suficiente para confirmar la sentencia del tribunal que declaró la nulidad de dichos actos y la firmeza de la declaración de la retención en la fuente del impuesto de timbre correspondiente al mes de enero de 1999, presentada por la Sociedad Galaxy de Colombia Ltda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada por las razones aducidas en la parte considerativa de esta providencia.

2. RECONÓCESE personería para actuar en representación de la UAE DIAN a la abogada Lina María Campillo García, y en representación de la parte actora al abogado Martín Acero Salazar, en los términos del poder que les fue otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(1) Entre otras, la sentencia del 20 de agosto de 2009, Exp. 760012331000200401160-01 (16150), Galaxy de Colombia contra UAE DIAN, retefuente de mayo del 2000, C.P. Hugo Bastidas Bárcenas.

(2) Folios 149 a 183 del cuaderno principal.

(3) Anexo C, pagos y términos de pago.

(4) Aspecto que no fue discutido ni controvertido por la demandada.