Sentencia 2003-90077 de diciembre 9 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 13001-23-31-000-2003-90077-01(18044)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Atunes de Colombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., nueve de diciembre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la demandante, la Sala debe decidir la legalidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de retención en la fuente por el período 12 de 1999 en el sentido de adicionar la retención en la fuente por concepto del impuesto de timbre no declarada.

Para el efecto, la Sala(1) analizará si el contrato de fletamento suscrito por la actora con Ocean Trading International Inc., está sujeto al impuesto de timbre. Concretamente, la demandante controvierte la decisión del tribunal en los siguientes aspectos: a) El contrato de fletamento corresponde a una modalidad especial del contrato de transporte y por tanto está exento del impuesto conforme al artículo 530 numeral 27 del estatuto tributario; b) En el contrato de fletamento suscrito por la actora no se da el hecho generador del impuesto de timbre y, c) Se debe aplicar al presente caso la Ley 730 de 2001 que exceptuó del impuesto de timbre al contrato de fletamento. En ese orden resolverá la Sala:

a) Naturaleza jurídica del contrato de fletamento frente al contrato de transporte

La definición de estas figuras jurídicas tiene importancia frente al impuesto de timbre por cuanto, conforme al numeral 27 del artículo 530 del estatuto tributario, los contratos de transporte aéreo, terrestre, marítimo y fluvial de pasajeros y de carga se encuentran exentos del impuesto de timbre.

Legalmente, “el transporte es un contrato por medio del cual una de las partes se obliga para con la otra, a cambio de un precio, a conducir de un lugar a otro, por determinado medio y en el plazo fijado, personas o cosas y a entregar éstas al destinatario. El contrato de transporte se perfecciona por el solo acuerdo de las partes y se prueba conforme a las reglas legales […]” (C. Co., art. 981).

En relación con la navegación marítima, el transporte de carga total o parcial, está previsto en el artículo 1652 del Código de Comercio el cual dispone que “Sin perjuicio de lo dispuesto en esta sección, se aplicarán las reglas generales sobre transporte de cosas, cuando el transportador se halle obligado a entregar en determinado lugar un cargamento calculado sobre la capacidad, total o parcial, de una nave especificada. Salvo pacto expreso en contrario, el transportador no podrá sustituir la nave designada”.

Por su parte, el contrato de fletamento, que también pertenece al libro de la navegación del Código de Comercio, lo define el artículo 1666 del Código de Comercio en los siguientes términos:

“ART. 1666.—Definición de fletamento. El fletamento es un contrato por el cual el armador se obliga, a cambio de una prestación, a cumplir con una nave determinada uno o más viajes preestablecidos, o los viajes que dentro del plazo convenido ordene el fletador, en las condiciones que el contrato o la costumbre establezcan.

En cuanto a las obligaciones del fletante y fletador, los artículos 1668 y 1669 disponen:

“ART. 1668.—Obligaciones y responsabilidad del fletante antes del zarpe. El fletante estará obligado antes del zarpe, a poner la nave en estado de navegabilidad para el cumplimiento del viaje, a armarla y equiparla convenientemente y a proveerla de los documentos de rigor.

El fletante será responsable de los daños derivados del mal estado del buque para navegar, a menos que pruebe que se trata de un vicio oculto susceptible de escapar a una razonable diligencia.

ART. 1669.—Obligaciones del fletador. Si el fletamento es por tiempo determinado, será de cargo del fletador el aprovisionamiento de combustible, agua y lubricantes necesarios para el funcionamiento de los motores y de las plantas auxiliares de a bordo, y las expensas inherentes al empleo comercial de la nave, incluidas las tasas de anclaje, canalización y otras semejantes”.

Ahora bien, en el presente caso, entre Atunes de Colombia S.A. y Ocean Trading International S.A., se suscribió el contrato de fletamento, del cual se transcribieron algunas de sus cláusulas en el requerimiento especial, así:

SEGUNDA: EL ARMADOR se obliga a entregar a EL FLETADOR, toda la captura de especies de atún en buen estado de conservación que capture con buques pesqueros, que operarán en aguas colombianas e internacionales de los Océanos Atlántico y Pacífico. La entrega del atún se hará por EL ARMADOR, en el puerto de Cartagena o cualquier otro puerto colombiano según lo indique EL FLETADOR, durante todo el tiempo de vigencia del presente contrato.

[…]

QUINTA: Los precios a los cuales EL FLETADOR se obliga a recibir de EL ARMADOR el atún, según la cláusula anterior, son los precios vigentes en el mercado para las diferentes especies y tamaños de atún al momento de la entrega.

[…]

DÉCIMA SEGUNDA: La duración del presente contrato será de cinco (5) años a partir de la fecha de expedición de la patente de pesca que permite operar en aguas territoriales colombianas. Este mismo contrato no podrá ser cedido, cancelado y prorrogado sin el aviso correspondiente dado por escrito con una antelación no inferior a sesenta (60) días por la parte interesada en la cesión, terminación o prórroga.

[…]”.

De la lectura de las anteriores estipulaciones, se puede establecer que el objeto del contrato era que el “armador” Ocean Trading International Inc., debía capturar especies de atún y entregarlos a Atunes de Colombia S.A. “fletador” en buen estado de conservación y, que éste pagaba a aquella, por la captura de atún entregado, el precio vigente en el mercado para las diferentes especies y tamaños de atún al momento de la entrega.

Si bien, una de las obligaciones de Ocean Trading International Inc., era entregar el pescado capturado en el puerto de Cartagena o cualquier otro puerto, en Colombia, que señalara el fletador, no significa que se trate de un contrato de transporte, porque la captura del atún también estaba en cabeza de esa sociedad.

En efecto, no puede considerarse que en virtud de ese contrato, el armador tenía la calidad de transportador o que su objeto fuera solamente la de transportar. El contrato que se celebró fue de fletamento que, por el hecho de cobijar la entrega del atún en un determinado sitio, no se cambia la naturaleza jurídica del contrato por el de transporte. Tampoco hay razones para considerar que el contrato de fletamento sea una subespecie o especialidad del contrato de transporte.

Según la doctrina(2), ni el fletamento por tiempo ni el fletamento por viaje se pueden confundir con el contrato de transporte. “El fletamento por tiempo es un contrato que tiene por objeto la navegación del buque, durante un cierto tiempo, a cambio de una contraprestación económica denominada flete”. Uno de los elementos esenciales que destaca en la definición del contrato es “la obligación principal del fletante que consiste en la actividad de navegación durante un cierto tiempo, realizando los viajes concertados siguiendo las instrucciones del fletador. Esa obligación de navegar, que implica la puesta a disposición de un buque en condiciones de navegabilidad, explica las diferencias, por un lado, con el arrendamiento, y por otro, con el transporte”.

Sobre la diferencia entre el fletamento por tiempo y el contrato de transporte el autor explica “que la actividad de navegación no se identifica con el traslado de personas o mercancías de un lugar a otro mediante precio”. Para el autor, no se puede considerar que el fletamento sea una modalidad o subespecie de la categoría transporte “parece acertado entender que la diferencia es clara porque la empresa de navegación no se agota con la empresa de transporte, aunque sea ésta la más frecuente. El transporte de mercancías propias o ajenas podrá ser la finalidad económica última del fletamento: el fletador quiere disponer de un buque para realizar transportes, pero no se identifica conceptualmente con él. Navegar es una actividad más amplia que la de transportar. Ciertamente el fletamento por tiempo y el transporte podrán ser locatio operis, pero el contenido de esa ‘obra’ puede ser bien distinto; los ejemplos conocidos en el tráfico marítimo moderno ponen de manifiesto que el contrato de transporte no explica suficientemente la utilización del buque para el tendido de cables submarinos, la pesca, […], el crucero, […], la perforación del subsuelo, la prevención, vigilancia y lucha contra la contaminación, el almacenamiento de crudo, […], actividades todas ellas que pueden ser desarrolladas en el marco de un contrato de fletamento por tiempo y que no pueden ser calificadas como transporte”.

Y en relación con el fletamento por viaje señala que es el contrato en virtud del cual el naviero (owner) se obliga frente al fletador, a poner un buque en condiciones de navegabilidad para la realización de un viaje convenido, a cambio de un precio o flete. “la finalidad es la puesta a disposición de un buque para la realización de un viaje que podrá tener otros objetivos distintos del transporte. El naviero no se obliga a transportar, se obliga concretamente a realizar un viaje determinado […] En la doctrina general sobre los contratos de utilización del buque, la causa del contrato del fletamento no se identifica con el transporte: su finalidad económico-social es la navegación, incluyendo actividades tan distintas como la pesca, el traslado de personas o cosas, la investigación oceanográfica, el tendido de cables submarinos, la prevención o lucha contra la contaminación, el alojamiento a bordo, etc.”(3).

La Sala comparte la anterior doctrina y considera que en este caso no es posible considerar que el contrato suscrito por la actora con Ocean Trading International Inc., sea de trasporte, pues el objeto del fletamento del buque de su propiedad fue la pesca, que incluye la captura y la entrega del atún, y no el simple transporte del pescado de un lugar a otro. Tampoco es posible considerar, para efectos de la exención del impuesto de timbre, que el contrato de fletamento sea una especie del contrato de transporte, pues como lo señaló la doctrina citada, la finalidad de ambas operaciones o negocios jurídicos es claramente diferente, como diferentes también son, para la Sala, sus efectos y alcances.

Por tal razón, no se puede aceptar la pretensión de la actora de aplicar al contrato de fletamento la exención del impuesto de timbre prevista, para los contratos de transporte, en el numeral 27 del artículo 530 del estatuto tributario. La diferenciación entre los contratos aludidos, la reafirma el hecho de que el legislador haya dispuesto expresamente la exención del impuesto de timbre en la Ley 730 de 2001, es decir, que antes no estaba prevista. Sobre la aplicación de esta disposición la Sala se pronunciará más adelante. No prospera el cargo de apelación.

b) Hecho generador del impuesto de timbre en el contrato de fletamento suscrito por la actora

El impuesto de timbre es un tributo esencialmente documental que recae sobre los documentos públicos y privados, incluyendo títulos valores, que se otorguen o deban ejecutarse en el país, en los que conste la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones.

En cuanto al hecho generador del impuesto de timbre, el artículo 519 del estatuto tributario, vigente para el año 1999, dispone que el impuesto de timbre se causa a la tarifa del 1.5% sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $ 48.900.000 (D. 2649/98[2], valor año base 1999), en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio superior a $ 780.700.000 (D. 2649/98[2], valor año base 1999).

De la anterior disposición se desprende que el hecho generador del impuesto de timbre está constituido por tres elementos, uno objetivo, uno subjetivo y uno espacial. El “objetivo” es, en general, el otorgamiento de documentos públicos y privados, en los que consten obligaciones dinerarias. El “subjetivo” o “personal”, consiste en que el otorgante, aceptante o suscriptor del documento debe ser una persona natural comerciante con unos ingresos o un patrimonio determinado; una entidad pública o una persona jurídica o asimilada. Y, el “espacial” o “territorial” implica que el documento se otorgue o acepte en el país, o se otorgue fuera del país, pero se ejecute en el territorio nacional o genere obligaciones en el mismo.

Para que se configure el hecho generador deben darse los tres elementos en cualquiera de sus manifestaciones.

En este caso, el elemento objetivo se da, pues se otorgó un documento privado en el que consta una obligación dineraria: el contrato de fletamento.

El segundo elemento o elemento subjetivo también se da porque los otorgantes son personas jurídicas: Atunes de Colombia S.A. y Ocean Trading International S.A.

El elemento espacial o territorial es sobre el cual existe la controversia del actor frente a los argumentos de la DIAN y del tribunal. Mientras el fallo de primera instancia concluyó que si bien el contrato se suscribió fuera del país generó obligaciones en el territorio colombiano, la actora considera que el contrato no generó obligaciones en el territorio colombiano.

Según el tribunal, conforme a la cláusula segunda del contrato de fletamento se generó la obligación de entregar el atún en el territorio nacional, concretamente en el puerto de Cartagena o cualquier otro puerto colombiano. Y según la demandante, el contrato de fletamento generó obligaciones sólo en el exterior y no en Colombia, se celebró en el exterior y se ejecutó en aguas internacionales; señaló que la entrega del atún en puerto colombiano era para ser exportado por medio de la firma Seatech International Inc., que se halla en la zona franca.

Pues bien, la Sala comparte la consideración del tribunal en cuanto a que el contrato de fletamento sí generó obligaciones en el territorio colombiano.

Según la cláusula segunda del contrato, se pactó que para la captura del atún el buque operaría en aguas colombianas e internacionales de los océanos Atlántico y Pacífico y la entrega se haría en el puerto de Cartagena o cualquier otro puerto colombiano, a indicación de Atunes de Colombia S.A., durante todo el tiempo de vigencia del contrato. Es decir, aunque la captura del atún no fuera en aguas nacionales, la entrega del pescado sí se hacía en el territorio nacional.

Para la Sala, el hecho de que la mercadería llegue a una zona franca colombiana, no afecta el hecho de que la obligación de la entrega del atún sea en territorio colombiano. La zona franca en Colombia es el área geográfica delimitada del territorio nacional, cuyo objeto es promover y desarrollar el proceso de industrialización de bienes y la prestación de servicios destinados primordialmente a los mercados externos (D. 2233/96, art. 2º)(4). Y conforme al artículo 34 ibídem, los bienes que se introdujeran a las zonas francas industriales de bienes y servicios por parte de los usuarios se consideraban fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los tributos aduaneros aplicables a las importaciones e impuestos a las exportaciones(5). Es decir, la exclusión de las zonas francas no es del territorio colombiano, sino del territorio aduanero nacional, sólo para efectos de la legislación aduanera.

El territorio aduanero nacional fue definido por el artículo 1º del Decreto 2666 de 1984 como el territorio señalado por la Constitución Política, la cual en su artículo 101 señala: “Los límites de Colombia son los establecidos en los tratados internacionales aprobados por el Congreso, debidamente ratificados por el Presidente de la República, y los definidos por los laudos arbitrales en que sea parte la Nación. Los límites señalados en la forma prevista por esta Constitución, sólo podrán modificarse en virtud de tratados aprobados por el Congreso, debidamente ratificados por el Presidente de la República. Forman parte de Colombia, además del territorio continental, el archipiélago de San Andrés, Providencia, y Santa Catalina, la Isla de Malpelo y demás islas, islotes, cayos, morros y bancos que le pertenecen. También son parte de Colombia, el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa, de conformidad con el derecho internacional o con las leyes colombianas a falta de normas internacionales”.

Actualmente, el artículo 1º del Estatuto Aduanero (modificado por el D. 1198/2000, art. 1º) define el territorio aduanero nacional como la demarcación dentro de la cual se aplica la legislación aduanera; cubre todo el territorio nacional, incluyendo el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa el Estado colombiano, de conformidad con el derecho internacional o con las leyes colombianas a falta de normas internacionales.

Por lo anterior, el hecho de que el pescado deba ser entregado por el armador en una zona geográfica delimitada para efectos aduaneros, no significa que sea entregado fuera del territorio colombiano, pues como se mencionó, la zona franca pertenece al territorio colombiano y en tal sentido se concluye que el contrato de fletamento sí generó obligaciones en el país.

En consecuencia, sí se configuró el hecho generador del impuesto de timbre en términos del artículo 519 del estatuto tributario. No prospera el cargo de apelación.

c) Aplicación de la Ley 730 de 2001 que exceptuó del impuesto de timbre al contrato de fletamento.

Considera la demandante que se debe aplicar la exención prevista por el artículo 30 de la Ley 730 de 2001 del impuesto de timbre para los contratos de fletamento, pues si bien el contrato se suscribió con anterioridad a dicha norma, para la fecha en que se decidió el recurso de reconsideración (jul./2002) ya la ley mencionada estaba vigente.

Entre los principios fundamentales del sistema tributario, se encuentra el principio de irretroactividad(6), que junto con el principio de legalidad, enseñan que la ley tributaria debe ser preexistente al hecho imponible y, así mismo, las normas tributarias se aplican hacia el futuro, es decir, cobijan hechos económicos o jurídicos que tales normas definan como generadores del tributo.

La Ley 730 del 31 de diciembre de 2001 estableció en su artículo 30 que “Los contratos de fletamento, afiliación o de vinculación de naves y artefactos navales registrados en Colombia, suscritos por empresas domiciliadas en territorio colombiano, al igual que los contratos de servicio por reparación o mantenimiento de naves y artefactos navales, no causarán impuesto de timbre”. Sin embargo, esta disposición, que es tributaria, sólo puede cobijar los contratos que se celebren a partir de que la ley entró en vigencia (ene. 12/2002)(7).

Para la Sala, la Ley 730 no puede aplicarse al presente caso por el hecho de que el recurso de reconsideración se hubiera decidido cuando la norma ya estaba vigente, pues en el impuesto de timbre, que es meramente documental, el hecho generador es instantáneo y el impuesto se causa al momento del otorgamiento de documentos públicos y privados, en los que consten obligaciones dinerarias. Es decir, que cuando la ley entró en vigencia, el impuesto ya se había causado con mucha anterioridad. En consecuencia, como para el período discutido no existía una exoneración legal del impuesto de timbre para el contrato de fletamento, la actora debió declarar el impuesto por este concepto en la declaración de retención en la fuente del período doce de 1999. No prospera el cargo de apelación.

Por cuanto no tuvo vocación de prosperidad el recurso de apelación de la parte actora, la Sala confirmará la sentencia recurrida, como en efecto se hará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Reconócese personería al abogado Marco Orlando Osorio Rodríguez como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.»

(1) Sobre la temática de esta providencia la Sección se ha pronunciado en las sentencias del 29 de abril de 2010, expedientes 17754 y 17823, C.P. William Giraldo Giraldo, del 12 de mayo de 2010, expediente 17012, 17014, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 30 de septiembre de 2010, expediente 17939, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(2) Arroyo Martínez Ignacio. Curso de Derecho Marítimo. Segunda Edición 2005. Editorial Thomson Civitas. Navarra (España), págs. 454, 455. y 472.

(3) Obra cit., pág. 472.

(4) Actualmente la zona franca en Colombia está definida como el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones (L. 1004/2005).

(5) Igual disposición consagró el artículo 392 del Decreto 2685 de 1999 (Estatuto Aduanero).

(6) C.P. Artículo 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.

(7) ART. 33.La presente rige a partir de la fecha de su promulgación y deroga todas las disposiciones que le sean contrarias. La ley fue publicada en el Diario Oficial del 12 de enero de 2002.